Учетная политика бюджетного учреждения

Учетная политика бюджетных учреждений

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее — Закон «О бухгалтерском учете») бюджетные учреждения, как и другие организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и осуществляемых ими в соответствии с законодательством РФ полномочий. Аналогичное требование предусмотрено п. 6 Инструкции N 157н <1>. Ответственность за формирование учетной политики, ведение бюджетного учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности возложена на главного бухгалтера учреждения (п. 2 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»). В статье мы рассмотрим основные моменты, которые необходимо отразить в учетной политике бюджетного учреждения.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Общие требования к составлению учетной политики

Принятая бюджетным учреждением учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Корректировка учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бюджетного учета, разработки организацией новых способов ведения бюджетного учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бюджетного учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете»).

К сожалению, та скорость и настойчивость, с которой финансовое ведомство пытается «усовершенствовать» порядок ведения бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, вводя в действие все новые инструкции, не оставляет для учреждений иной возможности, кроме как практически ежегодно разрабатывать новую учетную политику.

Обратите внимание! Информация о вносимых в учетную политику учреждения изменениях должна быть отражена в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»). Выполнить указанное требование практически невозможно, так как по сложившейся практике новые инструкции появляются чаще всего в конце I квартала года, следующего за годом, по которому в пояснительной записке должна быть сделана пометка, хотя распространяют свое действие и на начало года.

Учетная политика бюджетного учреждения утверждается приказом или распоряжением руководителя учреждения. Ею, в свою очередь, утверждаются (п. 6 Инструкции N 157н):

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые для ведения синтетического и аналитического учета счета бухгалтерского учета;
  • методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
  • порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
  • формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;
  • порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
  • иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Для справки. Как мы уже отмечали, при формировании учетной политики бюджетному учреждению стоит исходить из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и осуществляемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. Поэтому, по мнению автора, бюджетному учреждению не следует загромождать учетную политику лишними сведениями или переписывать в нее всю Инструкцию N 157н либо другие нормы, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета, так как при отсутствии альтернативы либо каких-либо особенностей учреждение обязано осуществлять учет в рамках действующих нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов

Рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений должен содержать применяемые для ведения синтетического и аналитического учета счета бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения, в отношении которых федеральными органами исполнительной власти, субъектами РФ, органами местного самоуправления с учетом положений ч. 15, 16 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» не принято решение о предоставлении им субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ, должны руководствоваться Инструкцией N 162н <2>.

<2> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

В случае если бюджетное учреждение является получателем субсидий, оно должно руководствоваться Инструкцией N 174н <3>.

<3> Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

Бюджетное учреждение вправе с учетом положений Инструкции N 157н при утверждении рабочего плана счетов вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений.

Кроме того, при отсутствии в вышеуказанных Инструкциях корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой бюджетным учреждением в соответствии с законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов. Указанную корреспонденцию также следует закрепить в учетной политике.

Бюджетным учреждениям предоставлено право вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета (п. 332 Инструкции N 157н).

При отсутствии данной потребности учреждение может указать в учетной политике, что им используется рабочий план счетов в соответствии с Инструкцией N 162н или N 174н. В случае же необходимости введения дополнительных счетов учреждению следует утвердить весь рабочий план счетов, а не только вводимые счета.

Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств

К общим принципам оценки имущества и обязательств относятся (ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»):

  • Оценка имущества и обязательств производится учреждением для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
  • Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.
  • Оценка имущества, полученного безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату оприходования.
  • Оценка имущества, произведенного учреждением, осуществляется по стоимости его изготовления.
  • Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
  • Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Учитывая вышеизложенное, в данном разделе учетной политики необходимо отразить следующую информацию.

По имуществу, полученному безвозмездно и выявленному по результатам проведения инвентаризации (неучтенному). В соответствии с п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции N 157н).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случае невозможности документального подтверждения — экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов комиссией по поступлению и выбытию активов, которая должна быть создана в учреждении, используются:

  • данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
  • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
  • экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов на добровольных началах) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции N 157н).

Выбытие материальных запасов. В соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов может происходить по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. Причем способы могут быть различны для разных групп (видов) материальных запасов.

Кроме того, для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут заменять друг друга обычным образом, может быть установлен способ оценки — по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции N 157н). Вид данных материальных запасов также необходимо указать в учетной политике.

Для справки. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов должно осуществляться в течение финансового года непрерывно.

Товары, приобретенные учреждением для продажи. Согласно п. 125 Инструкции N 157н товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать товары, переданные в реализацию, по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Порядок определения себестоимости готовой продукции

В соответствии с п. 134 Инструкции N 157н <1> затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг относятся к прямым затратам.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно либо его учредителем. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Кроме того, согласно п. 135 Инструкции N 157н учреждение может предусмотреть в учетной политике, что его общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года.

Также в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, НК РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета. Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат (п. 138 Инструкции N 157н):

  • прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
  • накладные расходы на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг;
  • общехозяйственные расходы;
  • издержки обращения.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств

Напомним, что целью инвентаризации является выявление фактического наличия имущества, его сопоставление с данными бухгалтерского учета, а также проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем учреждения, за исключением случаев, когда инвентаризация обязательна. В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете») и п. 20 Инструкции N 157н инвентаризация обязательна:

  • при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
  • перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
  • при смене материально ответственных лиц;
  • при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
  • в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
  • при реорганизации или ликвидации организации;
  • в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». В соответствии с п. 1.5 данного Приказа инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Таким образом, в учетной политике учреждения необходимо определить, в какой период времени (ежегодно, раз в два года и т.д.) будет проводиться инвентаризация основных средств и библиотечных фондов.

Правила документооборота и технология обработки учетной информации

Движение первичных документов в бюджетном учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив — документооборот) регламентируется графиком документооборота. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. В настоящее время порядок ведения документооборота в бухгалтерском учете регулирует Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее — Положение о документах и документообороте).

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. По мнению автора, график документооборота целесообразно привести в приложении к учетной политике. Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в Приложении к Положению о документах и документообороте. Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота в учреждении осуществляет главный бухгалтер.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Таким образом, в данном разделе учетной политики следует отразить перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, причем целесообразно указывать не Ф.И.О. уполномоченного лица, а его должность в соответствии с утвержденным штатным расписанием. Отметим, что указанный перечень утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Обратите внимание! Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица денежные и расчетные документы, документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные договоры, к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются, за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законами и (или) нормативными правовыми актами РФ. Указанные документы, не содержащие подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица, в случае разногласий между руководителем учреждения и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций принимаются к исполнению и отражению в бухгалтерском учете с письменного распоряжения руководителя субъекта учета (уполномоченного им на то лица), который несет ответственность, предусмотренную законодательством РФ (п. 8 Инструкции N 157н).

В случае автоматизации бухгалтерского учета в данном разделе учетной политики необходимо также указать программный продукт, с помощью которого осуществляется ведение бухгалтерского учета. Напомним, автоматизация бухгалтерского учета учреждения должна основываться на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных (сводных) учетных документов и отражения операций по соответствующим счетам рабочего плана счетов, при условии обеспечения полной сохранности первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета.

Согласно п. 19 Инструкции N 157н при комплексной автоматизации бухгалтерского учета информация об объектах учета формируется в базах данных используемого программного комплекса. Формирование регистров бухгалтерского учета осуществляется на бумажном носителе, а при наличии технической возможности — в форме электронного регистра. Формирование регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе при комплексной автоматизации бухгалтерского учета должно осуществляться с периодичностью, установленной в рамках формирования учетной политики, но не реже периодичности, установленной для составления и представления бухгалтерской отчетности, формируемой на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета.

Следовательно, кроме программного продукта, с помощью которого осуществляется автоматизация бухгалтерского учета, в учетной политике учреждения необходимо указать и периодичность формирования регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе. При установлении названных сроков за основу можно взять сроки, определенные в Письме Минфина России от 01.02.2006 N 02-14-10а/187.

Первичные документы

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 7 Инструкции N 157н основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личные подписи указанных лиц и их расшифровку.

Обратите внимание! Первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа (при отсутствии унифицированной формы — вышеуказанных обязательных реквизитов), и наличия на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченного им на то лица (п. 8 Инструкции N 157н).

В случае если у учреждения отсутствует потребность в первичных учетных документах, по которым не предусмотрены типовые формы, в учетной политике необходимо сделать следующую запись: «Учреждение не применяет первичные учетные документы, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов».

Порядок организации и обеспечения внутреннего финансового контроля

Введение в учреждении системы внутреннего контроля необходимо для целевого и более эффективного использования денежных средств, а также соблюдения требований, предъявляемых к порядку ведения бухгалтерского учета. Задачами системы внутреннего контроля являются:

  • установление соответствия проводимых финансовых операций в части финансово-хозяйственной деятельности и их отражения в бюджетном учете и отчетности требованиям нормативных правовых актов;
  • установление соответствия осуществляемых операций регламентам, полномочиям сотрудников;
  • соблюдение установленных технологических процессов и операций при осуществлении функциональной деятельности. С этой целью учреждение должно разработать и утвердить положение о внутреннем финансовом контроле. Разработанное положение может включать в себя следующие разделы:
  • цели, задачи и принципы функционирования внутреннего контроля;
  • порядок организации внутреннего контроля;
  • требования, предъявляемые к участникам системы внутреннего контроля;
  • права и обязанности контролирующих и контролируемых лиц;
  • отчетность по соблюдению положения о внутреннем контроле;
  • другие необходимые разделы.

Также согласно п. 7 Инструкции N 157н для осуществления внутреннего (предварительного, последующего) финансового контроля и (или) в целях упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях, принимаемых к отражению на счетах бухгалтерского учета, учреждение вправе на основе первичных учетных документов, составленных в подтверждение указанных операций, составлять сводные учетные документы по формам, утвержденным Минфином в установленном порядке. В случае отсутствия утвержденной формы сводного учетного документа учреждение вправе в рамках формирования своей учетной политики утверждать формы сводных учетных документов. Учитывая, что в настоящий момент указанные формы Минфином не утверждены, учреждение может самостоятельно их разработать и утвердить в приложении к учетной политике. Напомним, что разработанные сводные формы в обязательном порядке должны включать в себя реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 7 Инструкции N 157н.

Формирование учетной политики бюджетного учреждения

Учетная политика является первостепенным документом бухгалтера учреждения. Значение данного документа трудно переоценить в период реформы бюджетных учреждений. Каким образом должна формироваться учетная политика бюджетного учреждения, расскажут эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ М. Ю. Миллиард, В. В. Пименов.

Формирование единых принципов организации как бухгалтерского, так и налогового учета является необходимым условием деятельности любого учреждения.

Необходимость учетной политики обусловлена прежде всего спецификой деятельности конкретных бюджетных учреждений. Учетная политика предназначена, в том числе, для реализации тех решений руководителя учреждения, которые, по его мнению, позволят оптимально организовать учетную работу. Кроме того, нередко отдельные вопросы, связанные с организацией (ведением) бюджетного (налогового) учета, действующие нормативно-правовые акты, по сути, относят к компетенции бюджетных учреждений.

Таким образом, учетная политика бюджетного учреждения не является формальным документом, создаваемым только потому, что его наличие предусмотрено действующим законодательством. Напротив, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностными лицами осуществляются те или иные действия, принимаются конкретные решения.

Учетная политика для целей бюджетного учета

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) данный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях, в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение их бюджетов, установлен Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н (далее — Инструкция № 148н) поскольку Инструкция 148н не содержит требования о наличии дополнительно в учреждении утвержденной учетной политики, принятие дополнительного нормативного акта об утверждении учетной политики является необязательным. При этом, обратите внимание, что Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, и устанавливающее правила формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, на бюджетные учреждения не распространяется.

Однако, если учреждение осуществляет операции, требующие при их оформлении в бюджетном учете особенные учетные процедуры, оно может отдельным правовым актом (актами) устанавливать необходимые положения, регламентирующие его учетную политику.

В то же время бюджетный учет осуществляется, в том числе, и в соответствии с законом о бухгалтерском учете (п. 1 Инструкции № 148н).

Пунктом 3 статьи 6 Закона № 129-ФЗ определены положения, которые должны быть утверждены приказом руководителя в составе учетной политики учреждения:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ). В соответствии с вышеуказанной нормой изменение учетной политики может производиться (изменения вводятся с начала финансового года):

  • в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
  • разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
  • существенного изменения условий деятельности организации.

Таким образом, несмотря на то, что Инструкция № 148н устанавливает единую учетную политику, остается ряд вопросов, которые должны быть урегулированы именно учетной политикой, принятой бюджетным учреждением (органом местного самоуправления). Например, конкретный перечень счетов аналитического учета, порядок учета на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации» и т. п. Кроме того, только в учреждении может быть разработан график документооборота, который является важной составной частью учетной политики — позволяет оперативно формировать в бюджетном учете полную и достоверную информацию о деятельности бюджетного учреждения.

При формировании учетной политики для целей бюджетного учета необходимо руководствоваться:

  • Бюджетным кодексом;
  • Законом № 129-ФЗ;
  • Инструкцией № 148н;

иными документами, регулирующими вопросы бюджетного учета и отчетности.

Учетная политика для целей налогового учета

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Разработка учетной политики для целей налогообложения в соответствии с требованиями глав 21, 25, 26, 26.4, 30 Налогового кодекса обязательна.

Из положений налогового законодательства следует, что в учетной политике для целей налогообложения отражаются вопросы, порядок решения которых прямо не предусмотрен Налоговым кодексом. Так, при раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых Налоговым кодексом методов. Иногда учреждение может столкнуться с необходимостью самостоятельно разработать элемент учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно придерживаться правил бюджетного учета, поскольку на основе учетных регистров и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов и сборов.

При формировании учетной политики для целей налогообложения бюджетные учреждения руководствуются:

  • Налоговым кодексом;
  • Гражданским кодексом;
  • постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

иными нормативными документами по вопросам налогообложения.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Налогового кодекса принятая бюджетным учреждением учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом или распоряжениями руководителя учреждения. Данную учетную политику можно утвердить отдельным приказом или объединить с учетной политикой для целей бюджетного учета.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения, приказ должен быть датирован годом, предшествующим году, на который распространяется ее действие.

В отличие от Закона № 129-ФЗ, Налоговый кодекс не содержит требований о последовательном, из года в год, применении утвержденной один раз учетной политики, следовательно, учреждение может ежегодно утверждать новую учетную политику для целей налогообложения.

Обратите внимание! Учетная политика может быть представлена как одним приказом руководителя организации (с соответствующими приложениями), так и представлять из себя систему приказов (распоряжений, инструкций). Главное, чтобы все существенные вопросы, связанные с ведением как бухгалтерского, так и налогового учета в бюджетном учреждении были урегулированы.

Статья опубликована в журнале
«Бюджетный учет» № 12 декабрь 2010 год
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
М. Ю. Миллиард, В. В. Пименов