Учет франшизы в бухгалтерском учете

Как правило, уже при открытии собственного дела начинающие предприниматели сталкиваются с кучей проблем. Здесь и неравная конкуренция, и понятное недоверие потребителя к новому имени, и многое другое. Однако риски, связанные с выходом на рынок, можно минимизировать, если начать бизнес под уже известной торговой маркой. Сделать это позволит договор франчайзинга.

Строго говоря, франчайзинг (франшиза) – слово английского происхождения и в нашей стране данное определение законодательно не определено. В современных российских условиях под таковым, как правило, подразумевают договор коммерческой концессии, поскольку фактически он предполагает аналогичную систему отношений между хозяйствующими субъектами.

Итак, по договору коммерческой концессии одна сторона (франчайзер) за вознаграждение предоставляет другой (франчайзи) возможность использовать в предпринимательской деятельности такие принадлежащие ей исключительные права, как права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства и др. (п. 1 ст. 1027 ГК). При этом подобное соглашение предусматривает использование фирмой именно комплекса полученных прав, а также деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя.

Секрет успеха отношений коммерческой концессии состоит в том, что они позволяют франчайзеру эффективно расширять свой бизнес, выходя на новые рынки, в то время как франчайзи может с минимальными рисками и затратами работать под крылом «раскрученного» бренда. Понятно, что в первой роли обычно выступают крупные компании, уже добившиеся признания, а во второй – небольшие начинающие фирмы и предприниматели.

Обратите внимание, что договор франчайзинга обязательно должен быть заключен в письменном виде и зарегистрирован в Роспатенте (ст. 1028 ГК, п. 5.2 Положения, утв. постановлением правительства от 16 июня 2004 г. № 299). В случае несоблюдения любого из этих требований соглашение считается ничтожным. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса госпошлина за регистрацию договоров коммерческой концессии составляет 1000 рублей за каждый контракт. Кто должен ее оплатить – франчайзер или франчайзи – обычно заранее прописывается в соглашении.

Как правило, стоимость франшизы в договоре разделяется на разовый и периодический платежи, но может быть установлен и лишь один из этих видов «расплаты». При этом суммы периодических платежей могут быть выражены как в фиксированном размере, так и в иной форме, например в виде процента от выручки.

Бухгалтерский учет

Стоимость франшизы в бухучете необходимо отражать на забалансовом счете, поскольку речь идет не о самом нематериальном активе, а лишь о праве пользования им (п. 39 ПБУ 14/2007). Для этого в учетной политике нужно предусмотреть специальный забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование», поскольку в Плане счетов он не упоминается.

Общую стоимость франшизы можно определить как сумму всех платежей по договору. В случае если соглашением предусмотрены ежемесячные платежи, сумма которых зависит от выручки или прибыли, а значит непостоянна, забалансовую стоимость «арендованного» НМА можно признать равной первоначальному разовому взносу. При этом сумма подобного платежа отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывается равными долями в течение всего срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007, План счетов). Периодические же платежи по соглашению признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

По сути, аналогичным образом построен и налоговый учет вознаграждения, выплачиваемого франчайзеру. Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности уменьшают базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса они учитываются в расходах периода, за который уплачены.

Что касается первоначального взноса или разового платежа, то прямо подобного рода налоговый расход в НК не упомянут. Однако поскольку его обоснованность подтвердить не составит труда, то данный вид выплачиваемого вознаграждения вполне можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК.

Что бухгалтер должен знать об учете франшизы?

Поскольку этот платеж относится ко всему договору в целом, то и включать в расходы его необходимо равномерно в течение всего срока действия соглашения (п. 1 ст. 272 НК).

Проблему в данном случае могла бы представлять ситуация, когда условия договора начинают выполняться еще до момента его госрегистрации. Имеет ли тогда франчайзи право уменьшить базу по налогу на прибыль на выплаченное франчайзеру вознаграждение?

Можно было бы предположить, что на поставленный вопрос Минфин ответит отрицательно. Ведь в отсутствие должным образом зарегистрированного договора нет документального подтверждения затрат. Более того, как уже упоминалось, без регистрации соглашение коммерческой концессии признается ничтожным.

Однако финансисты в письме от 4 сентября 2008 года № 03-03-06/1/509 оказались более чем лояльны по отношению к налогоплательщикам. Они отметили, что в статье 1028 Гражданского кодекса ничего не говорится о том, что условия договора концессии применяются лишь с момента его госрегистрации. В связи с этим, решили эксперты Минфина, учет расходов по нему возможен с момента начала использования комплекса полученных исключительных прав. Правда, этот вариант сработает лишь в том случае, если в порядке пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса в договоре будет прописано, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи прав.

Пример

ООО «Вкус» использует в предпринимательской деятельности товарный знак, коммерческое обозначение и ноу-хау ЗАО «Богема», полученные в пользование по договору франчайзинга, заключенному в сентябре 2008 г. Соглашение подписано сроком на пять лет.

Сумма единовременного платежа составила 283 200 руб., в том числе НДС – 43 200 руб.

Сумма ежемесячных периодических платежей – фиксированная, составляет 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб.

Договор зарегистрирован 30 октября 2008 г. В этот же день франчайзером выставлен счет-фактура на разовый платеж, а ООО «Вкус» уплачен разовый платеж. Уплачивать периодические платежи оно должно, начиная с ноября.

Бухгалтеру ООО «Вкус» необходимо сделать следующие проводки:

На дату регистрации договора – 30 октября 2008 г.:

012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»

– 3 283 200 руб. – учтены права пользования нематериальным активом (50 000 руб. х 12 мес. х 5 л. + 283 200 руб.);

Дебет 60 Кредит 51

– 283 200 руб. – уплачен разовый платеж;

Дебет 97 Кредит 60

– 240 000 руб. – отражена в составе расходов будущих периодов сумма разового платежа;

Дебет 19 Кредит 60

– 43 200 руб. – выделен НДС на сумму разового платежа;

Дебет 68 Кредит 19

– 43 200 руб. – НДС по разовому платежу принят к вычету.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 20 (140,222, 44) Кредит 97

– 4000 руб. – часть разового платежа списана на текущие расходы (240 000 руб. : 5 л. : 12 мес.);

Дебет 20 (140,222, 44) Кредит 60

– 59 000 руб. – начислен ежемесячный платеж;

Дебет 19 Кредит 60

– 9000 руб. – выделен НДС на сумму ежемесячного платежа;

Дебет 68 Кредит 19

– 9000 руб. – НДС по ежемесячному платежу принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

– 59 000 руб. – уплачен ежемесячный платеж.

О. Привольнова,

Cм. также

Франчайзинг

Франчайзинг: соблазн для консерватора

Сколько стоит быть франчайзором?

Франчайзинговые операции более всего распространены в сфере быстрого питания, розничных продаж, и гостиничного бизнеса

Договор о франшизе (франчайзинг)

Что значит создать франшизу?

Подписка на новости

Подпишись и узнай о самых интересных новостях мира бизнеса

Подписаться

Груднина Е.В., Тимофеева А.В.

Франчайзинг: вопросы учета и налогообложения

Специалисты все чаще говорят о том, что независимое вхождение на туристический рынок стало сегодня неоправданно рискованным, а зачастую и нерентабельным делом. Исследования, проведенные американскими учеными, свидетельствуют, что половина новых компаний прекращает свое существование уже через 2 – 3 года после открытия, а уже через 5 лет уровень банкротства достигает 70 % . Особенно это касается турфирм-одиночек, которые только-только приходят на региональные рынки и еще не наработали лояльной клиентуры, которая не сменит любимых турагентов ни при каких условиях. В меньшей степени – тех, кто разрабатывает собственную нишу (например, индивидуальные туры, экстремальный, приключенческий туризм). В целом же потребитель туристических услуг все больше ориентируется на бренды, уже зарекомендовавшие себя и вызывающие у него доверие. Чтобы воспользоваться преимуществами узнаваемости, а также другими плюсами работы в сети с известным именем, турфирма может заключить договор франчайзинга. Отметим, закрытие предприятий-франчайзи в первые пять лет их работы составляет 4 %. Общие исследования, проведенные Международной организацией франчайзинговых организаций, показало, что среди ее членов банкротство составляет мене 1 %.

Схема взаимодействия франчайзинговых партнеров проста. Франчайзер – компания, создавшая успешный бизнес, «раскрутившая» товарный знак, — передает по договору франчайзинга модель ведения дел в рамках заданных стандартов франчайзи – покупателю франшизы. На туристическом рынке большинство франшизовых предложений от турагенств. Но одновременно все больше развивается туропереторский франчайзинг. И это понятно: за годы работы компании-туроператоры сделали себе имя и получили возможность зарабатывать на нем.

В российском договорном праве место франчайзинга занимает коммерческая концессия. Договор коммерческой концессии регулируется гл. 54 ГК РФ.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающих право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности, на коммерческое обозначение, секрет производства (п. 1 ст..1027 ГК РФ).

Как видим, предмет договора коммерческой концессии – передача в пользование комплекса, а не отдельных исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, как это имеет место в лицензионном договоре. В этот комплекс в обязательном порядке включается право на товарный знак, зак обслуживания.

Какие еще права на результаты интеллектуальной деятельности должны войти в комплекс, Гражданский кодекс не регламентирует, но называет возможные варианты: коммерческое обозначение, ноу-хау.

По договору коммерческой концессии пользователю передаются не сами исключительные права на знак обслуживания, ноу-хау и пр., а только право использовать эти исключительные права определенным образом. Поэтому говорить о возникновении НМА у франчайзи не приходится. Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии регулируется п. 37 – 39 ПБУ 14/2007.

Если результаты интеллектуальной деятельности (знак обслуживания, ноу-хау, коммерческое обозначение или иное), исключительные права на которые предоставляются в пользование франчайзи, учтены у франчайзера в качестве НМА (а этого может и не быть, если единовременно не выполняются требования п.3 ПБУ 14/2007. например, отсутствует стоимость коммерческого обозначения), франчайзер не списывает с учета эти НМА, а продолжает их амортизировать. Такие НМА подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете (п. 38 ПБУ 14/2007). Как вести этот учет, не уточняется. На наш взгляд, к счету 04 «НМА» необходимо открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость НМА, используемых франчайзинговыми партнерами.

В подавляющем большинстве случаев данные НМА используются как франчайзи, так и самим франчайзером. Соответсявено, сумма амортизации по НМА представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п. 5 п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Некоторые эксперты считают, что в таком случае для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 предприятию необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими, например, пропорционально соотношению выручки от продажи продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения франчайзеру. Однако, на наш взгляд, вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений может быть признана расходом по обычным видам деятельности. Во-первых, франчайзер продолжает использовать НМА в своей деятельности, во-вторых, передача права использования товарного знака франчайзи не влечет дополнительных расходов в виде амортизации, обуславливающих получение дохода по договору с франчайзи (п.

5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Что касается франчайзи, у него «НМА, полученные в пользование» должны быть учтены на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Поскольку в Инструкции по применению Плана счетов подходящего для этого случая нет, пользователь может открыть его самостоятельно, например,  012 «НМА, полученные в пользование», «НМА, переданные в пользование». При этом передача в пользование исключительных прав – не всегда то же самое, что передача в пользование НМА правообладателя. Впрочем, договором коммерческой концессии предусматривается единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии (отдельно не выделяется стоимость права пользования коммерческим обозначением, товарным знаком и т.д., а указывается общая сумма паушального взноса и (или) роялти). Поэтому на практике франчайзи попросту учитывают за балансом всю стоимость франшизы. Последняя может быть определена как сумма первоначального взноса и периодических платежей за весь срок действия договора. Если последнее слагаемое найти заранее невозможно (например, когда роялти в виде процента от выручки франчайзи или в виде наценки на оптовую цену поставляемых франчайзи оборудования, турпродуктов и прочего, или ставка роялти фиксированная, но срок действия договора не установлен), при определении забалансовой стоимости франшизы придется ограничиться лишь первоначальным взносом. Периодические платежи франчайзи включает в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99). Разовый (паушальный) платеж отражается в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и равномерно списывается в течение срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007).

У франчайзера полученное по договору вознаграждение признается прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») с учетом условий п. 12, 15 ПБУ 9/99. Периодические платежи признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. Разовый (паушальный) платеж по договору следует учесть как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием на прочие доходы организации равномерно в течение срока действия договора (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, произведенные правообладателем, для которого это не основной вид деятельности, относятся к прочим расходам на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» как связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы по регистрации признаются единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора коммерческой концессии. Если договор коммерческой концессии заключен на определенный срок, то затраты по его регистрации отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и распределяются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течении этого срока (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н ). Если затраты на регистрацию незначительны (например, сумма пошлины), то они могут быть учтены единовременно.

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности франчайзет относит согласно ст. 250 НК РФ к прочим доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав.

Франчайзинг: право, учет, налоги…

То есть если для франчайзера предоставление франшиз – один из основных видов деятельности, доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если нет – в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Франчайзи учитывает платежи своему «родителю» на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Заметим, некоторые эксперты полагают, что под периодическими (текущими) платежами за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, о которых идет речь в указанной норме, подразумевается только роялти, а паушальный взнос как отвечающий признакам, перечисленным в ст. 252 НК РФ, должен быть учтен в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы в виде паушального платежа  учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. 318 – 320 НК РФ. Если установлены сроки действия договора – данные расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1, пп.3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же договор коммерческой концессии бессрочный, то осторожному налогоплательщику придется самостоятельно распределять расходы в виде разового взноса с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом срок, в течение которого расходы подлежат списанию, следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

С роялти, уплачиваемых франчайзеру, все куда проще – они признаются в том периоде, к которому относятся.

Расходы по регистрации договора в Роспатенте включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. И сделать это можно сразу же, в момент начисления госпошлины за регистрацию (ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст.333.16, пп. 1 п.7 ст. 272 НК РФ).

Иные расходы, связанные с предоставлением франшизы, признаются и у пользователя, и у правообладателя в общеустановленном порядке согласно положениям ст. 252 НК РФ и статьям, регулирующим конкретные виды расходов.

Для целей исчисления НДС деятельность франчайзера рассматривается как оказание услуг. Поэтому на сумму вознаграждения  франчайзер должен начислить НДС и выставить франчайзи надлежащим образом оформленную счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга. Счет-фактуры на сумму роялти и иных периодических платежей по договору – на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Франчайзи имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.

По нашему мнению, несмотря на имеющиеся недостатки, отсутствие достаточного опыта российских предприятий и организаций в работе с франчайзингом и возникающие в связи с этим множество вопросов в сфере учета и налогообложения, эта инвестиционная стратегия является одной из наиболее перспективных для туристического бизнеса России.

ЛИТЕРАТУРА

1. Филлиповский Е. Е., Шмарова Л. В. «Экономика и организация гостиничного хозяйства». – Москва. –Финансы и статистика, 2005 год.

2. Преснякава Е. В. «Франчайзинг. Учет и налоги» //Туристические и гостиничные услуги: бух.учет и налогообложение. / 2008 год. -№6. – с. 24 – 39.

3. Курбангалеева О. «Особенности бухучета и налогообложения гостиничных услуг» // Гостиничное дело. – 2005 год — №11. –с. 15 – 31