Требование об уплате

Оспаривание требования об уплате налога как индивидуального налогово-правового акта

Алимбекова Анастасия Сергеевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии.

В статье рассматриваются вопросы, связанные с возможностью оспаривания требования об уплате налога как индивидуального налогово-правового акта. Анализируются деятельность налоговых органов и возможности оспаривания их требований о взыскании налоговых платежей при соответствующих нарушениях. Выдвинуто предложение по разграничению таких понятий, как "повторное требование" и "уточненное налоговое требование".

Ключевые слова: требование об уплате налога, оспаривание индивидуального налогово-правового акта, возможности оспаривания, обязанность уплаты налога, уплата налоговых платежей, направление повторных требований, неправомерность требования об уплате налога.

In article some questions connected with possibility of contest of the requirement about payment of a tax as the individual tax and legal act are considered. The author analyzes activity of tax authorities and possibility of contest of requirements of data of bodies about collecting tax payments at the corresponding violations.

The offer on differentiation of such concepts as "the repeated requirement" and "the specified tax requirement" is put forward.

Key words: requirement about tax payment, contest of the individual tax and legal act, possibilities of contest, the duty of payment of a tax can be challenged, payment of tax payments, direction tax authorities of repeated requirements, illegality of the requirement about tax payment.

В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается "письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога" <1>. Как разъяснено в п. 21 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. N 25, предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления впоследствии мер по принудительному взысканию, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого Кодекс связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности. Как справедливо отмечает Н.И. Химичева, в индивидуально-правовых актах конкретизируются общие правила, вводимые нормативными актами <2>.

<1> Н.П. Кучерявенко выделяет следующие особенности налогового требования: 1) это официальный письменный документ, адресованный налоговым органом налогоплательщику; 2) оно содержит исчерпывающую информацию о претензиях к налогоплательщику со стороны налоговых органов; 3) его направление является формой реагирования налогового органа на факт неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и сбора; 4) оно предполагает совмещение восстановительной (погашение недоимки) и штрафной функций в налогообложении; 5) предшествует мерам принудительного взыскания соответствующих сумм (подробнее см.: Налоговое право Украины: Учеб. пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2004. С.

Как приостановить исполнение требования об уплате недоимки

183 — 188).
<2> См.: Финансовое право: Учеб. / Отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2012. С. 69; Химичева Н.И. Налоговое право: Учеб. М.: БЕК, 1997. 336 с.

Достаточно часто в практике применения ст. 69 НК РФ налоговые органы направляют так называемые повторные требования. Вместе с тем НК РФ не предоставляет налоговому органу права направлять налогоплательщику повторное требование. Налоговые органы обязаны выставлять требование об уплате налоговой санкции (штрафа) по правилам, установленным гл. 10 "Требование об уплате налога" НК РФ. Между тем гл. 12 НК РФ не предусматривается даже самого понятия "повторное требование об уплате налога". Другие нормы НК РФ также не упоминают таких понятий, как "первоначальное" и "повторное требование об уплате налога (штрафа)". Кодекс содержит лишь понятие "уточненное требование об уплате налога (штрафа)", при этом ст. 71 предусматривает только один случай направления уточненного требования — это изменение налоговой обязанности после направления первоначального требования. Отсутствие условий для направления уточненного требования при фактическом наличии выставленного уточненного требования, по сути, означает, что налоговый орган направил повторное требование. В связи с этим повторное налоговое требование всегда является незаконным, так как закон не устанавливает право налоговых органов повторно направлять требование об уплате тех же сумм налогов, сборов, штрафов <3>.

<3> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007 N Ф03-А24/07-2/366 // СПС "КонсультантПлюс".

К сожалению, налоговые органы достаточно часто в практике правоприменения нарушали указанное положение, пользуясь тем, что в НК РФ не указано, что требование об уплате налога, сбора, штрафа может быть признано недействительным. Такая возможность установлена п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" <4>. Необходимо заметить, что в судебной практике уточненное налоговое требование иногда называют повторным, используя данные понятия в качестве синонимов <5>. Однако уточненное требование является самостоятельным индивидуально-правовым актом налогового органа, поэтому также может быть признано недействительным в судебном порядке <6>. В связи с этим именование уточненного требования повторным юридически некорректно, поскольку данные понятия имеют различное правовое содержание и не могут отождествляться. Повторное требование означает, что налоговый орган второй раз направляет налогоплательщику юридически аналогичное требование. С учетом того что направление требования об уплате налога (штрафа) является обязательной стадией принудительного взыскания налога (штрафа), с его направлением НК РФ напрямую связывает действия налоговых органов по бесспорному взысканию налогов после истечения сроков, установленных для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (штрафа). Следовательно, в определенных случаях направление указанного требования означает не что иное, как желание налоговых органов восстановить пропущенный срок для принятия решения о бесспорном взыскании налога (штрафа). Такие правоприменительные действия налоговых органов незаконны, так как закон не предусматривает возможности восстановления срока, установленного ст. ст. 46, 47 НК РФ, посредством направления повторного требования.

<4> См.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
<5> См., напр.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2005 по делу N А29-9744/2004а // СПС "КонсультантПлюс".
<6> Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2002 N Ф04/603-58/А46-2002 указано, что "как первоначальное, так и уточненное требования налогового органа об уплате налогов являются самостоятельными ненормативными актами" // СПС "КонсультантПлюс".

При этом указанное требование должно не только быть вовремя отправлено налогоплательщику, но и иметь письменную форму и содержать целый перечень конкретных сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ. К сведениям НК РФ отнесены следующие: о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком <7>. Другими словами, требование во всех случаях должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить конкретный налог.

<7> Также см.: Приказ ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 4.

В связи с этим достаточно актуальным в практике применения налогово-правовых норм является вопрос о том, будет ли правомерным требование об уплате налога, не соответствующее условиям п. 4 ст. 69 НК РФ. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что отсутствие в акте сведений, установленных ст. 69 НК РФ, не всегда служит основанием для признания требования об уплате налога незаконным. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 января 2007 г. N Ф04-8947/2006(30073-А46-26) указал, что несоответствие требования об уплате налога форме и содержанию, установленным ст. 69 НК РФ, не является безусловным основанием для признания его судом недействительным. Суды, вынося подобные решения, аргументируют свою позицию тем, что "признание требования об уплате налога и сбора недействительным по формальным основаниям, то есть незначительным нарушениям требований, установленных главой 10 НК РФ, не влечет правовых последствий, таких как прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора". Однако суды однозначно признают, что требование об уплате налога и сбора может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней или если нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении требования, являются существенными.

Наличие столь противоречивой арбитражной практики по данному вопросу позволяет констатировать, что неправомерность требования об уплате налога, не соответствующего условиям п. 4 ст. 69 НК РФ, налогоплательщику в каждом конкретном случае необходимо оспаривать в суде. Это замечание, безусловно, касается всех без исключения случаев оспаривания индивидуальных налогово-правовых актов в суде.

Основания для признания требования налогового органа об уплате недоимки, пеней, штрафа недействительным

НК РФ не содержит порядка отмены требования об уплате налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, страховых взносов, налоговому агенту), равно как и не предусматривает оснований для этого (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2011 N Ф02-5162/11).

Исходя из анализа арбитражной практики, требование об уплате недоимки и пеней может быть признано недействительным при наличии следующих оснований:

— оно не соответствует фактической обязанности по уплате налога, пеней, штрафа;

— нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы плательщика.

Данные основания были сформулированы Президиумом ВАС РФ (п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79). Несмотря на то, что рекомендации в указанном письме касались разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании, арбитражные суды руководствуются этим же подходом и при разрешении налоговых споров (постановления Девятого ААС от 07.10.2014 N 09АП-37318/14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 N А58-5241/2010).

Суды признают требование не соответствующим фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога, в частности, в следующих случаях:

— на момент обращения в арбитражный суд у налогоплательщика имелась переплата по налогу и им подано заявление о зачете налога, подлежащего уплате в счет имеющейся переплаты (постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.07.2014 N Ф03-2499/14);

— в требовании отражена произвольная сумма недоимки, не соответствующая реальной обязанности налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 23.06.2011 N Ф05-5116/11, Десятого ААС от 10.04.2013 N 10АП-1940/13);

— решение налоговой инспекции, на основании которого было выставлено требование, признано недействительным (постановление ФАС Московского округа от 27.05.2013 N Ф05-4045/13);

— требование выставлено ошибочно (постановление Девятого ААС от 16.06.2014 N 09АП-17436/14);

— размер недоимки, указанный в требовании, отличается от размера недоимки, указанного в резолютивной части решения налогового органа (постановление Девятого ААС от 07.10.2014 N N 09АП-37318/14);

— требование выставлено повторно (постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 2599/09);

— требование выставлено после оплаты налогоплательщиком задолженности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-4399/13).

Что касается признания требования недействительным в случае существенных нарушений в части содержания требования, то необходимо иметь в виду следующее.

Сведения, которые должны быть отражены в требовании, указаны в п.

4 ст. 69 НК РФ.

Компания получила требование об уплате налога или сбора (Матулевич В.)

Формальные нарушения требований этой нормы сами по себе не являются основанием для признания требования об уплате налога недействительным (постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 N Ф06-11307/12). Особенно если наличие недоимки по налогу — доказанный факт и представленные налоговым органом документы позволяют достоверно установить наличие у налогоплательщика просроченной обязанности по уплате обязательных платежей и правильность начисления пени за их несвоевременную уплату (постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2013 N Ф03-6405/13).

Также нельзя признать требование недействительным из-за отсутствия в нем некоторых обязательных данных (предусмотренных п. 4 ст. 69 НК РФ), при условии, что необходимые сведения содержатся в решении налогового органа, декларации, налоговом уведомлении. При этом в требовании есть ссылка на эти документы (п. 52 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).