Тара возвратная

Изготовление качественной продукции – ответственное и важное для производителя дело, но готовую продукцию нужно еще доставить невредимой до места назначения. Именно для этого используют разнообразную тару.
Как в учете отражаются операции с ней, рассмотрим далее.

Законодательные нормы

Согласно ст. 685 Гражданского кодекса продавец обязан передать покупателю товар в таре и/или упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из сути обязательства. Обязанность передачи товара в таре и/или упаковке не распространяется на товары, по своему характеру не требующие затаривания и/или упаковки. Товар должен быть передан в таре и/или упакован обычным для него способом в упаковку, а при их отсутствии – способом, обеспечивающим сохранность товара этого рода при обычных условиях хранения и транспортировки, если договором купли-продажи не установлены требования относительно тары и/или упаковки.

В соответствии с п. 2 Порядка № 224 упаковка – техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, обеспечивающий защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, и окружающую среду – от загрязнений. Основной элемент упаковки, являющийся изделием для размещения товара, называют тарой.

Правовые последствия передачи товара с нарушением требования о таре и/или упаковке установлены нормами ст. 686 Гражданского кодекса. Так, если продавец передал покупателю товар без тары и/или упаковки или в ненадлежащих таре и/или упаковке, покупатель имеет право потребовать от продавца передачи товара в надлежащих таре и/или упаковке или замены ненадлежащих тары и/или упаковки, если иное не вытекает из сути обязательства или характера товара или предъявить к нему другие требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (правовые последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены нормами ст. 678 указанного Кодекса).

Приобретение тары

Рассмотрим нюансы учета операций по приобретению тары, относящейся в бухгалтерском учете к запасам. если предприятие приобрело тару, относящуюся к запасам, то оно оценивает ее по первоначальной стоимости в соответствии с п. 8 ПБУ 9.

При оприходовании тары на предприятии следует правильно определить бухгалтерский счет и субсчет, на которых будет вестись учет таких активов.

Учет наличия и движения тары, относящейся к запасам, а также тарных материалов (то есть материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, в частности детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая, металлическая и полиэтиленовая т.п.) в соответствии пп. 6.2 Методических рекомендаций № 2 может вестись на:

  • субсчете 204 «Тара и тарные материалы» к счету 20 «Производственные запасы» – всеми предприятиями, кроме предприятий, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием. В Инструкции № 291 уточняется, что на этом субсчете отражаются наличие и движение всех видов тары, кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалы и детали, используемые для изготовления тары и ее ремонта;
  • счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» – предприятиями, использующими тару для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки товарно-материальных ценностей. Согласно Инструкции № 291 на этом счете ведется учет, в частности, хозяйственного инвентаря;
  • субсчете 284 «Тара под товарами» к счету 28 «Товары» – предприятиями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием. На этом субсчете в соответствии с Инструкцией № 291 ведется учет наличия и движения тары под товарами и пустой тары. Торговые предприятия могут вести учет тары по средним учетным ценам, устанавливаемым руководством предприятия по видам (группам) тары и ценам на тару. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».

Материалы, используемые для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов с целью обеспечения сохранности отгруженной продукции, не относятся к таре и отражаются на субсчете 201 «Сырье и материалы» (Инструкция № 291 и пп. 6.2 Методрекомендаций № 2).

При приобретении тары плательщик налога начисляет налоговый кредит по НДС. Согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 Налогового кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

  • приобретением или изготовлением товаров и оказанием услуг;
  • приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы);
  • ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Однако в отдельных случаях плательщик налога, приобретший тару, может быть обязан начислить кроме налогового кредита также налоговые обязательства. Это он обязан будет сделать, если такая тара, например, предназначается для использования или начинает использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью такого плательщика налога (подробнее об этом – в п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса).

Пример 1

Производственное предприятие «Промкомплект» приобрело и оприходовало следующие виды тары, относящейся к запасам:

500 картонных ящиков одноразового использования, предназначенных для затаривания продукции, производимой этим субъектом предпринимательской деятельности. Цена за единицу – 10 грн, кроме того, НДС – 2 грн. Такая тара отражается на субсчете 204 «Тара и тарные материалы»;

100 деревянных ящиков, которые будут использоваться для хранения товарно-материальных ценностей на складах и в производственных цехах. Цена за единицу – 70 грн, кроме того, НДС – 14 грн. Эти ящики отражаются на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Рассмотрим, как отразить указанные операции в бухгалтерском учете (табл. 1).

Таблица 1


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн

Дебет

Кредит

Оприходованы картонные ящики

5 000

Отражено право на налоговый кредит (до получения налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

6 441

1 000

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости картонных ящиков после получения зарегистрированной налоговой накладной

6 441

1 000

Перечислены денежные средства поставщику картонных ящиков

6 000

Оприходованы деревянные ящики

7 000

Отражено право на налоговый кредит (до получения налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

6 441

1 400

Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости деревянных ящиков после получения зарегистрированной налоговой накладной

6 441

1 400

Перечислены денежные средства поставщику деревянных ящиков

8 400

Ремонт

Тара, используемая предприятием в хозяйственной деятельности, может подвергаться повреждениям (особенно многократного использования). Если это экономически целесообразно, то предприятие осуществляет ремонт такой тары. Согласно п. 19 ПБУ 16 расходы на ремонт тары относятся к расходам на сбыт и соответственно отражаются на счете 93 «Расходы на сбыт».

Пример 2

На производственном предприятии «Промкомплект» осуществлен ремонт тары (деревянных ящиков), которая относится к запасам и используется в хозяйственной деятельности, в связи с чем отнесены к расходам на сбыт:

стоимость материалов (гвоздей) на сумму 100 грн и стоимость тарных материалов (деталей для ящиков) на сумму 1 200 грн;

сумма начисленной работнику заработной платы за ремонт тары в размере 4 000 грн и сумма начисленного на эту заработную плату единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (22 %) – 880 грн.

Рассмотрим, как отразить указанные операции в бухгалтерском учете (табл. 2).

Таблица 2


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн

Дебет

Кредит

Списана стоимость материалов (гвоздей)

Списана стоимость материалов (гвоздей)

1 200

Начислена заработная плата работнику за ремонт тары

4 000

Начислен на заработную плату рабочего единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование

Выбытие

При отпуске тары в производство, продаже и ином выбытии оценка ее стоимости осуществляется по одному из следующих методов: идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов; средневзвешенной себестоимости; себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО); нормативных затрат; цены продажи (п. 16 ПБУ 9, пп. 6.3 Методрекомендаций № 2).

Стоимость тары при выбытии согласно пп. 6.4 методрекомендаций № 2 включается в:

  • производственную себестоимость готовой продукции, если она используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства
  • расходы на сбыт, если она используется для затаривания товаров, готовой продукции и других запасов на складах
  • себестоимость реализованных производственных запасов, если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, других запасов, указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачена покупателем отдельно

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является доход с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемый путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными ПБУ или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям раздела III «Налог на прибыль предприятий» этого Кодекса.

Согласно принципу начисления и соответствия доходов и расходов для определения финансового результата отчетного периода следует сравнить доходы отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов. Операция по продаже тары, относящаяся в бухгалтерском учете к запасам, влияет на финансовый результат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными ПБУ или МСФО, в том отчетном периоде, в котором отражаются доходы от реализации этой тары и расходы, осуществленные для получения этих доходов. При этом начисленные от продажи тары доходы увеличивают финансовый результат до налогообложения, а расходы в сумме себестоимости (балансовой стоимости) реализованной тары уменьшают этот показатель.

Налог на добавленную стоимость

Операции по поставке товаров (в том числе тары), место поставки которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС (п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса). Таким образом, при поставке тары плательщик налога (поставщик) должен начислить налоговое обязательство по НДС.

Согласно п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме акцизного налога на реализацию субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, осуществляемого из стоимости услуг сотовой подвижной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями – субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

При этом база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов – исходя из обычной цены), за исключением:

  • товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
  • газа, поставляемого для нужд населения.

Таким образом, в случае осуществления операций по продаже тары при определении базы налогообложения плательщик НДС должен, в частности, учитывать, была ли эта тара ранее им приобретена у других лиц или самостоятельно изготовлена. Об особенностях налогообложения НДС тары, согласно условиям договора (контракта) определенной как возвратная (залоговая), пойдет речь в следующем разделе данной статьи.

Пример 3

Производственное предприятие «Промкомплект» в отчетном месяце использовало для затаривания различных видов готовой продукции:

в процессе производства 3 000 картонных коробок (тара одноразового использования, не отмечаемая в сопроводительных документах отдельной позицией и не оплачиваемая покупателем отдельно) стоимостью 5 грн за единицу на общую сумму 15 000 грн. Такая тара списывается в Дт счета 23 «Производство»;

на складе 2 000 картонных коробок (также тара одноразового использования, не отмечаемая в сопроводительных документах отдельной позицией и не оплачиваемая покупателем отдельно) стоимостью 4 грн за единицу на общую сумму 8 000 грн. В таком случае стоимость тары списывается в Дт счета 93 «Расходы на сбыт»;

на складе 1 000 пластиковых ящиков (тара многоразового использования) стоимостью 60 грн за единицу на общую сумму 60 000 грн. Эта тара указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачена покупателем отдельно по цене 60 грн за единицу, кроме того, НДС – 12 грн, общая сумма составляет 72 000 грн. При таких обстоятельствах стоимость тары списывается в Дт субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» к счету 94 «Прочие расходы операционной деятельности», а сумма дохода, связанного с продажей тары, одновременно отражается по Кт субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» к счету 71 «Прочий операционный доход».

Рассмотрим, как отразить указанные операции в бухгалтерском учете (табл. 3).

Таблица 3


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн

Дебет

Кредит

Списаны картонные коробки для затаривания готовой продукции в процессе производства

15 000

Списаны картонные коробки для затаривания готовой продукции на складе

8 000

Отражен доход от реализации пластиковых ящиков

72 000

Начислено налоговое обязательство по НДС

12 000

Списана стоимость ящиков на реализацию

60 000

Получены денежные средства за реализованные пластиковые ящики

72 000

Операции с возвратной (залоговой) тарой

Взаимоотношения отправителей и получателей (независимо от форм собственности) продукции и товаров по вопросам применения, обращения и возврата средств упаковки регулируют, в частности, Правила № 15.

Согласно п. 3 этих Правил после освобождения от продукции и товаров все виды средств упаковки многоразового использования подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено этими Правилами или договором.

Обратим внимание на юридические аспекты, которые следует учитывать при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций с возвратной тарой.

Вещь согласно ст. 184 гражданского кодекса может быть определена:

  • индивидуальными признаками, если она наделена только ей присущими признаками, отличающими ее от других однородных вещей, индивидуализируя ее. Вещи, определенные индивидуальными признаками, являются незаменимыми. Например, металлический контейнер, имеющий индивидуальный серийный номер, благодаря которому его можно отличить от других подобных контейнеров, считается вещью незаменяемой
  • родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам того же рода, и измеряется числом, весом, мерой. Вещь, имеющая только родовые признаки, является заменимой. Тара, относящаяся к запасам (например, стеклянные бутылки, картонные или деревянные ящики и т.д.), определяется, как правило, родовыми признаками. Такие предметы не имеют специальных номеров или других признаков, позволяющих идентифицировать отдельную вещь из общей массы, и являются вещами заменяемыми

Например, оптовое торговое предприятие получает в одинаковых пластиковых ящиках, относящихся к запасам и определенных только родовыми признаками, товары от нескольких фабрик-поставщиков. Это предприятие может предусматривать в договорах поставки, что оно вернет через некоторое время такое же количество идентичных ящиков, являющихся возвратной тарой, этим поставщикам (однако это уже будут не те же самые ящики). До момента возвращения ящиков оптовое торговое предприятие, в свою очередь, будет поставлять в этой возвратной таре товары розничным торговым предприятиям, которые также будут обязаны вернуть через некоторое время оптовому предприятию такое же количество идентичных ящиков.

Как видим, при таких обстоятельствах оптовое торговое предприятие не только владеет, но и распоряжается такой тарой. Учитывая это, в договорах, заключаемых между фабриками, оптовыми и розничными торговыми предприятиями, целесообразно указывать, что право собственности на возвратную тару, относящуюся к запасам и определенную только родовыми признаками, переходит от поставщиков к покупателям.

Это полностью согласуется с нормами ст. 1046 Гражданского кодекса, в соответствии с которой по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такое же количество вещей такого же рода и такого же качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи вещей, определенных родовыми признаками.

Договор займа считается беспроцентным, если заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками (часть вторая ст. 1048 Гражданского кодекса).

Согласно части второй ст. 628 этого Кодекса стороны имеют право заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный договор). К отношениям сторон в смешанном договоре применяются в соответствующих частях положения актов гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не установлено договором или не вытекает из сути смешанного договора. Поэтому не противоречит действующему законодательству договор поставки или купли-продажи товаров, в котором содержатся элементы договора займа (относительно передачи и возврата возвратной тары).

При определенных обстоятельствах стороны в договоре могут указать, что на возвратную тару, в которой содержится товар, право собственности от поставщика к покупателю не переходит. Это целесообразно делать тогда, когда:

предприятие, как правило, получает тару, относящуюся к запасам и определенную родовыми признаками, только от одного поставщика, при этом другим сторонам оно эту тару не передает. Такое предприятие имеет возможность вернуть поставщику именно ту тару (а не подобную), которую оно от него получило ранее;

речь идет о таре, определенной не родовыми, а индивидуальными признаками, то есть являющейся незаменимой вещью (например, металлический контейнер, имеющий индивидуальный серийный номер). Как правило, такая тара уже относится не к запасам, а к основным средствам. И поскольку право собственности на такую возвратную тару к покупателю товаров не перешло, то и вернуть он должен поставщику именно полученную от него тару, а не подобную.

Если право собственности на возвратную тару переходит к покупателю, то у такого покупателя стоимость этой тары отражается на балансовом счете (например, на субсчете 284 «Тара под товарами»). В случае если право собственности на возвратную тару согласно условиям договора к покупателю не переходит, то он отражает ее стоимость на забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

Исполнение обязательства может обеспечиваться, в частности, залогом (часть первая ст. 546 Гражданского кодекса). Учитывая это, стороны в договоре могут установить, что за возвратную тару многоразового использования, поставляемую вместе с продукцией, покупатель должен передать в залог поставщику определенную сумму денег. Тогда такая тара будет не только возвратной, но и залоговой. После того, как покупатель вернет залоговую тару поставщику, последний должен вернуть такому покупателю денежные средства, находившиеся в залоге. Если договором предусмотрен возврат многоразовой тары, то денежные средства, переданные (полученные) в обеспечение тары (гарантии покупателя на возврат тары), отражаются на счете 31 «Счета в банках» и субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (или 685 «Расчеты с другими кредиторами») в разрезе контрагентов и договоров (пп. 6.5 Методрекомендаций № 2).

Для некоторых поставщиков может быть чрезвычайно важно своевременно и в полном объеме получать от покупателей возвратную тару, ведь невозврат ее может вообще сделать невозможным отгрузку другим контрагентам уже изготовленной продукции. Для повышения ответственности покупателя поставщик может требовать от него дополнительных гарантий на случай невозврата тары, в том числе гарантии уплаты денежных средств в кратном размере стоимости невозвращенной (утраченной, испорченной) возвратной тары. Предприятие, предоставляющее гарантии и обеспечения, отражает их на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Однако в Инструкции № 291 установлено, что когда обязательство по таким гарантиям и обеспечениям перенесено на баланс, то на счете 05 они не отражаются (ведь информацию о них пользователи финансовой отчетности и без этого могут получить из баланса). Таким образом, если покупатель товаров в возвратной таре:

  • отвечает по своим обязательствам по возврату возвратной тары в пределах балансовой ее стоимости и отражает такие обязательства в балансе, то он не использует забалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Ведь если такой покупатель оприходовал возвратную тару на сумму, например, 5 000 грн бухгалтерской записью Дт 284 Кт 685, то вся сумма обязательства будет отражена в балансе, поэтому использование еще и забалансового счета будет лишним;
  • предоставил поставщику гарантию в случае невозврата возвратной тары возместить ее стоимость в кратном размере, то тогда такой покупатель имеет основания для отражения на забалансовом счете 05 той части обязательства, которая не отражена в балансе. Например, покупатель оприходовал возвратную тару на сумму 5 000 грн бухгалтерской записью Дт 284 Кт 685 и при этом предоставил гарантию поставщику в случае невозврата (потери) тары возместить не только ее первоначальную стоимость (5 000 грн), но и дополнительно уплатить сумму, равную двукратной стоимости этой тары (то есть всего уплатить 15 000 грн (5 000 + 10 000)). При таких условиях у покупателя часть обязательства (5 000 грн) будет отражена в балансе по кредиту субсчета 685, а на забалансовом счете 05 может учитываться часть обязательства, не отраженная в балансе, то есть 10 000 грн (15 000 – 5 000). Однако возможны дискуссии относительно момента, с которого следует отражать эти 10 000 грн на счете 05 – с даты оприходования товаров в этой таре, когда покупатель еще уверен, что он при нормальном течении событий своевременно и в полном объеме вернет тару (а следовательно, ему не придется возмещать ее стоимость в кратном размере), или с даты, когда у покупателя появились обоснованные сомнения в том, что он сможет вернуть такую тару поставщику (ведь с этой даты вероятность того, что покупателю придется платить гарантированные поставщику суммы, значительно увеличивается).

Таким же подходом должен руководствоваться поставщик товаров в возвратной таре, получающий от покупателя гарантии (т.е. поставщик может учитывать их на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные» только тогда, когда соответствующая задолженность не отражена в балансе).

Когда предприятие передает контрагенту в собственность одну партию тары, а затем получает от него партию идентичной тары, то можно утверждать, что стороны осуществляют обмен активами, являющимися подобными по назначению и имеющими одинаковую справедливую стоимость. В этом случае в бухгалтерском учете доход от обмена подобными активами (тарой) не признается (п. 9 ПБУ 15).

Стоимость тары, согласно условиям договора (контракта) определенной как возвратная (залоговая), в базу налогообложения НДС не включается (п. 189.2 ст. 189 Налогового кодекса). Учитывая это, сторона, передающая (поставляющая) такую тару, не начисляет налоговое обязательство по НДС, а получающая ее сторона соответственно не отражает налоговый кредит. Однако в случае если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения НДС получателя.

Пример 4

Оптовая база получает товары в идентичных ящиках от многих поставщиков, в том числе от фабрики «Победа». В очередной раз от фабрики получены товары вместе с ящиками, подлежащими обязательному возврату в течение 30 дней (стоимость ящиков – 15 000 грн, а учет товаров для упрощения в примере не рассматривается). Согласно договору оптовая база после получения ящиков должна также передать в залог фабрике «Победа» денежные средства в размере первоначальной стоимости тары, то есть 15 000 грн. После возвращения фабрике тары денежные средства, ранее переданные в залог, возвращаются оптовой базе.

Оптовая база поставляет товары вместе с ящиками различным предприятиям, в том числе розничному магазину «Ромашка». Этот магазин должен вернуть ящики в пустом состоянии в течение 27 дней, а также передать оптовой базе в залог денежные средства в размере стоимости тары. По возвращении базе возвратной тары денежные средства, ранее переданные магазином в залог, ему возвращаются.

Ящики определены только родовыми признаками, поэтому стороны в договорах установили, что право собственности на такую тару переходит от поставщика к покупателю. Получаемые и отгружаемые ящики являются подобными запасами, поэтому оптовая база при обмене такими активами не отражает в бухгалтерском учете доход (п. 9 ПБУ 15). Поскольку в соответствии с условиями заключенных между сторонами договоров стоимость тары определена как возвратная (залоговая), то в базу обложения НДС она не включается (п. 189.2 ст. 189 Налогового кодекса).

Указанные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом (табл. 4):

Таблица 4


п/п

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн

Дебет

Кредит

Оприходована возвратная тара под товаром, полученная от фабрики

15 000

Перечислены денежные средства в залог за тару

15 000*

Отгружена возвратная тара под товаром магазину

15 000

Получены от магазина денежные средства в залог за тару

15 000

Оприходована возвращенная магазином возвратная тара

15 000

Возвращены магазину денежные средства, ранее полученные в залог за тару

15 000

Возвращена фабрике возвратная тара

15 000

Получены от фабрики денежные средства, ранее переданные в залог за тару

15 000

*Перечисление денежных средств в залог целесообразно отражать бухгалтерской записью Дт 377 Кт 311, а не Дт 685 Кт 311 (как это иногда предлагается), то есть нельзя «сворачивать» остатки по субсчетам 685 и 377. Это объясняется тем, что предложенная запись позволит согласовать данные бухгалтерского учета с юридической природой заключенного между сторонами договора. Ведь при нормальном течении событий оптовая база должна вернуть вскоре фабрике ящики, поэтому это обязательство должно отражаться у базы в учете (субсчет 685) и в балансе до его погашения. Фабрика в свою очередь потом должна вернуть базе денежные средства, переданные в залог, поэтому у базы в учете (субсчет 377) и в балансе должна отражаться дебиторская задолженность (до выполнения фабрикой этих обязательств).

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Гражданский кодекс – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. Порядок № 224 – Порядок сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденный приказом Минэкономики Украины от 02.10.2001 г. № 224. Правила № 15 – Правила применения, обращения и возврата средств упаковки на Украине, утверждены приказом Мингосресурсов Украины от 16.06.92 г. № 15. ПБУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246. ПБУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины 29.11.99 г. № 290. ПБУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318. Инструкция № 291 – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291. Методрекомендации № 2 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2

Практически любое производство немыслимо без использования поддонов для погрузки и отправки изделий. Этот вид финансовых затрат занимает не последнее место в общем списке расходов предприятия, но сэкономить на нем вполне возможно благодаря возврату пустой тары. И сделать это можно с помощью нашей компании.

Когда возникает необходимость в возврате поддонов поставщику

Наше предприятие предлагает вам услугу по возврату пустых деревянных поддонов б/у. Подобный сервис – один из самых эффективных способов сократить расходы без негативного влияния на качество продукции. Большая часть производственных компаний периодически приобретают поддоны из дерева, рассчитанные на многоразовую эксплуатацию.

Но при доставке изделий дистрибьюторам или в торговые сети возврат этой многооборотной тары влетает «в копеечку». И тогда приходится решать проблему: что дешевле – оставить деревянные поддоны у получателей продукции, доставлять своими силами или доверить это третьим лицам.

Практика показывает, что решить эту сложную задачу с выгодой для компании-производителя поможет паллетный оператор. Суть предлагаемого им сервиса – возврат деревянных поддонов поставщику из разных областей России, например, из Подольска в Москву, и их утилизация. Особенно актуальна эта услуга, если:

  • изделия были отправлены в дальние регионы, и возвратить оттуда паллеты своими силами достаточно проблематично;
  • из-за больших расходов на транспорт возврат поддонов финансово накладен;
  • после возврата значительно ухудшилось качество изделий – они были повреждены, покрылись плесенью и др.;
  • не предполагается дальнейшее использование поддонов в случае импортирования продукции.

Почему это выгодно

Рост ценына топливо и ухудшение экономической ситуации в стране неминуемо приводит к тому, что расходы на транспортировку грузов все больше увеличиваются. При небольшом размере партии возвращаемых поддонов стоимость их перевозки оказывается аналогична цене самих паллетов.

Это делает возврат такой тары нецелесообразным. Намного выгоднее для решения этой задачи заказать услуги специализированной компании. Среди преимуществ возврата поддонов с помощью посредника в Москву и область следующие:

  • в разы уменьшаются затраты времени на транспортировку поддонов назад;
  • происходит снижение затрат на перевозку паллетов;
  • тщательно продуманный порядок оборота возвратной тары делает его финансово доступным;
  • нет необходимости складировать у себя нерабочие поддоны.

Немаловажным фактором является и то, что при использовании такого сервиса затраты на деревянную тару снижаются на 15 – 30 процентов.

Преимущества сотрудничества с нами

Наша компания оказывает услугу по возврату поддонов и паллетных бортов в следующих населенных пунктах: Подольск, Климовск, Чехов, Серпухов, Домодедово, Видное, Щербинка, Троицк, Бронницы, Апрелевка и др. В своей работе мы отдаем предпочтение комплексному подходу, что позволяет вам максимально сократить расходы на обслуживание, возврат поддонов.

Мы можем не только транспортировать ваши деревянные паллеты с места доставки продукции, так как параллельно занимаемся:

  • утилизацией;
  • их ремонтом;
  • продажей;
  • арендой;
  • покупкой;
  • хранением.

Заказывая у нас возврат поддонов из торговых сетей, вы сможете значительно сэкономить свое время и финансы, затрачиваемые на их обратную транспортировку в Подольск, другой город. Важно и то, что теперь ваш склад не будет перегружен деревянными паллетами в некондиционном состоянии, которые создают к тому же пожароопасную ситуацию и занимают много полезного места.

Тщательно продуманные и поэтому эффективные схемы оборота тары позволяют получить назад купленные за свои «кровные» паллеты в рабочем состоянии в максимально сжатые сроки. А затем вновь использовать их при доставке продукции, не заботясь о проблеме возврата поддонов и покупке новых.

Компании, продающие оптом готовую продукцию или товары, часто используют для доставки тару. Если это тара многократного использования, то по умолчанию она считается возвратной. Рассмотрим, какие тонкости необходимо учитывать оптовикам при покупке-движении такой тары.

Возвратная тара: правовые основы

В Гражданском кодексе особенностям регулирования тары посвящена отдельная статья – ст. 517 ГК РФ. Из нее следует, что по умолчанию покупатель обязан возвращать поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар. Такой обязанности не возникает только в одном случае: если договором предусмотрено иное. Напомним, что многооборотной считается тара, которая может использоваться неоднократно.

Порядок и сроки возврата многооборотной тары надо прописывать в договоре, дабы исключить споры с покупателем. Если срок возврата в договоре не определен, то в таком случае срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18).

В п. 2 ст. 314 ГК РФ говорится, что обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

При несвоевременном возврате многооборотной тары покупателем продавец может взыскать стоимость тары через суд, если, конечно, покупатель не вносил за нее залог (определение Верховного Суда РФ от 05.09.2017 № 305-ЭС17-11482, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2018 № Ф04-2975/2018).

Бухучет возвратной тары

Стоимость приобретаемой тары, которую компания намерена использовать в своей деятельности как возвратную, следует приходовать в бухгалтерском учете на специальном субсчете счета 10 (например, субсчет «Возвратная тара»). Если это торговая организация, то специальный субсчет для учета тары открывается к счету 41.

Возвратная тара учитывается в бухучете по фактической стоимости, учетной или залоговой. Например, если на возвратную тару установлена залоговая стоимость, то в бухучете эта тара должна отражаться по залоговой стоимости. Разница между фактической и залоговой стоимостью относится на счет 91. Такой порядок следует из п. 182 и 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

При отгрузке товаров в возвратной таре покупателю возникает вопрос: нужно ли списывать ее стоимость со счета 10 (41) и если нужно, то как отражать повторное оприходование ее на данных счетах при возврате покупателем?

Некоторые организации списывают эту стоимость на расходы: на счет 20 или 44 в зависимости от момента помещения продукции в тару. По нашему мнению, списывать на эти счета можно лишь невозвратную тару, тогда как в случае с возвратной тарой данный порядок некорректен. Такой вывод мы делаем из совокупности положений п. 172–177 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.

Передачу возвратной тары следует списывать проводкой:

Дебет 76 Кредит 10 (41) субсчет «Возвратная тара»

А при получении тары вновь приходовать ее проводкой:

Дебет 10 (41) субсчет «Возвратная тара» Кредит 76.

Такой порядок следует из п. 176 Методических указаний и дополнительно приведен в письме Минфина РФ от 14.05.2002 № 16-00-14/177.

Обратите внимание, что при этом формируется задолженность покупателя. В случае с возвратной тарой, за которую вносится залог, такой порядок вполне логичен и объясним, ведь расчеты с покупателем за тары (внесение и возврат залога) здесь действительно возникают.

А если договором предусмотрен только возврат тары, без внесения за нее залоговой суммы? В этом случае как таковые расчеты с покупателем не производятся, поэтому применение данной схемы, по нашему мнению, не совсем корректно. В такой ситуации можно воспользоваться, например, одним из следующих вариантов:

  • оставить стоимость тары на счете 10 (41), но при этом организовать ее внутренний учет (в аналитике или на отдельном забалансовом счете);
  • ввести два субсчета для отражения возвратной тары, на счете 10 (41): субсчет «Возвратная тара на складе» и субсчет «Возвратная тара отгруженная». Соответственно, передачу и возврат тары отражать с помощью данных субсчетов.

Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

И, наконец, в тот момент, когда возвратная тара физически изнашивается и становится уже непригодной к дальнейшей эксплуатации, ее стоимость списывается на счет 91 (п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Налоговый учет возвратной тары

Налог на прибыль

А вот в целях налогового учета порядок действий иной. Стоимость приобретенной тары, которая будет использоваться как возвратная, следует относить в состав материальных расходов (пп. 2, 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В расходы она включается на дату передачи тары в использование (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, стоимость тары будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то, что она является возвратной. Подобным образом рассуждают и чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, УМНС РФ по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611. При этом стоимость тары относится к косвенным расходам, поэтому она уменьшает доходы от реализации текущего месяца (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2014 по делу № А41-52683/13).

Поскольку в бухгалтерском учете расхода на дату передачи тары в использование не возникает, а в налоговом учете расход есть, то у организации образуются временные разницы, и, соответственно, отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено только тогда, когда в бухгалтерском учете произойдет списание возвратной тары (например, в связи с физическим износом).

Что касается залога, то его получение и возврат не будут влиять на налогооблагаемую прибыль, поскольку такие операции не образуют ни дохода, ни расхода (пп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).

НДС и вычет

Сама по себе отгрузка тары, в которую помещены реализуемые товары, объектом налогообложения по НДС не является, ведь переход права собственности на тару не происходит. Именно поэтому в налоговую базу не нужно включать залоговую стоимость возвратной тары. Отдельно об этом говорится в п. 7 ст. 154 НК РФ.

Это, безусловно, радует, но, ссылаясь на данную норму, представители Минфина и налоговики на местах считают, что, поскольку передача тары не образует объекта налогообложения по НДС, «входной» НДС по приобретаемой таре компания не имеет права принимать к вычету. Мол, не выполняется главное условие для вычета – приобретение товаров для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). По их мнению, «входной» НДС следует включать в стоимость возвратной тары (письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419).

Однако данный подход не поддерживается судами. Во-первых, возвратная тара используется в деятельности продавца, то есть в конечном итоге участвует в облагаемых НДС операциях. Во-вторых, факт передачи возвратной тары еще не говорит о том, что продавец осуществляет освобождаемую от НДС операцию. Примерами положительных решений являются постановления ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу № А57-11294/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.05.2015 № Ф08-1458/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010.

Покупатель не возвращает тару

А теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель нарушает договоренности и не возвращает тару в установленные договором сроки.

Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-11/566 делает вывод, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Однако чиновники не уточнили, в какой момент следует включать. На практике налоговики считают, что факт реализации наступает сразу после истечения срока, установленного для возврата в договоре поставки.

Однако данная позиция является спорной. Суды считают, что невыполнение покупателем обязанности по возврату тары не говорит о факте реализации тары. Ведь обеспеченное залогом обязательство по возврату тары не прекращено. И продавец имеет все основания предъявить требования о возврате до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Эти аргументы помогают компаниям выигрывать судебные процессы (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2017 № 04АП-1192/2017, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010).

Но если стороны прописали в договоре, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то шансы на выигрыш меньше.

Однако и в этом случае нельзя говорить о наличии факта реализации. Реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на имущество одним лицом для другого. То есть, должно быть волеизъявление продавца. А в данном случае продавец лишился своей тары вынужденно, то есть не по своей воле. Право собственности на тару он не передавал.

Данная ситуация по сути напоминает кражу, при которой у налоговиков не возникает мысли обложить ее НДС. Суды также не усматривают здесь реализации. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.10.2009 по делу № А75-2238/2009 отметил, что возмещение обществом ущерба, вызванного кражей имущества, находящегося у него на хранении, не признается операцией по реализации товаров в целях исчисления НДС и не подлежит обложению НДС.

Также возникает вопрос: нужно ли включать в доход для целей налога на прибыль сумму залога, которая была получена ранее? Здесь все зависит от условий договора. Например, если в договоре прописано, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то в этот момент нужно отразить внереализационный доход.

1С:Предприятие 8.2 /
Управление производственным предприятием для Украины /
Управление торговлей

Поступление тары от поставщика с условием возврата

Передача покупателю тары с условием возврата

Возврат тары покупателем

Возврат тары поставщику

Списание испорченной тары

Анализ данных

В данном разделе рассматриваются вопросы, связанные с оформлением документов по операциям с возвратной тарой. Приведенные в разделе методики моделировались с использованием конфигурации » Управление торговлей для Украины «, релиз 2.3.3.4. Данные методики применимы также для конфигурации » Управление производственным предприятием для Украины «, редакция 1.2.

В данном разделе будут рассматриваться вопросы, связанные с учетом возвратной тары, которая поступает от поставщика или передается покупателю с условием возврата. В дальнейшем такую тару будем называть возвратной тарой.

Кроме возвратной тары, может быть обычная тара, которая покупается у поставщика или которая продается покупателю. Операции, связанные с учетом тары, которая покупается у поставщика или продается покупателю, оформляются точно также как покупка и продажа товаров. То есть информация о такой таре заполняется в документах поступления и отгрузки товаров на закладке «Товары».

Информация о таре заносится в справочник «Номенклатуры», как позиция с видом «Товар». Одна и та же позиция номенклатуры, зафиксированная в справочнике номенклатуры, может использоваться как обычная тара и как возвратная тара.

В разделе будут рассмотрены следующие вопросы:

  • Поступление тары от поставщика с условием возврата;
  • Передача покупателю тары с условием возврата;
  • Возврат тары покупателем ;
  • Возврат тары поставщику;
  • Списание испорченной тары.

Поступление тары от поставщика с условием возврата

В случае, если товар поступает от поставщика в таре, которую необходимо ему вернуть, информация о такой таре заполняется в документе «Поступление товаров и услуг» на закладке «Тара». В документе заполняется количество тары и сумма ее залоговой стоимости. Залоговая стоимость тары всегда вводится в валюте взаиморасчетов с контрагентом по договору, указанному в документе поступления, независимо от того, в какой валюте оформляется документ поступления.

При проведении документа в регистре «Товары полученные» фиксируется количество полученной возвратной тары и ее залоговая (оценочная) стоимость. В регистре «Товары на складах» фиксируется количество возвратной тары на складе.

В конфигурации предусмотрена возможность установки лимитов возвратной тары. В документ «Изменение лимитов возвратной тары» в графу «Лимит поставщика» вводится информация о том количестве возвратной тары, которое может храниться у покупателя в соответствии с теми условиями, которые определяет поставщик. При проведении документа информация об установленных лимитах возвратной тары заносится в регистр сведений «Лимиты возвратной тары».

Эта информация является справочной и служит для контроля покупателем превышения лимита возвратной тары, полученной от поставщика. Контроль превышения лимитов возвратной тары можно произвести в отчете «Ведомость по возвратной таре».

Передача покупателю тары с условием возврата

В случае если тара передается покупателю с условиями возврата, информация о такой таре заполняется в документе реализации на закладке «Тара». В документе заполняется количество и залоговая стоимость тары. Залоговая стоимость тары всегда вводится в валюте взаиморасчетов, установленной в договоре покупателя, независимо от того, в какой валюте оформлен документ реализации.

При отгрузке тары покупателю контролируется установленный покупателю лимит возвратной тары. Лимит возвратной тары для покупателя устанавливается в документе «Изменение лимитов возвратной тары» в графе «Лимит покупателю». Эта информация отражается в регистре «Лимиты возвратной тары». Покупателю нельзя отгрузить возвратную тару, если превышен назначенный ему лимит возвратной тары.

Информация об отгруженной покупателю таре на условиях возврата при проведении документа отражается в регистре «Товары переданные». В этом регистре фиксируется количество и залоговая (оценочная) стоимость возвратной тары. В регистре «Товары на складах» фиксируется информация об отгруженной со склада таре.

Возврат тары покупателем

При возврате покупателем тары оформляется документ » Возврат товаров от покупателя «. Информация о возвращаемой таре вводится на закладке «Тара». Табличная часть на закладке «Тара» может быть заполнена автоматически. С помощью кнопки «Заполнить» можно заполнить табличную часть той возвратной тарой, которая передавалась покупателю по конкретным документам реализации или в рамках оформленного с покупателем заказа или счета.

При проведении документа информация о возвращенной таре отражается в регистрах «Товары переданные» и «Товары на складах». В регистре «Товары переданные» списывается количество и залоговая стоимость по переданной покупателю возвратной таре. Информация, записанная в регистр «Товары на складах» фиксирует факт возврата тары на склад.

Возврат тары поставщику

Возврат тары поставщику оформляется с помощью документа » Возврат товаров поставщику «. Информация о возвращаемой таре вводится на закладке «Тара». Табличная часть на закладке «Тара» может быть заполнена автоматически. С помощью кнопки «Заполнить» можно заполнить табличную часть той возвратной тарой, которая была получена от поставщика по конкретным документам поступления или в рамках оформленного с поставщиком заказа или счета.

При проведении документа информация о возвращенной таре отражается в регистрах «Товары полученные» и «Товары на складах». В регистре «Товары полученные» списывается количество и залоговая стоимость возвратной тары. Информация, записанная в регистр «Товары на складах» фиксирует факт списания тары со склада.

Списание испорченной тары

В случае если тара была испорчена, необходимо произвести списание возвратной тары . Списание возвратной тары оформляется с помощью документа «Списание товаров». Информация о таре заполняется на закладке «Тара». При проведении документа тара фактически списывается со склада, но долг по залоговой стоимости тары остается за поставщиком или покупателем. То есть при проведении документа «Списание товаров» информация отражается только в регистре «Товары на складах».

Для того чтобы откорректировать долг по возвратной таре, оформляется документ «Корректировка долга по возвратной таре».

При этом возможны два варианта.

1 вариант. Тара была испорчена покупателем, и покупатель должен выплатить залоговую стоимость возвратной тары. Порядок оформления операции следующий.

  • Оформляется документ «Возврат товаров от покупателя». На закладке «Тара» заполняется информация о таре, которая была испорчена покупателем.
  • Оформляется документ «Списание товаров». На закладке «Тара» вводится информация об испорченной покупателем таре.
  • Оформляется документ «Корректировка долга по возвратной таре» с видом операции «у покупателя». В документе заполняется информация о таре и ее залоговой стоимости. После проведения документа будет списан долг по залоговой стоимости тары из регистра «Товары переданные» и возникнет долг по взаиморасчетам с контрагентом (регистр » Взаиморасчеты с контрагентами «).
  • Регистрируется оплата покупателем долга по испорченной возвратной таре в рамках оформленного договора с покупателем. Оплата может быть произведена наличными или путем перевода денежных средств на расчетный счет торгового предприятия.

В случае если испорченная покупателем тара была получена от поставщика с условием возврата, необходимо выплатить поставщику залоговую стоимость тары. Такая же ситуация возникает и в том случае, если вина за испорченную тару лежит на предприятии, и предприятие должно выплатить поставщику залоговую стоимость тары.

2 вариант. Предприятие должно списать испорченную тару и выплатить поставщику залоговую стоимость тары. Порядок оформления этой операции следующий.

  • Оформляется документ «Списание товаров». На закладке «Тара» вводится информация об испорченной таре.
  • Оформляется документ «Корректировка долга по возвратной таре» с видом операции «поставщика». В документе заполняется информация о таре и ее залоговой стоимости. После проведения документа будет списан долг по залоговой стоимости тары из регистра «Товары полученные» и возникнет долг по взаиморасчетам с поставщиком (регистр «Взаиморасчеты с контрагентами»).
  • Регистрируется оплата поставщику долга по испорченной возвратной таре в рамках оформленного договора с поставщиком. Оплата может быть произведена наличными или путем перевода денежных средств на расчетный счет торгового предприятия.

Анализ данных

Полную информацию о лимитах и оборотах возвратной тары можно посмотреть в отчете «Ведомость по возвратной таре».

Информацию о выплате залоговой стоимости тары в случае ее порчи можно получить в отчете «Ведомость по взаиморасчетам с контрагентами».

Другие материалы по теме:
залоговая, товары полученные, корректировка долга по возвратной таре, ведомость по взаиморасчетам с контрагентами, товары на складах, списание товаров, тара, возврат товаров, долг, поставщика, возврат, списание, поступление товаров и услуг, стоимость, поставщик, информация, количество, товары, оплата, поступление, заполнить, на закладке, регистр, склад, операции, счет, документ

Как правило, товары (продукцию) продают покупателям в таре, нередко — в многооборотной возвратной таре, принадлежащей поставщикам. При этом ряд моментов, связанных с ее использованием, требуют разъяснения. Как добиться возврата многооборотной тары? Как избежать убытков в случае ее невозврата? Какие особенности в налогообложении учесть? На эти и другие вопросы в рамках онлайн-семинара «Возвратная тара: документальное оформление, бухучет и налогообложение» ответила Галина Викторовна Старовойтова.

На практике для хранения, перемещения и реализации товаров (продукции) применяют и тару, и упаковку. Что они собой представляют, каковы их особенности и чем отличается тара от упаковки?

Определения терминов «тара» и «упаковка» содержатся в ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения», утв. постановлением от 07.07.2015 N 34.

Под упаковкой в этом документе понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. К таре же относится элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции <*>.

Таким образом, понятие упаковки несколько шире, чем понятие тары. Упаковкой являются средства или целый комплекс средств, которые обеспечивают защиту товаров (продукции) от каких-либо повреждений. Кроме того, упаковка облегчает процесс перевозки, хранения и дальнейшей продажи товаров (продукции). Тара – это главный элемент упаковки, как правило, представляющий собой емкость для товаров (продукции), без которой они не могут быть реализованы.

Справочная информация
В ст. 2 ТР ТС 005/2011 упаковкой также признают изделие, которое используется для размещения, защиты, транспортирования, загрузки и разгрузки, доставки и хранения сырья и готовой продукции.

Всю упаковку можно разделить на непосредственную (первичную) и внешнюю (вторичную). Первичной обычно называют упаковку, имеющую контакт с товарами (продукцией) <*>. Под вторичной подразумевают упаковку, содержащую в себе одну или более первичных упаковок вместе с другими защитными материалами <*>.

Так, телевизор может быть продан покупателю без использования каких-либо упаковочных материалов. Но, учитывая, что он изготовляется из хрупких и дорогостоящих деталей, в целях сохранности его помещают в картонные коробки, предварительно завернув в полиэтиленовую обертку (пленку) и защитив пенопластом. Все перечисленные материалы и есть упаковка. А вот, к примеру, такую продукцию, как молоко (кефир, сметана), чаще всего продают в пластиковых бутылках или картонных коробках (тетра-пак, тетра-брик и т.д.). Названные молочные продукты не могут быть реализованы без подобных емкостей, так как они размещаются в них. По ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения» такие пластиковые бутылки и картонные пакеты являются тарой. Очевидно, что хранить и перемещать по отдельности бутылки или пакеты не очень удобно. Чтобы облегчить этот процесс, несколько бутылок или картонных пакетов запаивают в полиэтиленовую пленку. Эта пленка считается упаковкой.

Для целей бухучета используется термин «тара». Причем определение тары не ограничивает ее применение исключительно для размещения товаров (продукции). Тара рассматривается более широко — как вид запасов, предназначенных не только для упаковки, но и для транспортировки и хранения товаров (продукции). При этом в зависимости от оборачиваемости (срока службы) различают тару однократного (одноразовая тара) и многократного (многооборотная тара) применения <*>.

Одноразовая тара, как правило, предназначается для однократного (разового) использования и непригодна для повторной эксплуатации. К ней относится большинство видов первичной (непосредственной) упаковки, неотделимой от затаренных в нее товаров (продукции). Примером такой тары служат картонные пакеты, коробки, флаконы, тюбики и т.д.

Многооборотная тара в общем случае может применяться для затаривания товаров (продукции) многократно в течение длительного периода, так как в процессе использования не теряет потребительских свойств и не изменяет своей материально вещественной структуры. Примером такой тары выступают деревянные ящики (бочки, кадки и т.п.); ящики из гофрированного и плоского картона; металлические и пластмассовые бочки (ящики, бидоны) и т.д.

Несмотря на то что понятие «упаковка» шире, чем понятие «тара”, на практике их смешивают и часто употребляют как синонимы. Да и для целей бухучета под тарой подразумевают любое изделие (вид запаса), в которое упаковываются товары (продукция). Вместе с тем в обиходе одноразовую тару чаще называют одноразовой упаковкой. А тарой именуют «многооборотку».

Может ли одноразовая тара (упаковка) быть возвратной?

Возвратность или невозвратность тары определяется условиями договора поставки.

Так, покупатель обязан вернуть поставщику (продавцу) многооборотную тару по умолчанию, если, правда, иное не установлено договором поставки. Прочую же тару и упаковку возвращают поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором <*>.

Справочная информация
Многооборотная упаковка (тара) – это упаковка (тара), предназначенная для многократного применения <*>.

Таким образом, по общему правилу покупатель должен вернуть поставщику многооборотную тару вне зависимости от того, прописана такая обязанность в договоре или нет <*>. Необходимость же в возврате одноразовой тары (упаковки) возникает тогда, когда соответствующее условие включено в договор поставки.

Например, товар поставляется в картонных коробках, которые не предназначаются для повторного использования, т.е. не относятся к многооборотной таре. В то же время поставщик заинтересован в их возврате. В таком случае в договоре следует указать, что картонные коробки являются возвратной тарой, не передаются покупателю в собственность и подлежат возврату поставщику.

В отношении многооборотной тары ситуация иная. Если в договоре определено, что товар (продукция) передается в многооборотной таре, такая тара подлежит возврату, даже если условие о возврате в договоре не предусмотрено. Вместе с тем поставщик может принять решение о передаче многооборотной тары в собственность покупателя. В этом случае в договоре нужно указать, что многооборотная тара возврату поставщику не подлежит и передается в собственность покупателя.

На заметку
Многооборотную тару из-за свойств затаренных в нее товаров (продукции) иногда запрещено использовать повторно. Например, бумажная или деревянная тара из-под пестицидов (средств защиты растений), агрохимикатов и минеральных удобрений подлежит сжиганию <*>. Полагаем, такую тару покупатель может не возвращать.

Отметим, что при согласовании условия о возврате одноразовой тары (упаковки) в договоре поставки целесообразно также определить порядок (способы его определения) и срок ее возврата.

В тех случаях, когда одноразовая тара (упаковка) по договору поставки должна быть возвращена, ее стоимость не включается в стоимость отгруженных в ней товаров (продукции) и не выплачивается покупателем.

В то же время согласовать стоимость возвратной тары в договоре будет нелишним. Как правило, в качестве таковой указывают фактическую себестоимость тары или ее залоговую стоимость. Согласованная таким образом стоимость служит гарантией возврата тары и позволяет определять размер ущерба, в том числе в случае ее невозврата. В накладных на отгрузку товаров (продукции) стоимость возвратной тары, в данном случае одноразовой возвратной тары, указывают в отдельной строке.

Определен ли законодательством Беларуси предельный срок возврата конкретных видов (типов) многооборотной возвратной тары, который должен быть установлен в договоре поставки?

В настоящее время сроки (предельные сроки) возврата многооборотной возвратной тары законодательством не установлены.

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, закрепленный договором или законодательством <*>.

Таким образом, сторонам договора поставки рекомендуется самостоятельно согласовывать срок, в течение которого покупатель должен вернуть многооборотную возвратную тару поставщику.

Устанавливая в договоре сроки возврата, можно руководствоваться НПА СССР, а именно Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (далее — Правила возврата тары) и Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (далее — Правил возврата деревянной (картонной) тары), утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 <*>. По данным НПА в общем случае срок возврата многооборотной возвратной тары составляет 30 календарных дней с момента ее получения <*>.

На заметку
Вышеуказанные правила по своему содержанию в большей части утратили актуальность в связи с изменением как условий хозяйствования, так и общественно-экономических отношений. Однако некоторые их нормы можно применять и сегодня. Например, срок возврата может исчисляться со дня получения продукции и товаров в многооборотной таре от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя. В отдельных случаях, когда оптовые торговые организации поставляют со своих складов и баз продукцию и товары, полученные ими в многооборотной таре изготовителей, сроки возврата можно продлить на 30 дней <*>.

Если сроки возврата тары в договоре не урегулированы, покупатель должен возвращать ее в разумный срок. А при невозврате в разумный срок — не позднее семи дней со дня получения письменного требования от продавца (поставщика) о возврате <*>. Под разумным сроком понимают приемлемый для обеих сторон договора поставки период времени, необходимый для возврата тары покупателем.

Полагаем, если в договоре поставки отсутствуют условия о порядке и (или) сроках возврата тары продавцу (поставщику), то в части, не противоречащей действующему законодательству, тоже можно руководствоваться Правилами возврата тары и Правилами возврата деревянной (картонной) тары.

Хотелось бы также отметить, что если организация использует различные виды возвратной (многооборотной возвратной) тары (упаковки), то порядок ее применения, обращения и возврата целесообразно утвердить ЛПА. Это могут быть правила, инструкция, положение. В таком документе, помимо урегулирования технических вопросов по обращению тары, в том числе целесообразно определить, какие условия о видах возвратной тары должен содержать договор поставки, в каком порядке и в какие сроки должна возвращаться та или иная возвратная тара.

Организация продает товары в многооборотной возвратной таре, фактическая себестоимость которой составляет 100 руб. (без НДС). В договоре указана стоимость тары 110 руб. (без НДС). Какую стоимость возвратной тары нужно отразить в накладной (ТТН, ТН) на отгрузку продукции покупателю? Будет ли она при этом включать НДС?

В графе 4 «Цена, руб. коп.» ТТН и ТН указывается цена единицы отгружаемых товаров, установленная договором <*>.

В бухучете покупателя тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, отражается по цене, предусмотренной в договоре <*>.

У поставщика товаров объектом обложения НДС признается возвратная тара, отгруженная и не возвращенная покупателем в установленный договором (законодательством) срок <*>.

Справочная информация
Для целей исчисления НДС возвратной признается тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством <*>.

При отгрузке товаров в возвратной таре тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Поэтому на момент отгрузки НДС по возвратной таре не исчисляется и в ПУД на отгрузку товаров не предъявляется <*>.

Таким образом, при отгрузке товаров в возвратной таре в накладной на отгрузку (ТТН или ТН) отражают стоимость возвратной тары, согласованную в договоре поставки. В нашем случае — 110 руб. На момент отгрузки НДС от стоимости тары не исчисляют и покупателю не предъявляют.

Продавец отгружает продукцию белорусскому покупателю на поддонах. Предварительно каждую единицу продукции упаковывают в пленку и определенное количество единиц размещают в картонные коробки. По договору поставки поддоны – многооборотная возвратная тара, пленка и картонные коробки – невозвратная одноразовая упаковка. Как заполнить табличную часть товарного раздела ТТН?

При заполнении ТТН необходимо учитывать условия договора поставки и руководствоваться общим порядком оформления накладных (ТТН и ТН).

В рассматриваемой ситуации продукция отгружается на поддонах, которые по договору поставки являются многооборотной возвратной тарой и подлежат возврату поставщику. При этом продукцию предварительно упаковали в пленку и картонные коробки – одноразовую тару (упаковку), которую возвращать не нужно <*>.

На момент отгрузки продукции в многооборотной таре, признаваемой в соответствии с договором поставки возвратной, тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Получается, что в рамках одной отгрузки передается продукция, которая реализуется покупателю, и возвратная тара, которая покупателю не продается и подлежит возврату.

В таком случае в ТТН стоимость продукции и стоимость многооборотной возвратной тары отражают, указывая их наименования, в отдельных строках <*>. Причем стоимость продукции — с НДС, стоимость возвратной тары — без налога <*>.

Стоимость одноразовой невозвратной тары (упаковки), как правило, включают в стоимость упакованной в нее реализуемой продукции и в отгрузочной накладной отдельной строкой не показывают.

Касательно заполнения в товарном разделе ТТН граф 9 и 10, в которых соответственно отражают количество грузовых мест и массу груза, отметим следующее.

Инструкция N 58, регламентирующая порядок заполнения ТТН и ТН, прямо не устанавливает, как в ТТН заполнять названные графы в рассматриваемой ситуации. Организации определяют соответствующий порядок самостоятельно с учетом того, что по общему правилу под грузом для целей заполнения отгрузочных накладных понимаются и продукция, и тара (упаковка). Поэтому в ТТН указывают общую массу груза, которая включает в себя массу продукции, а также массу тары и упаковки (возвратной и невозвратной) <*>.

Исходя из того что при отгрузке продукции в возвратной таре в ТТН продукцию и возвратную тару показывают отдельно, графу 10 «Масса груза» товарного раздела, полагаем, можно заполнить двумя способами <*>:

1) в строках по продукции указать общую массу груза (массу брутто), т.е. массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (пленка и картонные коробки) и возвратной тарой (поддоны), а в строке по возвратной таре поставить прочерк;

2) в строках по продукции указать массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (за вычетом массы возвратной тары), а массу возвратной тары (если есть такая возможность) отразить в строке по возвратной таре.

При любом из этих способов общий вес груза (продукции вместе с тарой (упаковкой)) в накладной будет одинаковым.

Графу 9 «Количество грузовых мест» товарного раздела ТТН при любом способе, на наш взгляд, целесообразно заполнить в следующем порядке: количество грузовых мест, занимаемых возвратной тарой (поддонами), указать в строках по продукции, а в строке по возвратной таре поставить прочерк.

Не лишним будет отразить в ТТН информацию о возвратности поддонов со ссылкой на соответствующий пункт договора поставки. Это можно сделать в графе 11 строки по возвратной таре.

Организация купила у изготовителя для упаковки (затаривания) товаров тару. Доставила ее транспортная компания. Может ли организация отнести расходы по доставке на увеличение стоимости тары?

Приобретаемая тара (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) принимается к бухучету по фактической себестоимости. Последняя складывается из всех расходов на покупку и доставку тары за вычетом НДС <*>.

Организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью, приобретенную для затаривания товаров (продукции) тару учитывают на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары», все остальные организации — на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» <*>.

Таким образом, расходы по доставке тары относятся на увеличение ее стоимости и отражаются на субсчете 10-4 (41-3).

Например, стоимость приобретенной тары — 960 руб. (в том числе НДС — 160 руб.). Расходы по ее доставке — 240 руб. (в том числе НДС — 40 руб.). По дебету субсчета 10-4 (41-3) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают стоимость приобретенной на стороне тары 800 руб. (960 – 160) и расходы по ее доставке 200 руб. (240 – 40). Фактическая себестоимость тары равняется 1000 руб. (800 + 200) <*>.

Суммы НДС, предъявленные изготовителем тары (160 руб.) и транспортной компанией (40 руб.), показывают по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 <*>