Ст 170 НК РФ

Текст письма опубликован

»Официальные документы» (приложение к »Учет. Налоги. Право»), 2011, N 29

Вопрос:О порядке применения пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 20 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11684

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу применения пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, сообщает следующее.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) суммы НДС, принятые покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок (работ, услуг), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Указанная норма корреспондирует с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Минфин России Письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснил, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

В случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет в Письме от 01.07.2010 N 03-07-11/279 Минфин России указал, что восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Таким образом, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип »зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

Учитывая изложенное, в приведенных в письме случаях положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

КонсультантПлюс: примечание.

Подпункт 1 п.

ПИСЬМО ФНС РФ ОТ 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684

1 ст. 162 утратил силу с 01.01.2006 в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 — 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Указанный вывод нашел отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 N 12359/02, согласно которому налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При этом п. 8 ст. 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 Кодекса.

Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг). Изложенная позиция доведена до налоговых органов в Письме МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15 »О порядке заполнения счетов-фактур».

Что касается Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, то данный спор рассматривался относительно применения норм ст. ст. 169 , 171 — 173 Кодекса при использовании вычета НДС в сентябре 2004 г. по счетам-фактурам, в которых не были указаны номера платежных поручений.

По результатам рассмотрения материалов дела суд сделал вывод, что, поскольку оплата услуг производилась за текущий месяц согласно установленному договором порядку расчетов, не имеется оснований считать платежи по спорным счетам-фактурам авансовыми, соответственно, у поставщика отсутствовала обязанность указывать номер платежно-расчетного документа при оформлении счета- фактуры.

В связи с этим распространять данное Постановление на применение нормы п. 12 ст. 171 НК РФ, действующей с 01.01.2009, оснований не имеется.

Заместитель руководителя

ФНС России

Д.В.ЕГОРОВ

20.07.2011

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения" при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

 

Статья 170 НК РФ. Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных "пунктом 2" настоящей статьи. (в ред. Федеральных законов от 06.08.2001 "N 110-ФЗ", от 22.07.2005 "N 119-ФЗ", от 27.11.2010 "N 306-ФЗ")

2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 "статьи 146" настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой. (пп. 4 в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
(п. 2 в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

3. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в "пункте 2" настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной "подпунктом 1" настоящего пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав "правопреемнику" (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику "договора простого товарищества" (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. (в ред. Федерального "закона" от 27.07.2010 N 217-ФЗ)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со "статьей 264" настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в "пункте 2" настоящей статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с "главами 26.2" и "26.3" настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с "главой 26.1" настоящего Кодекса;

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (пп. 3 введен Федеральным "законом" от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
(п. 3 в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Спорные ситуации, связанные с восстановлением НДС

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с "пунктом 2" настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

принимаются к вычету в соответствии со "статьей 172" настоящего Кодекса — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным "статьей 172" настоящего Кодекса. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В целях расчета пропорции, указанной в "абзаце пятом" настоящего пункта, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным "статьей 154" настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде, сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде. (абзац введен Федеральным "законом" от 25.11.2009 N 281-ФЗ)

При расчете пропорции, указанной в "абзаце пятом" настоящего пункта, организации, осуществляющие клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг (деятельность по определению (сверке) обязательств по заключаемым на биржевых торгах и (или) торгах организаторов торговли на рынке ценных бумаг гражданско-правовым договорам, предметом которых является товар или иностранная валюта финансовых инструментов срочных сделок, а также по обеспечению и (или) контролю их исполнения (далее в настоящем Кодексе — клиринговые организации), не учитывают сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга. (абзац введен Федеральным "законом" от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
(п. 4 в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

5. Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 "N 166-ФЗ", от 06.08.2001 "N 110-ФЗ")

6. Исключен. — Федеральный "закон" от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

7. Организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с "главами 25", "26.1" и "26.2" настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с "пунктом 2 статьи 161" настоящего Кодекса, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. (п. 7 введен Федеральным "законом" от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Раздельный учет НДС — методика учета НДС отдельно по операциям облагаемым НДС и операциям не облагаемым НДС, а также раздельного учета НДС по операциям с разными ставками НДС.

Комментарий

Термин "раздельный учет" применяется в налоговом законодательстве к методике отдельного учета тех или иных операций, когда требование о раздельном учете предусмотрено законодательством, стандартами учета.

По отношению к НДС термин раздельный учет обычно применяется о правилах раздельного учета, предусмотренных в ст. 170 НК РФ для операций облагаемых и необлагаемых НДС. Требование о раздельном учете сумм входящего НДС сформулировано в п. 4. ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав (в соответствии с  п. 2 ст. 170 НК РФ) — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

— принимаются к вычету (в соответствии со ст. 172 НК РФ) — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1. НК РФ.

Иными словами, НК РФ требует:

— определить товары (работы, услуги) которые имеют прямое отношение к операциям, облагаемым НДС — по таким товарам (работам, услугам) НДС принимается к вычету.

— определить товары (работы, услуги) которые имеют прямое отношение к операциям, не облагаемым НДС — по таким товарам (работам, услугам) НДС не принимается к вычету.

— НДС по товарам (работам, услугам), которые имеют отношение как к облагаемым НДС операциям, так и к не облагаемым НДС операциям, распределяются на виды деятельности (и, соответственно принимаются и не принимаются к вычету) в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1. НК РФ.

Пример

Налогоплательщик осуществляет облагаемую НДС торговую деятельность и деятельность по реализации медицинских товаров, освобожденную от НДС по ст. 149 НК РФ.

Для осуществления освобожденной от НДС деятельности налогоплательщик в налоговом периоде закупил медицинские товары на сумму 118 тыс. рублей с учетом НДС (18 тыс. рублей). Сумма НДС 18 тыс. рублей к вычету не принимается.

Для осуществления облагаемой НДС деятельности налогоплательщик в налоговом периоде закупил товары на сумму 236 тыс. рублей с учетом НДС (36 тыс. рублей). Сумма НДС 36 тыс. рублей принимается к вычету.

Кроме того, налогоплательщик уплатил за аренду офиса 59 тыс. рублей с учетом НДС (9 тыс. рублей). Сумма НДС 9 тыс. рублей должна быть разделена между двумя видами деятельности по методике раздельного учета, определенной в учетной политике. Та часть НДС, что будет приходиться на освобожденную от НДС деятельность, к вычету не принимается. Другая часть НДС, приходящаяся на облагаемую НДС деятельность, принимается к вычету.

НК РФ устанавливает именно требование определить в учетной политике порядок раздельного учета. Так, в том же п. 4 ст. 170 НК РФ определяется:

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Особенности раздельного учета, установленные п. 4.1. ст.

Учитывай, разделяя… или Нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ

170 НК РФ

Как было отмечено выше, порядок раздельного учета по НДС должен быть предусмотрен учетной политикой налогоплательщика, но при этом учитывать требования п. 4.1. ст. 170 НК РФ. Главное требование этого пункта — пропорция НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Пример

Предположим, что на условиях указанного выше примера, стоимость реализованных в налоговом периоде необлагаемых НДС медицинских товаров составляет 200 тыс. рублей, а облагаемых НДС товаров 400 тыс. рублей (без учета НДС).

Пропорция необлагаемых НДС товаров = 0,3333 (200 : 600)

Пропорция облагаемых НДС товаров = 0,6667 (200 : 600)

Соответственно, из 9 рублей вычета НДС по аренде принимается к вычету 6 рублей (9 * 0,6667), а 3 рубля НДС к вычету не принимается (9 * 0,3333).

Помимо этого общего правила, п. 4.1. ст. 170 НК РФ определяет некоторые случаи, когда раздельный учет ведется в особом порядке (предоставление займов, операции с ценными бумагами и т.п.). Следует иметь в виду, что в таких ситуациях нужно применять именно установленные НК РФ правила и учетная политика не вправе изменить их.

Пункт 4.1. статьи 170 НК РФ:

4.1. Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

2) в целях расчета пропорции в отношении финансовых инструментов срочных сделок в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период:

стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде (месяце);

сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).

При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем;

3) клиринговая организация при расчете пропорции не учитывает сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга;

4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);

5) при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:

учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;

не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

Правило 5%

Так называемое правило 5% установлено в п. 4 ст. 170 НК РФ и его смысл в том, что налогоплательщик вправе принимать к вычету весь НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пример

Налогоплательщик осуществляет облагаемую НДС и необлагаемую НДС деятельность. При этом, в налоговом периоде расходы, относящиеся к операциям не облагаемым НДС, составили 100 тыс. рублей, а всего расходы составили 3 млн. рублей.

Так как доля расходов, относящихся к операциям не облагаемым НДС, составила менее 5% (100 тыс. : 3 млн. * 100% = 3,33%), налогоплательщик вправе принять к вычету весь НДС (в том числе и по необлагаемым НДС операциям).

Следует учитывать, что в правиле 5% нужно определить именно долю расходов, а не доходов. Если при определении пропорции при распределении НДС определяется доля доходов, то при применении правила 5% применяется доля расходов.

Правило 5% — изменения с 2018 года

Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ внес изменения в абзац седьмой пункта 4 ст.

170 НК РФ. В соответствии с этими изменениями, с 2018 года налогоплательщик вправе принимать весь НДС к вычету только по общим расходам (применяя правило 5%). Если расходы имеют прямое отношение к операциям, не облагаемым НДС, то НДС к вычету по таким операциям не принимается.

Порядок раздельного учета применяется для всех ситуаций, когда еть облагаемые и не облагаемые НДС операции

Буквально прочтение текста п. 4 ст. 170 НК РФ может привести к мысли, что раздельный учет распространяется только на ситуации, когда есть облагаемые НДС операции и операции освобожденные от НДС по ст. 149 НК РФ. Но судебные органы разъяснили, что раздельный порядок НДС применяется и ко всем иным случаям, приводящим к освобождению от НДС. Такая позиция была сформулирована, к примеру, по ситуации с необложением НДС деятельности, осуществляемой за пределами России (ст. 148 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421 отмечается:

"Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Кодекса правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса. Иное толкование пункта 4 статьи 170 Кодекса не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)".

Этот вывод подтвержден Определением Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О.

Дополнительно

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.

Учетная политика — документ, в котором организация определяет способы учета (бухгалтерского, налогового)

Правило 5% в раздельном учете НДС: применяется ко всем расходам или только к косвенным? — статья о применении правила 5% до 2018 года.

Ответ

1. Как организовать раздельный учет входного НДС при доле не облагаемых операций в организации меньше 5%?

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (абзац 1):

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 2);

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 3);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ (абзац 4).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Ст 170 НК РФ пункт 3 подпункт 3 — возврат НДС с предоплаты

Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статья 170 НК РФ (абзац 5).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6).

С1 января 2018 года вступил в силу подпункт «г» пункта 12 статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» от 27.11.17 № 335-ФЗ, которым абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ был изложен в следующей редакции:

«Налогоплательщик вправе не применятьположения абзаца четвертого настоящего пунктак тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Таким образом, согласно «новой» редакции абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ при выполнении «правила 5-ти процентов»налогоплательщик вправе не применять только положения абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. На весь пункт 4 статьи 170 НК РФ «правило 5-ти процентов» теперь не распространяется.

Такое уточнение привело к тому, что все остальные положения пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан применять, в частности:

— налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм «входного» НДС, требование о применении которого предусмотрено положениями абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, в случае, когда осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции;

— «входной» НДС, прямо относящийся к необлагаемым НДС операциям, не подлежит вычету и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) на основании абзаца 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, с 1 января 2018 года Организации необходимо применять следующий порядок ведения раздельного учета:

— суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, облагаемым НДС, принимаются к вычету;

— суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) независимо от «правила 5-ти процентов»;

— суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычетупри выполнении «правила 5-ти процентов»;

— суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствующей пропорции, если «правило 5-ти процентов» не выполняется.

2. Необходимо ли в данном случае отражать суммы входного НДС по не облагаемым операциям меньше 5% в  декларации по НДС?

В соответствии с пунктом 44.5 Порядка заполнения декларации по НДС в графе 4 раздела 7 декларации по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению налогом, отражаются суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, которые не подлежат вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, которые учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), подлежат отражению в графе 4 раздела 7 декларации по НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 апреля 2018 года

Назад в раздел

Между налоговым органом и налогоплательщиком возник спор о том, являются ли субсидии, полученные налогоплательщиком из бюджета области, источником финансового обеспечения которых являлся федеральный бюджет, полученными из федерального бюджета в целях подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

An error occurred.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации разрешая вопрос об отнесении источника денежных средств к тому или иному бюджету, пришла к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Пунктами 1 и 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено формирование бюджета субъекта Российской Федерации из различных источников — налоговых и неналоговых поступлений, безвозмездных поступлений. Полученные из федерального бюджета субсидии являются одним из видов доходов бюджета субъекта Российской Федерации.

Таким образом, поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта Российской Федерации, имеющими целевое назначение.

Субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета области, источником финансового обеспечения которой являлись, в том числе, и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета, в связи с чем получение указанных бюджетных средств не влечет налоговые последствия, предусмотренные подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодексаРоссийской Федерации.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014 (ООО «Вист-Сервис» против Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску).

Дополнительно

Письмо ФНС РФ от 7 июля 2016 года № СА-4-7/12211 «Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения»

Материалы по теме "Налоговое планирование (Оптимизация налогообложения)"

Материалы по теме "Налоговый контроль"