Сделки с взаимозависимыми лицами

Перечень признаков взаимозависимости определяется Налоговым Кодексом РФ и включает 11 категорий. (ст. 105.1 НК РФ). Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого или косвенного участия более 25%. Кроме того, за судом сохраняется право признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным НК РФ.

Основания для признания взаимозависимости

Лица, признаваемые взаимозависимыми с учетом п. 1 ст. 105.1 НК РФ Основания для признания лиц взаимозависимыми
1 Физические лица Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
2 Организации Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст.

Налоговые риски: можно ли заключать сделки между «своими» фирмами и ИП

105.1 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)

Полномочия единоличного исполнительного органа в этих организациях осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
3 Организация и лицо Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа этой организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
Лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) имеет полномочия назначать (избирать) единоличный исполнительный орган этой организации или назначать (избирать) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
4 Организация и физическое лицо Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
5 Организации и (или) физические лица Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
По иным основаниям, не предусмотренным выше:

  1. организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами(п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
  2. лица могут быть признаны взаимозависимыми судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ)

Чем аффилированные лица отличаются от связанных сторон

В нормативных актах РФ есть и понятие "связанные стороны" и понятие "аффилированные лица". И возникает вопрос – тождественны ли эти понятия или есть какие-либо различия.

Согласно п.4 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", ПБУ 11/2008 (утв.

Взаимозависимые лица в целях налогообложения

Приказом Минфина РФ от 29.04.08 № N 48н), юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:

а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Понятие аффилированных лиц в законодательстве РФ раскрыто в ст. 4 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" от 22.03.91 № 948-1: аффилированные лица – это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;

Аффилированными лицами юридического лица являются:

— член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

— лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

— юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его афф. лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;

Таким образом:

Понятие "связанные стороны" определено нормативными актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 11/2008) и является более широким по сравнению с понятием "аффилированные лица" (гражданское законодательство).

К категориям лиц, являющимися связанными сторонами, но не являющимися аффилированными лицами, относятся:

— участники совместной деятельности,

— негосударственный пенсионный фонд.

Соответственно, если компания не является участником договора о совместной деятельности и не имеет договора с негосударственным пенсионным фондом (а таких компаний большинство), то ее перечень связанных сторон тождественен перечню аффилированных лиц.

Паршкова Н.Б., аудитор,руководитель департаментаобщего аудитаООО "Листик и Партнеры"

15.01.14 

Посмотреть «Весь список»

Взаимозависимые лица

НК РФ Статья 105.1. Взаимозависимые лица

1. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее — взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

2. С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Законодательство: взаимозависимые лица для целей налогообложения — это взаимоподопечные лица?

В целях настоящей статьи долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подпункте 11 пункта 2 настоящей статьи, в указанной организации.

(п. 3 в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

4. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

5. Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Указанные в настоящем пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным настоящей статьей.

6. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи.

7. Суд может признать лица взаимозависимыми по , не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Мы продолжаем занятия в заочной Школе трансфертного ценообразования. Очередная тема – «взхаимозависимые лица».
По мнению автора статьи С.В. Савсериса, много вопросов вызывает норма пункта 6 статьи 105.1 НК РФ о праве сторон сделки самостоятельно признавать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Интерес представляет также позиция специалиста в отношении порядка применения пункта 4 статьи 105.1 НК РФ о необходимости исключать из сферы регулирования нового закона сделки, на условия и результаты которых участники оказывают влияние в силу своего особого положения на рынке.

Уверены, что российским читателям будет интересна также статья иностранного эксперта о практике применения транс-фертных цен в европейских странах, которая опубликована в рубрике «Зарубежный опыт» этого номера.

Обращаем ваше внимание, что занятия в Школе трансфертного ценообразования завершатся в конце года практическим семинаром. Будут обсуждены все «наработки» за год: разъяснения Минфина России и ФНС России, рекомендации экспертов, в том числе опубликованные в «Налоговеде». Участники семинара получат сертификаты об успешном окончании обучения.

С. В. Савсерис,
партне "Пепеляев Групп", канд. юрид. наук

С 2012 г. действует новая формулировка понятия «взаимозависимые лица» (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Автор останавливается на отдельных, наиболее важных, аспектах нового понятия, оценивает его применимость на практике, дает рекомендации налогоплательщикам

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых сделок и (или) на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При этом принимается во внимание влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

  • по одному из формальных критериев, предусмотренных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ;
  • самостоятельно этими лицами, если их отношения соответствуют определению взаимозависимости (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ);
  • судом – по любым иным основаниям, не предусмотренным пункт 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ.

Формальные критерии. Следует отметить, что по сравнению с нормами статьи 20 НК РФ, которая применяется к налоговым правоотношениям, возникшим до 2012 г., в статье 105.1 значительно расширен перечень формальных критериев признания лиц взаимозависимыми.

Формальные критерии признания лиц взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – всего их 11 – могут быть условно разделены на пять групп:

  •  по доле прямого или косвенного участия – более 25%;
  •  по полномочиям на избрание органов управления – не менее 50%;
  •  по управлению организациями одними и теми же физическими лицами – более 50% состава органов управления;
  •  по полномочиям единоличного исполнительного органа;
  •  по родству и должностному подчинению – для физических лиц.

Введены новые критерии, которых не было (ранее их было три), – в частности, критерии по полномочиям на избрание органов управления, по полномочиям единоличного исполнительного органа.

Увеличен размер доли прямого и косвенного участия, необходимый для признания лиц взаимозависимыми – 25% вместо 20%.

Доли прямого и косвенного участия. Введены нормы, устанавливающие порядок определения размера доли прямого и косвенного участия. Если по статье 20 НК РФ доля косвенного участия определялась как произведение долей непосредственного участия одной организации в каждой последующей, то в новой статье 105.2 предусмотрено правило суммирования долей косвенного или прямого участия в каждой из «цепочек» участия.

Для примера рассмотрим схему.

Прямое и косвенное участие

На схеме доля прямого и косвенного участия определяется по формуле:

0,15 × (0,4 × 0,4) + (0,3 × 0,4) = 43%.

Для сравнения: по правилам статьи 20 НК РФ доля косвенного участия в этой ситуации была бы равна 16% (0,4 × 0,4).

Дополнительные обстоятельства. Вызывает вопросы норма пункта 4 статьи 105.2 НК РФ, согласно которой при определении доли участия суд может использовать дополнительные обстоятельства, – не совсем понятно, каким образом выявленные судом дополнительные обстоятельства могут повлиять на размер доли как арифметической величины.

Например, стоит ли корректировать долю участия, если акционер де-факто не пользуется правом влияния на условия совершаемых сделок, – стоит ли признать в этом случае его долю участия менее 25% или оставить неизменной долю в 51%.

До выработки судебной практикой единообразного подхода к толкованию этой нормы мы рекомендуем исходить из того, что приоритетное значение имеет изложенный выше арифметический подход к определению доли участия.

Следует особо отметить критерий, который указан в подпункте 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Он представляет собой исключение из общего порядка определения доли при последовательном участии одной компании в другой. Согласно этой норме компании признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей составляет более 50%. Последовательное умножение долей в этом случае не применяется – ведь возможность влияния на условия совершаемых сделок сохраняется, даже если результат умножения долей будет меньше 25%.

Прямое / косвенное участие. Весьма ограниченное применение, на наш взгляд, будет иметь пункт 5 статьи 105.1 НК РФ, согласно которому прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Федерации, муниципальных образований в российских организациях не может служить основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Если учитывать существующую практику передачи принадлежащих государству акций в государственные корпорации, то компании можно будет признать взаимозависимыми лишь в силу того, что их основной (единственный) акционер – это государственная корпорация. Например, следует признать взаимозависимыми все компании, акции которых переданы в госкорпорацию «Ростехнологии».

Учет доминирующего положения на рынке. Принципиальное значение, по нашему мнению, имеет норма пункта 4 статьи 105.1 НК РФ, которая устанавливает, что если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказываются благодаря их преимущественному положению на рынке или иным подобным обстоятельствам, обусловленным особенностями совершаемых сделок, то такое влияние не может быть основанием для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения.

Данная норма будет применяться и в том случае, если одна из сторон сделки не занимает доминирующего положения, но, тем не менее, в силу коммерческих причин от нее зависит другая сторона сделки.

Кто такие взаимозависимые лица?

Например, поставщик технически сложных комплектующих имеет возможность диктовать условия сделки, если переход на другой вид комплектующих требует от покупателя существенных затрат либо может повлечь убытки, остановку производства, другие риски и негативные последствия.

Право сторон на самостоятельное признание себя взаимозависимыми. Много вопросов вызывает пункт 6 статьи 105.1 НК РФ о праве сторон по сделке самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ для сторон сделки не установлена процедура самостоятельного признания себя взаимозависимыми лицами, поэтому остаются вопросы:

  • могут ли стороны признать себя взаимозависимыми лишь в отношении одной сделки (если влияние было оказано на условия этой сделки);
  • могут ли стороны признать себя взаимозависимыми на определенный срок (если «особые» отношения между ними существуют только в этот период);
  • необходимо ли солидарное решение сторон сделки или одна сторона может признать себя взаимозависимой с контрагентом;
  • следует ли подавать специальное уведомление (заявление) в налоговый орган;
  • необходимо ли сторонам сделки указать налоговому органу основания признания себя взаимозависимыми (указание на скрытые основания позволят налоговому органу учитывать их при контроле цен в последующие периоды).

До выработки единого подхода, если между компаниями совершены сделки, отнесенные к контролируемым, и компании полагают, что им следует признать себя взаимозависимыми, мы рекомендуем согласовать свои намерения и одновременно подать в налоговый орган уведомления (ст. 105.16 НК РФ). При принятии такого решения необходимо также учитывать, что штраф за непредставление уведомления составляет всего 5 000 руб. При этом представление уведомления будет означать, что компании будут подвергнуты проверке в соответствии с установленной процедурой.

Иные основания признания лиц взаимозависимыми.Пункт 7 статьи 105.1 НК РФ содержит норму, которая аналогична содержащейся в статье 20 НК РФ – суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Согласно сложившейся судебной практике по спорам о признании лиц взаимозависимыми налоговый орган не должен обращаться в суд с отдельным иском о признании сторон сделки взаимозависимыми. Суд может подтвердить правильность примененного налоговым органом подхода при рассмотрении налогового спора о результатах налоговой проверки.

Здесь следует вспомнить правовую позицию Конституционного Суда РФ1: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. По нашему мнению, в настоящее время нет юридических причин для отказа от применения этой правовой позиции при рассмотрении споров, основанных на применении статьи 105.1 НК РФ.

1 См.: Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О.

Ключевые слова: «взаимозависимые лица» – «контролируемые сделки» – «контроль над ценами» – «КС РФ» – «налоговый контроль»

Контроль цены сделки между взаимозависимыми лицами

Контролируя правильность уплаты налогов, налоговые органы могут проверить, соответствует ли указанная в договоре стоимость сделки рыночной цене. Существенная разница между этими показателями приведет к доначислению налогов, а также начислению штрафа и пени. Однако подвергать налогоплательщика такому "ценовому" анализу контролеры вправе лишь при наличии хотя бы одного из нескольких оснований.

Что послужит толчком для проверки взаимозависимости? Каким образом проверяющие налоговые органы определяют рыночную стоимость проданного товара? Об этом, а также о том, какие изменения готовят законодатели в области трансфертного ценообразования, рассказано в данной статье.

В борьбе за зависимость

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми считаются юридические и физические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Это происходит, когда:

  • одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
  • одно физическое лицо подчиняется другому в соответствии с должностным положением;
  • лица состоят в родственных отношениях на основании семейного законодательства.

Указанные критерии в высшей степени прозрачны, поэтому на практике налогоплательщикам, как правило, удается выстроить взаимоотношения внутри холдинга таким образом, чтобы отдельные лица под них не подпадали.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Чтобы понять логику судей, обратимся к арбитражной практике.

Так, компания и ее поставщик были признаны взаимозависимыми лицами в силу того, что фирма являлась основным покупателем продукции последнего (Постановление ФАС МО от 30.11.2005 N КА-А40/11641-05).

Взаимозависимые лица для целей налогообложения это

При рассмотрении другого спора судьи признали компании взаимозависимыми, выяснив, что генеральный директор организации-налогоплательщика являлся учредителем своего контрагента. При этом одно и то же лицо занимало в обеих организациях должность главного бухгалтера (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2006 N А56-19172/2005). Вспомним Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О, в котором указано, что основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, — лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки.

Вот еще один случай: суд признал налогоплательщика и его контрагента взаимозависимыми лицами на основании того, что у одного из партнеров в течение длительного времени была перед другим кредиторская задолженность (Постановление ФАС ЦО от 12.05.2004 N А14-4283-03/130/25). А вот пример, связанный с деятельностью налогоплательщика, осуществляющего экспортные поставки: он и его иностранный покупатель были признаны взаимозависимыми лицами, поскольку учредители организации-экспортера являлись топ-менеджерами компании-покупателя (Постановление ФАС ДВО от 12.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1466).

Как видим, у налоговых инспекторов хватает доводов для того, чтобы вменять налогоплательщикам взаимозависимость и успешно доказывать ее в суде. Интересно также мнение по этому вопросу Президиума ВАС РФ, выраженное в Информационном письме от 17.03.2003 N 71. Лиц следует считать взаимозависимыми, если:

  • у компаний-налогоплательщиков одни и те же учредители;
  • генеральный директор одной организации является учредителем другой;
  • одно предприятие владеет контрольным пакетом акций другого предприятия.

Применение положений статьи 40 НК РФ

Итак, допустим, что налоговым органам удалось обнаружить признаки взаимозависимости двоих налогоплательщиков и теперь они вправе проконтролировать, является ли цена, установленная сторонами в договоре, рыночной. Скорее всего, ни один проверяющий не признает, что это так, и попытается доказать обратное. Поскольку в большинстве случаев цена контракта, заключаемого между взаимозависимыми лицами, действительно далека от рыночной, налоговым органам не составит большого труда обнаружить это. Однако одних подозрений здесь недостаточно — чтобы применить соответствующие санкции, им придется доказать, что цена, установленная сторонами, отклоняется более чем на 20% от рыночной. Такое условие предусмотрено п. 3 ст. 40 НК РФ. Как показывает практика, именно оно становится главным препятствием для налоговых органов, стремящихся наказать налогоплательщика.

Отметим, что при определении рыночной цены во внимание должны приниматься скидки, которые вызваны:

  • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары, работы или услуги;
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением или приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ или услуг на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При расчете рыночной цены проверяющим необходимо соблюсти целый ряд требований. Сначала контролеры должны попытаться определить ее на основании спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров, и, скорее всего, это им не удастся. Дело в том, что согласно п. 7 ст. 40 НК РФ однородными признаются товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом учитывается их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и т.д. Как видим, это определение довольно расплывчато. Поэтому на практике бывает трудно, а подчас и невозможно доказать, что те или иные товары однородны. Кроме того, поскольку цена товара нередко зависит от условий договора, контролерам будет сложно доказать однородность товара, ведь на цену влияют способ и порядок оплаты и доставки, транспортное плечо, обязанность страхования и т.п.

Приведем пример из арбитражной практики. Пытаясь доказать, что компания реализовывала продукцию по цене существенно ниже рыночной, сотрудники налоговой инспекции ссылались на прейскуранты других организаций, которые, по их мнению, продавали идентичные товары. Однако суд указал, что данные документы не содержат сведений о технических характеристиках этих товаров, а потому не позволяют сделать вывод об их идентичности (Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А13-4471/2005-19).

Итак, либо однородные товары не существуют на рынке, либо отсутствует информация о ценах на них. Тогда налоговые органы могут последовательно применить метод цены последующей реализации и затратный метод, что предусмотрено п. 10 ст. 40 НК РФ. В первом случае рыночная цена определяется как разница между ценой, по которой товары будут перепроданы покупателем, и его расходами на перепродажу. Причем сумма расходов должна быть увеличена на величину прибыли, полученную перепродавцом. Во втором случае рыночная цена складывается из обычных для этого вида деятельности величин затрат и прибыли.

Источники информации: официальные и не очень

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Как видим, и в этом случае налоговое законодательство ограничивается лишь общей формулировкой — непонятно, что следует понимать под официальными источниками.

Как правило, при возникновении споров налогоплательщики предлагают свои источники, а налоговые органы — свои. В результате большая часть судебных решений принималась в пользу первых, поскольку приводимые инспекторами источники не признавались официальными. Приведем пример. Организация продавала земельные участки в Истринском районе Московской области. Сотрудники налоговой инспекции проверили цены некоторых сделок и пришли к выводу, что они не соответствуют рыночным. Доначисляя налоги, они использовали в качестве источника информации сведения, предоставленные коммерческими риелторскими организациями Истринского района Московской области. Однако суд не принял их во внимание, указав, что в данном случае приведены примерные цены реализации земельных участков, предназначенных под дачное строительство, а не цены по фактически состоявшимся сделкам купли-продажи идентичных участков (Постановление ФАС МО от 16.01.2006 N КА-А41/13620-05).

Между тем в последнее время позиция судей по данному вопросу меняется. Отчасти это вызвано тем, что налоговые органы стали более тщательно выбирать источник официальной информации. Так, компания сдавала в аренду игровые автоматы. Проверяющие посчитали, что размер получаемого вознаграждения не соответствует рыночному уровню, и доначислили налог. При этом для определения рыночной цены они обратились в Комиссию по игорному бизнесу Совета предпринимателей при мэре и Правительстве Москвы. Несмотря на то что суд первой инстанции не принял документ комиссии в качестве официального источника, в решениях суда апелляционной инстанции и кассации было указано обратное, поскольку согласно Положению о Комиссии по игорному бизнесу она является постоянно действующим органом, осуществляющим в числе прочего информационное обеспечение и организацию технической экспертизы оборудования, связанного с игорной индустрией (Постановление ФАС МО от 03.11.2006 N КА-А40/10623-06).

Вот еще один случай. Сотрудники инспекции поставили под сомнение соответствие рыночному уровню размера платы, которую налогоплательщик получал от сдачи в аренду помещений. В качестве официального источника информации было представлено письмо информационно-аналитического агентства "RWAY". Поскольку налогоплательщик не привел доказательств того, что данное агентство не имеет права проводить соответствующие исследования и выдавать аналогичные справки, документ был признан официальным источником информации (Постановление ФАС МО от 21.09.2006 N КА-А40/8885-06).

Поправки в трансфертном ценообразовании

В заключение стоит отметить возрастающий интерес к рассматриваемой проблеме со стороны контролирующих органов. Так, в настоящее время специалисты Минфина дорабатывают законопроект, посвященный так называемому трансфертному ценообразованию (это будет новая глава в Налоговом кодексе). В первую очередь, он предусматривает расширение перечня критериев, на основании которых налогоплательщики могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Предполагается, что туда будут включены компании с общим владельцем, которому принадлежит больше 20% акций каждой из них, и их дочерние компании, если общему акционеру принадлежит больше половины их уставного капитала. Суд сможет признавать взаимозависимыми работника и работодателя, а также лиц, заключивших договор о совместной деятельности.

Кроме того, законопроект предусматривает обязанность компаний обосновывать выбранную ими цену. Для этого им придется описывать контролерам детали сделки, функции сторон, а также альтернативные способы определения цены. Таким образом, в ближайшее время стоит ожидать ужесточение контроля в этой сфере и еще большее смещение позиции арбитражных судов в сторону налоговых органов.

И.Д.Шмелев

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"