Сдача имущества в аренду

Содержание

Сдача в аренду государственного имущества учреждениями

В Российской Федерации, как Вы знаете, признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В соответствии с гражданским законодательством государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации.

О сдаче в аренду государственного имущества учреждениями мы расскажем в этой статье.

Отметим, что юридические лица создаются в форме коммерческих и некоммерческих организаций, и если коммерческие организации преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, то некоммерческие организации не имеют в качестве цели деятельности извлечение прибыли и полученную прибыль между участниками не распределяют.

Некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, признается учреждением. Учреждение, согласно статье 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), может быть создано гражданином или юридическим лицом, так называемое частное учреждение, либо Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.

Напомним читателям, что с 1 января 2011 года вступил в силу Федеральный закон от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Закон № 83-ФЗ).

В соответствии со статьей 6 названного Закона теперь все государственные и муниципальные учреждения делятся на три типа: автономные, бюджетные, казенные.

Правовое положение автономных учреждений определяет Федеральный закон от 3 ноября 2006 года № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174-ФЗ).

Особенности правового положения бюджетных учреждений установлены статьей 9.2, дополнившей Федеральный закон от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ).

Особенности правового положения казенных учреждений установлены статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ).

Порядок заключения договора аренды.

Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются главой 34 «Аренда» ГК РФ. В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Помимо этого, арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Договор аренды государственного имущества может быть заключен в двустороннем порядке, то есть между собственником государственного имущества (арендодателем) и арендатором или между балансодержателем (конкретным учреждением или предприятием) имущества, обеспечивающим оперативное управление, и арендатором, но в этом случае балансодержатель является арендодателем.

Договор аренды может быть заключен и в трехстороннем порядке, то есть между арендодателем – собственником государственного имущества, балансодержателем имущества (конкретным учреждением или предприятием) и арендатором.

Обратите внимание!

Заключить договор аренды, предусматривающий переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, закрепленного за государственным (муниципальным) бюджетным и казенным учреждением на праве оперативного управления, учреждение может только при условии проведения конкурса или аукциона. Такое требование установлено пунктом 3 статьи 17.1 Федерального закона от 26 июля 2006 года № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон «О защите конкуренции»).

Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, утверждены Приказом Федеральной антимонопольной службы от 10 февраля 2010 года № 67 «О порядке проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, и перечне видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме аукциона».

Отметим, что государственные (муниципальные) бюджетные и казенные учреждения, которым предоставлены права владения и (или) пользования помещением, зданием, строением или сооружением, могут передать такие права в отношении части или частей помещения, здания, строения или сооружения третьим лицам с согласия собственника без проведения конкурсов или аукционов. При этом общая площадь передаваемых части или частей помещения, здания, строения или сооружения не может превышать десять процентов площади помещения, здания, строения или сооружения, права на которые предоставлены учреждению, и составлять более чем двадцать квадратных метров, что следует из пункта 4 статьи 17.1 Закона «О защите конкуренции».

Как учитывается учреждениями арендная плата за сдаваемое в аренду государственное имущество в целях налогообложения?

Порядок налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, будет различен в зависимости от того, какой договор аренды заключен учреждением – двусторонний или трехсторонний.

Рассмотрим оба варианта.

Двусторонний договор.

Бюджетные и казенные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2011 года статья 321.1 НК РФ, регулирующая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утратила силу.

Следовательно, теперь бюджетные учреждения обязаны исчислять и уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ. В целях налогообложения прибыли налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций, согласно статье 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Средства, полученные от сдачи в аренду имущества, на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов, и, следовательно, подлежат учету бюджетными и казенными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 января 2010 года № 03-03-06/4/1, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 марта 2010 года по делу №А32-447/2008-13/10-56/182-2009-29/272.

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на последнее число отчетного периода (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, что установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг) на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким услугам относятся, в частности, услуги по аренде.

Таким образом, предоставление государственного имущества в аренду является объектом налогообложения НДС.

Трехсторонний договор.

В трехстороннем договоре арендодателем, как было отмечено выше, является собственник государственного имущества. Следовательно, арендная плата поступает в бюджет, минуя счета учреждения или предприятия – балансодержателя государственного имущества, сдаваемого в аренду, на основании чего это учреждение не может быть в отношении дохода, полученного от сдачи в аренду государственного имущества, плательщиком налога на прибыль.

Как мы уже сказали, предоставление имущества в аренду является объектом обложения НДС. На основании пункта 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.

В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, поэтому они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС, которую впоследствии могут принять к вычету (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Следует обратить внимание читателей, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем недвижимости (здания, сооружения и тому подобное) являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

Поделитесь на страничке

Следующая глава >

>Аренда (лизинг). Бюджетные учреждения. Сдача в аренду государственного имущества учреждениями

СДАЧА В АРЕНДУ ГОСУДАРСТВЕННОГО ИМУЩЕСТВА УЧРЕЖДЕНИЯМИ

Имущество, используемое бюджетными учреждениями при осуществлении предусмотренной уставом деятельности, находится в государственной или муниципальной собственности и закрепляется за учреждениями на праве оперативного управления. Распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, в том числе сдавать его в аренду, бюджетное учреждения вправе лишь с предварительного согласия учредителя.
О специфике сдачи в аренду государственного имущества бюджетными учреждениями пойдет речь в настоящем материале.
Прежде чем рассматривать особенности сдачи в аренду государственного имущества, напомним, что правовые основы деятельности бюджетных учреждений установлены Гражданским кодексом Российской Федерации, а также Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ).
Как мы сказали в самом начале, имущество бюджетного учреждения, собственником которого соответственно выступает Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование, закрепляется за ним на праве оперативного управления (пункт 9 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Право оперативного управления заключается в том, что учреждение, за которым имущество закреплено на таком праве, владеет, пользуется этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжается этим имуществом с согласия собственника этого имущества (пункт 1 статьи 296 ГК РФ).
Норма о том, что некоторыми видами имущества бюджетное учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно, закреплена и пунктом 10 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ. Это касается любого недвижимого имущества, а также особо ценного движимого имущества (далее — ОЦДИ), закрепленного за учреждением собственником этого имущества или приобретенного за счет выделенных собственником средств.
Иным движимым имуществом, находящимся на праве оперативного управления, бюджетное учреждение в общем случае распоряжается самостоятельно.
Для справки: к особо ценному движимому имуществу относится движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения имущества бюджетного учреждения к категории ОЦДИ утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2010 г. N 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества».
В рамках основного вида деятельности бюджетного учреждения орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ), причем такое финансирование осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и ОЦДИ, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных учреждением за счет выделенных учредителем средств, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Обратите внимание!
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Вопрос уменьшения объема субсидии на государственное (муниципальное) задание в текущем финансовом году был рассмотрен в пункте 6 Письма Минфина России от 22.10.2013 г. N 12-08-06/44036. В нем сказано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ уменьшение объема субсидии на государственное (муниципальное) задание в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания. Другие основания для уменьшения объема субсидии в текущем году (в том числе невыполнение государственного (муниципального) задания, не сопровождающееся внесением изменений в государственное (муниципальное) задание) законодательством Российской Федерации не предусмотрены.
Указанное изменение государственного (муниципального) задания может касаться не только его объемных показателей.
Например, в государственном (муниципальном) задании можно предусмотреть раздел (пункт), в котором будет отражаться информация о сдаваемом в аренду особо ценном движимом имуществе и недвижимом имуществе, закрепленном за учреждением учредителем или приобретенном за счет предоставленных учредителем средств.

Право учреждений на распоряжение имуществом

Бюджетные и казенные учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются им с согласия собственника этого имущества (п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ <2>, ст. 296 ГК РФ <3>).

<2> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». Здесь и далее нормы указанного Закона приведены в редакции Закона N 83-ФЗ. В соответствии с данным Законом с 01.01.2011 будет осуществляться регулирование правового положения бюджетных учреждений нового типа.
<3> Здесь и далее нормы ГК РФ приведены в редакции Закона N 83-ФЗ.

Бюджетное учреждение без согласия собственника может сдать в аренду только движимое имущество, не относящееся к особо ценному <4>. Остальным имуществом (особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником, недвижимым имуществом) бюджетное учреждение самостоятельно распоряжаться не вправе. То есть для того, чтобы сдать недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество, бюджетное учреждение должно получить согласие собственника (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

<4> Перечни особо ценного имущества определяются соответствующим органом, выполняющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения (п. 12 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества установлен Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.

Казенному учреждению потребуется согласие собственника на сдачу в аренду любого имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Для справки. Учреждение (бюджетное, казенное) может быть создано Российской Федерацией, субъектом РФ, муниципальным образованием. Соответственно собственником его имущества являются Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Указание в уставе учреждения вида деятельности

Устав бюджетного или казенного учреждения наряду с указанием наименования учреждения, его типа (соответственно бюджетное учреждение или казенное учреждение) и сведений о собственнике имущества должен также содержать исчерпывающий перечень видов деятельности, которые такое учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано (п. 3 ст. 14 Закона N 7-ФЗ).

Должен ли быть указан в уставе учреждения (бюджетного, казенного) вид деятельности «сдача имущества в аренду»? Бюджетное учреждение создается в целях реализации полномочий государственных органов (органов местного самоуправления) в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). В связи с тем, что собственником имущества бюджетного учреждения является Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование, вид деятельности в части реализации полномочий указанных органов «сдача имущества в аренду» звучит не совсем корректно. С другой стороны, кто же, как не само учреждение, должен исполнять указанный вид деятельности, если имущество по каким-либо причинам оказалось не задействовано в его основной деятельности.

Использование бюджетных средств на содержание помещений, не используемых при выполнении государственного задания, нельзя назвать эффективным. Да и законодательство РФ не запрещает бюджетным учреждениям сдавать в аренду имущество. Так, в ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ рассматриваются условия финансового обеспечения содержания имущества, переданного бюджетным учреждением в аренду, а в ст. 33 Закона N 83-ФЗ речь идет о порядке использования доходов от сдачи в аренду имущества бюджетными учреждениями в переходный период.

Что касается положений в части сдачи в аренду имущества казенными учреждениями, то они содержатся в Бюджетном кодексе и Законе N 83-ФЗ.

Кроме того, законодательство не запрещает бюджетному учреждению осуществлять иные виды деятельности, не относящиеся к основным, при условии указания такого вида деятельности в учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Таким образом, по мнению автора, в уставе бюджетного или казенного учреждения, сдающего в аренду имущество, должен быть указан данный вид деятельности.

Сдача имущества в аренду казенными учреждениями

Общие нормы бюджетного и налогового законодательства. Правовые основы деятельности казенных учреждений регулирует Бюджетный кодекс. К доходам бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных (абз. 2 ст. 42 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ). В свою очередь, доходы от использования государственного и муниципального имущества (за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных) при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета как неналоговые доходы (ст. 41 БК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ).

В 2010 г. доходы бюджетного учреждения от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества учитывались в составе доходов бюджетов после уплаты налогов и сборов, установленных законодательством о налогах и сборах. Бюджетный кодекс в новой редакции (действующей с 01.01.2011) не содержит указанного правила в отношении доходов от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества казенными учреждениями.

Таким образом, доходы от использования государственного и муниципального имущества казенных учреждений должны в полном объеме поступать в соответствующий бюджет. Казенное учреждение не имеет права использовать указанные доходы в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования, как это установлено для существующих на сегодняшний день бюджетных учреждений в п. 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ <5>, который утратит силу с 01.01.2011. Также будет отменен п. 10 ст. 5 Закона N 63-ФЗ, в котором говорится о скором принятии закона о внебюджетной деятельности бюджетных учреждений, ведь и так ясно, что функцию указанного Закона выполнил Закон N 83-ФЗ.

<5> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации».

Примечательно и то, что с принятием Закона N 83-ФЗ налоговое законодательство согласуется с бюджетным в части уплаты налога на прибыль с доходов от аренды, полученных казенными учреждениями. Мы помним, что в 2010 г. данный вопрос применительно к бюджетным учреждениям, несмотря на ряд выпущенных Минфином писем, так пока и не решен. Сейчас бюджетники признают всю сумму полученного от аренды дохода прибылью и платят налог без учета произведенных расходов. Ниже мы рассмотрим вопрос уплаты налога на прибыль с доходов от аренды бюджетными учреждениями нового типа, а пока вернемся к казенным учреждениям.

Закон N 83-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 НК РФ пп. 33.1, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. При этом расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), относятся к расходам, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль (п. 48.1 ст. 270 НК РФ).

Что относится к государственным (муниципальным) услугам? Можно ли включить в них сдачу государственного (муниципального) имущества казенными учреждениями? Это не праздные вопросы, поскольку ими зададутся налоговые органы при первой же проверке казенного учреждения. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Так сказано в ст. 11 НК РФ. Это значит, что за определением государственных (муниципальных) услуг следует обращаться к бюджетному законодательству. В соответствии со ст. 6 БК РФ государственные (муниципальные) услуги (работы) — это услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями, а в случаях, установленных законодательством РФ, иными юридическими лицами. Отсюда следует, что все работы, услуги, выполняемые казенными учреждениями, относятся к государственным работам, услугам, то есть сдача государственного и муниципального имущества в аренду казенными учреждениями не подлежит обложению налогом на прибыль организаций.

Положительно для казенных учреждений решен вопрос и в отношении уплаты НДС с доходов от аренды. Законом N 83-ФЗ внесена поправка в п. 3 ст. 161 НК РФ, который в 2010 г. обязывает при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налогового агента — арендатора исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Это положение распространяется на случаи предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления. Закон N 83-ФЗ распространил действие новой редакции п. 3 ст. 161 НК РФ на случаи сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества казенными учреждениями. Таким образом, НДС с доходов от аренды имущества казенных учреждений уплачивает в бюджет налоговый агент — арендатор.

Итак, мы рассмотрели общие положения бюджетного законодательства в отношении доходов от сдачи в аренду имущества казенными учреждениями. Они начнут применяться с 1 июля 2012 г. До этой даты Законом N 83-ФЗ установлен переходный период.

Нормы бюджетного и налогового законодательства, действующие в переходный период. В переходный период доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, являются источником дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы. Дополнительное финансирование выделяется сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. За счет указанного источника уплачиваются налоги с доходов от аренды (пп. 3 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Обратите внимание! Согласно проекту федерального закона о федеральном бюджете на 2011 и на плановый период 2012 и 2013 гг. (опубликован на официальном сайте Минфина) остатки средств федерального бюджета по состоянию на 1 января 2011 г. на счетах Федерального казначейства, образовавшиеся в связи с неиспользованием доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образовательным и архивным учреждениям, также являются источником дополнительного бюджетного финансирования.

В переходный период порядок и направления использования казенными учреждениями субъектов РФ (муниципальными казенными учреждениями) доходов от сдачи в аренду имущества устанавливаются законом субъекта РФ (нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления). Указанные законы должны быть приняты до 1 декабря 2010 г. (п. 16 ст. 33 Закона N 83-ФЗ). Как показывает практика, законы местного уровня повторяют правила федерального законодательства. Поэтому можно сказать, что в переходный период государственные и муниципальные казенные учреждения будут получать в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования сумму арендной платы за сданное в аренду имущество. При этом согласно нормам Закона N 83-ФЗ указанный источник используется в том числе и на уплату налога на прибыль с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду.

Однако давайте зададимся вопросом: должны ли казенные учреждения платить налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности и переданного им в оперативное управление, в случае, если такие доходы являются источником дополнительного бюджетного финансирования?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Налогового кодекса. Как было указано выше, в соответствии с новым пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат налогообложению доходы от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ, к которым, как мы выяснили, относится сдача в аренду имущества казенными учреждениями. При этом из норм Налогового кодекса не ясно, будут они являться доходами бюджетов или источником дополнительного бюджетного финансирования.

Дословно пп. 3 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ звучит так: в переходный период <…> на суммы поступивших в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным или являющимся получателями бюджетных средств бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, отражается источник дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды, сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Итак, мы видим, что Закон N 83-ФЗ содержит общую норму налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду казенными учреждениями. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в их числе: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Закон N 83-ФЗ не устанавливает элементы налогообложения. Между тем Налоговый кодекс гласит, что каждое лицо должно уплачивать налоги и сборы, установленные законом (п. 1 ст. 3 НК РФ).

На памяти у бюджетников Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)», в котором было отмечено, что существующий в то время порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды бюджетными учреждениями не соответствовал Конституции РФ. По мнению автора, коллизия, которая существовала тогда в отношении уплаты налога на прибыль с доходов от аренды бюджетными учреждениями, теперь нашла свое место в отношении уплаты налога на прибыль с доходов от аренды казенными учреждениями в переходный период.

Сдача бюджетными учреждениями имущества в аренду

Общие нормы законодательства РФ. С 1 января 2011 г. базовым нормативным документом для бюджетных учреждений становится Закон N 7-ФЗ. Бюджетный кодекс с указанной даты не содержит особенностей правового положения бюджетных учреждений. В общих положениях о расходах бюджетов установлен способ возмещения нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием (п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Именно способ возмещения таких затрат (субсидии) и заложен в основу совершенствования правового положения бюджетных учреждений. Коротко алгоритм совершенствования при сдаче бюджетным учреждением имущества в аренду представлен в ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ:

  • бюджетному учреждению устанавливается государственное (муниципальное) задание в соответствии с предусмотренными его учредительными документами видами деятельности (которое формирует и утверждает учредитель);
  • финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета;
  • Закон N 7-ФЗ не запрещает осуществлять виды деятельности, не относящиеся к основным (таким видом деятельности в нашем случае является сдача имущества в аренду);
  • в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем, финансовое обеспечение его содержания учредителем не осуществляется.

Таким образом, бюджетное учреждение будет вынуждено направлять часть доходов от сдачи имущества в аренду на его содержание. Отсюда напрашивается вывод, что сдача в аренду имущества является для этого учреждения приносящей доход деятельностью. В соответствии с Налоговым кодексом коммерческая деятельность бюджетных учреждений подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях. Статья 321.1 НК РФ, определяющая на сегодняшний день особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, утрачивает силу с 1 января 2011 г. (п. 5 ст. 16 Закона N 83-ФЗ).

Минфин России в Письме от 23.08.2010 N 03-07-11/360 отмечает, что доходы от сдачи в аренду имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, облагаются НДС. При этом, как считает Минфин, исчисление и уплата НДС в бюджет должны осуществляться бюджетными учреждениями — арендодателями. В указанном Письме Минфин России выражает мнение, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется только в случае предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Напомним, что согласно старой редакции п. 3 ст. 161 НК РФ (то есть до вступления в силу положений Закона N 83-ФЗ) при реализации услуг аренды федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления арендаторы обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. До сих пор считалось, что если имущество сдается в аренду с согласия собственника (в этом случае заключается трехсторонний договор: органы государственной власти, бюджетное учреждение — балансодержатель, арендатор), то такая операция относится к реализации услуг по предоставлению в аренду имущества соответствующими органами государственной (муниципальной) власти, а значит, платить НДС должен налоговый агент — арендатор. В случае заключения двухстороннего договора, сторонами которого являются бюджетное учреждение и арендатор, плательщиком НДС является бюджетное учреждение. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948 отмечалось, что при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Теперь Минфин России в Письме N 03-07-11/360 рассматривает бюджетное учреждение просто как арендодателя, а не как балансодержателя сданного в аренду имущества. Такой подход становится разумным в свете поправок, внесенных в п. 3 ст. 161 НК РФ Законом N 83-ФЗ.

Таким образом, начиная с 2011 г. при оказании бюджетными учреждениями услуг по предоставлению в аренду имущества, переданного им в оперативное управление, исчисление и уплату в бюджет НДС должны осуществлять указанные учреждения — арендодатели имущества.

Для справки. Новой редакцией п. 3 ст. 161 НК РФ с 01.01.2011 в один ряд с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления поставлены казенные учреждения, чего не было сделано в 2010 г. в отношении ныне существующих бюджетных учреждений.

Нормы законодательства в переходный период. В переходный период доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, могут быть для них как источником дополнительного бюджетного финансирования, так и средствами от приносящей доход деятельности. Все зависит от того, будет ли бюджетное учреждение в переходный период являться получателем бюджетных средств.

В соответствии с пп. 1 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ в переходный период бюджетные учреждения выступают получателями бюджетных средств и получают бюджетное финансирование на осуществление своей деятельности на основании бюджетной сметы. Однако из этого правила есть исключение: федеральным органом исполнительной власти — главным распорядителем средств федерального бюджета может быть принято решение о предоставлении бюджетному учреждению субсидий из федерального бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ. В этом случае бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств и функционирует на правах некоммерческой организации, уплачивая налоги в части доходов от сдачи имущества в аренду по общим правилам налогового законодательства.

В случае если федеральное бюджетное учреждение в переходный период является получателем бюджетных средств, оно может использовать доходы от сдачи в аренду имущества как источник дополнительного финансового обеспечения содержания и развития своей материально-технической базы, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды (пп. 3 п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Бюджетные учреждения субъектов РФ и муниципальные бюджетные учреждения используют доходы от сдачи в аренду имущества в соответствии с порядком, установленным соответственно законом субъекта РФ, нормативно-правовым актом местного самоуправления (п. 16 ст. 33 Закона N 83-ФЗ).

Таким образом, порядок и направления использования доходов от сдачи в аренду имущества бюджетными учреждениями — получателями бюджетных средств в переходный период не должны отличаться от порядка, действующего в 2010 г.

Л.Салина

Эксперт журнала

«Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Распоряжение имуществом

С принятием Закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон N 83-ФЗ) поменялись полномочия государственных (муниципальных) учреждений в области распоряжения имуществом.

Согласно п. 10 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом.

Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено п. п. 13 и 14 ст. 9.2 или п. 3 ст. 27 Закона N 7-ФЗ.

В п. 2 ст. 3 Закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон N 174-ФЗ) определено, что автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено ст. 3 Закона N 174-ФЗ.

Из содержания п. 4 ст. 298 Гражданского кодекса следует, что казенному учреждению необходимо согласие собственника на сдачу в аренду любого имущества.

Из данных норм следует, что бюджетные учреждения вправе самостоятельно распоряжаться особо ценным движимым имуществом, приобретенным за счет средств от деятельности, приносящей доход, а автономные учреждения — еще и недвижимым имуществом, приобретенным за счет деятельности, приносящей доход. Одним из таких вариантов является предоставление имущества в аренду.

Сдача имущества в аренду

Кроме процедуры согласования предоставления имущества в аренду встает вопрос о том, каким образом распоряжаться средствами, полученными от сдачи имущества в аренду. Для этого необходимо обратиться к нормам Бюджетного кодекса. В ст. 42 Бюджетного кодекса определено, что к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Следовательно, средства, полученные от сдачи в аренду имущества бюджетными и автономными учреждениями, не должны перечисляться в бюджет, так как не являются доходами бюджета.

При этом следует обратить внимание на п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ. Согласно данному пункту в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется. Аналогичная норма содержится и в п. 3 ст. 4 Закона N 174-ФЗ.

На основании данных норм можно сделать вывод о том, что бюджетным и автономным учреждениям необходимо будет направлять часть доходов от сдачи имущества в аренду на их содержание.

При рассмотрении вопроса, связанного с предоставлением имущества в аренду, следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 23 августа 2010 г. N 03-07-11/360. Согласно данному Письму доходы от сдачи в аренду имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, облагаются НДС, при этом исчисление и уплата НДС в бюджет должны осуществляться бюджетными учреждениями — арендодателями.

Анализ представленных документов позволяет сделать вывод, что сдача в аренду имущества, закрепленного за бюджетным (автономным) учреждением учредителем или приобретенного бюджетным (автономным) учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, является для бюджетного (автономного) учреждения деятельностью, приносящей доход. Следовательно, исходя из положения Налогового кодекса данные операции будут облагаться налогом на прибыль на общих основаниях.

При осуществлении государственными (муниципальными) учреждениями операций, связанных с предоставлением имущества за плату во временное пользование, следует обратить внимание на такой документ, как устав. Например, бюджетное учреждение создается для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Предоставление имущества за плату во временное пользование не совсем вписывается в цели создания бюджетных учреждений.

С другой стороны, законодательство не запрещает осуществление такого рода деятельности бюджетному учреждению, о чем свидетельствует норма п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ. Кроме того, в п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетному учреждению разрешается осуществление иных видов деятельности, не являющихся основными видами деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

Следует также отметить, что устав бюджетного учреждения должен содержать исчерпывающий перечень видов деятельности, которые бюджетное учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано (п. 3 ст. 14 Закона N 7-ФЗ). Соответственно в уставе бюджетного учреждения, сдающего в аренду имущество, следует отдельно указывать данный вид деятельности.

Существенным изменением в сфере учета операций аренды у арендодателя следует отметить появление забалансового счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Согласно п. 381 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее — Инструкция N 157н), счет предназначен для учета имущества, переданного учреждением в возмездное пользование (по договору аренды), в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением.

Особенности заключения договора аренды по государственному (муниципальному) имуществу

Существуют определенные особенности при заключении договора аренды по государственному (муниципальному) имуществу. Во-первых, в соответствии п. 1 ст. 17.1 Закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ) заключение договоров аренды в отношении государственного и муниципального имущества возможно только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения таких договоров (данная норма действует для организаций, не перечисленных в п. 1 ст. 17.1 Закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ). Порядок проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды установлен Приказом ФАС России от 10 февраля 2010 г. N 67. Арендная плата по договорам аренды, заключенным на торгах, определяется по результатам состоявшихся торгов.

Во-вторых, размер арендной платы должен определяться на основании отчета об оценке рыночной арендной платы, подготовленного в соответствии с Законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ).

Согласно ст. 8 Закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ обязательным является проведение оценки в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе при определении стоимости объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, в целях их приватизации, передачи в доверительное управление либо передачи в аренду.

Однако существует и исключение из данного правила, которое распространяется на договоры аренды государственного и (или) муниципального недвижимого имущества, находящегося на земельных участках в пределах территорий особых экономических зон технико-внедренческого, портового и туристско-рекреационного типов, заключаемые с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в качестве резидентов технико-внедренческой, портовой или туристско-рекреационной особой экономической зоны. По данным договорам аренды размер арендной платы рассчитывается в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 14 июля 2006 г. N 190.

Рассмотрим особенности отражения операций у государственных (муниципальных) учреждений — арендаторов помещений. В случае если арендатором является бюджетное или автономное учреждение, необходимо определить источники финансирования расходов на аренду. Согласно п. 22 Приказа Минфина России и Минэкономразвития России от 29 октября 2010 г. N 137н/527 в нормативные затраты на содержание недвижимого имущества включаются нормативные затраты на аренду недвижимого имущества. Соответственно, расходы на аренду помещений будут покрываться за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. В зависимости от ситуации бюджетному и автономному учреждению необходимо будет определить, к какой группе затрат следует отнести арендные платежи — к накладным или общехозяйственным.

Неотделимые улучшения арендованных основных средств

Наибольшие проблемы у арендаторов вызывает отражение неотделимых улучшений арендованных основных средств. Пункт 42 Инструкции N 157н гласит, что законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения — арендатора (лизингополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга).

В Инструкции N 157н отсутствует определение понятия неотделимых улучшений. Из норм Гражданского кодекса следует, что улучшениями арендованного имущества считаются те улучшения имущества, которые невозможно отделить без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако и в данной статье Гражданского кодекса нет определения понятия «улучшения арендованного имущества». Официальная позиция по данному поводу высказана в Письмах Минфина России от 18 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/763, от 8 октября 2008 г. N 03-03-06/2/140. Из содержания данных Писем следует, что к неотделимым улучшениям арендованного имущества относятся капитальные вложения, связанные с его реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением.

Кроме постановки на учет неотделимых улучшений встает вопрос о начислении амортизационных отчислений по данным неотделимым улучшениям. В нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, этот вопрос не урегулирован. В данном случае следует обратиться к нормам налогового законодательства. В частности, в ст. 258 Налогового кодекса определено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При начислении амортизационных отчислений для целей налогового учета учреждениям в рассматриваемом случае следует принять во внимание следующие моменты.

Согласно п. 9 ст. 258 Налогового кодекса налогоплательщики в целях налогообложения прибыли вправе применять амортизационную премию. Однако Минфин России в Письме от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18 высказал мнение об отсутствии оснований для применения в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Свою позицию ведомство обосновало тем, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 Налогового кодекса.

Из содержания Письма Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-03-06/1/158 следует, что по окончании срока договора аренды для целей налогообложения не подлежит амортизации имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

Отношения между арендодателем и арендатором по окончании срока аренды могут быть продлены. Для целей налогообложения важна форма, в которой осуществлено данное продление отношений. Первый вариант — это пролонгация договора аренды. В данном случае следует руководствоваться Письмом Минфина России от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/2/75, в котором финансовое ведомство не возражает против продолжения амортизации неотделимых улучшений после пролонгации договора аренды. При этом следует учитывать, что пролонгация представляет собой изменение (продление) срока действия договора и оформляется, как правило, заключением дополнительного соглашения, в котором предусмотрен новый срок действия договора до истечения срока действия основного договора. Данная позиция определена в Письме УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. N 20-12/060972.

Второй вариант — это заключение нового договора аренды. В данной ситуации следует обратить внимание на содержание Письма Минфина России от 17 июля 2009 г. N 03-03-06/1/478. Из содержания данного Письма следует, что если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, то начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.

Рассмотрим налоговые последствия по НДС при осуществлении неотделимых улучшений в арендованные основные средства государственными (муниципальными) учреждениями.

В случае безвозмездной передачи неотделимых улучшений у арендатора возникнет обязанность по уплате НДС исходя из нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. Данная позиция подтверждается рядом Писем Минфина России. В частности, в Письме от 31 декабря 2009 г. N 03-07-11/341 указано, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС в общеустановленном порядке. Однако в решениях судебных органов встречается и иное мнение, в частности в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. по делу N А53-19081/2010. Из содержания данного Постановления следует, что у арендатора не возникло права собственности на неотделимые улучшения, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю по смыслу ст. 39 Налогового кодекса. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта налогообложения по НДС. Аналогичная позиция представлена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 г. по делу N А56-66260/2009.

Увеличение объемов коммунальных показателей

Кроме осуществления капитальных вложений в арендованные помещения у государственных (муниципальных) учреждений может возникнуть необходимость в увеличении объемов показателей мощности теплоснабжения, водоснабжения и электроснабжения в арендуемом помещении. При возникновении данной ситуации важно определить, может ли арендатор выступать в качестве абонента для организаций, осуществляющих поставки тепловой энергии, электроэнергии, а также для организаций, осуществляющих водоснабжение.

Согласно ст. 3 Закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ «Об электроэнергетике» потребители электрической энергии — лица, приобретающие электрическую энергию для собственных бытовых и (или) производственных нужд. Кроме того, в ст. 539 Гражданского кодекса определено, что по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Пункт 2 ст. 539 Гражданского кодекса предусматривает, что указанный договор заключается с потребителем только при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Следующим документом, регламентирующим вопросы электроснабжения, является Постановление Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 861. Согласно пп. «г» п. 10 Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям (далее — Правила), утвержденных указанным Постановлением, к заявке на технологическое присоединение прилагается копия документа, подтверждающего право собственности или иное предусмотренное законом основание на объект капитального строительства и (или) земельный участок, на котором расположены (будут располагаться) объекты заявителя, либо право собственности или иное предусмотренное законом основание на энергопринимающие устройства.

Согласно ст. 296 Гражданского кодекса и п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления.

Отметим, что в нормативных документах, регламентирующих вопросы электроснабжения, отсутствует четкое определение понятия «энергопринимающие устройства». Технические службы к энергопринимающим устройствам относят главный распорядительный щит (ГРЩ).

На наш взгляд, требование, определенное в пп. «г» п. 10 Правил, соблюдается при наличии в оперативном управлении ГРЩ у государственного (муниципального) учреждения.

На основании вышеизложенного государственное (муниципальное) учреждение вправе заключить договор с энергоснабжающей организацией в качестве абонента в случае наличия в оперативном управлении у данного учреждения ГРЩ (являющегося энергопринимающим устройством) и его (устройства) соответствия установленным техническим требованиям.

Согласно п. 9 ст. 2 Закона от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ «О теплоснабжении» (далее — Закон N 190-ФЗ) потребитель тепловой энергии — лицо, приобретающее тепловую энергию (мощность), теплоноситель для использования на принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании теплопотребляющих установках либо для оказания коммунальных услуг в части горячего водоснабжения и отопления.

Кроме того, в Приказе Госстроя России от 21 апреля 2000 г. N 92 «Об утверждении Организационно-методических рекомендаций по пользованию системами коммунального теплоснабжения в городах и других населенных пунктах Российской Федерации» определено, что абонент (потребитель) — это юридическое лицо, а также предприниматель без образования юридического лица, имеющие в собственности или на ином законном основании объекты и системы теплопотребления, которые непосредственно присоединены к системам коммунального теплоснабжения, заключившие с теплоснабжающей организацией в установленном порядке договор на отпуск (получение) тепловой энергии и (или) теплоносителей.

К числу абонентов (потребителей) относятся также организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде, товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.

Из данных определений следует, что арендатор не может являться абонентом, то есть не может заключать договоры с организацией коммунального комплекса. В этой ситуации решение проблемы возможно путем подписания дополнения к договору аренды, так как именно арендодатель в данной ситуации является абонентом для организаций коммунального комплекса. Возникает вопрос, какая должна быть формулировка в дополнении к договору аренды?

Виды цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, подлежащие регулированию, определены в ст. 8 Закона N 190-ФЗ. В п. 31 ст. 2 Закона N 190-ФЗ указано, что плата за подключение к системе теплоснабжения — плата, которую вносят лица, осуществляющие строительство здания, строения, сооружения, подключаемых к системе теплоснабжения, а также плата, которую вносят лица, осуществляющие реконструкцию здания, строения, сооружения, в случае, если данная реконструкция влечет за собой увеличение тепловой нагрузки реконструируемых здания, строения, сооружения.

Плата за подключение к системе теплоснабжения устанавливается органом регулирования в расчете на единицу мощности подключаемой тепловой нагрузки и может быть дифференцирована в зависимости от параметров данного подключения, определенных основами ценообразования в сфере теплоснабжения, и правилами регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством РФ (ст. 14 Закона N 190-ФЗ).

Из вышеуказанных нормативных документов, регламентирующих сферу теплоснабжения, следует, что увеличение мощности системы теплоснабжения абоненту осуществляется в рамках тарифа на подключение к системе теплоснабжения.

Соответственно, арендатору необходимо будет компенсировать затраты арендодателя по подключению к сетям теплоснабжения. Формулировка в дополнении к договору аренды, на наш взгляд, должна быть определена как компенсация затрат арендодателю по подключению к сетям теплоснабжения. Однако при рассмотрении данной ситуации следует учитывать также содержание нормативных документов, регламентирующих деятельность казенных и бюджетных учреждений.

Согласно п. 19 ст. 33 Закона N 83-ФЗ в переходный период бюджетные учреждения являются получателями бюджетных средств, то есть на них распространяются нормы, действующие для казенных учреждений. В ст. 70 Бюджетного кодекса приведен закрытый перечень направлений расходования средств, в который входит:

  • оплата труда;
  • оплата поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;
  • уплата налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации;
  • возмещение вреда, причиненного казенным учреждением при осуществлении его деятельности.

В Приказе Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 190н по подстатье 223 «Коммунальные услуги» предусмотрена оплата таких расходов, как расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг. Однако рассматриваемая нами операция по увеличению потребляемой мощности системы теплоснабжения имеет иной экономический смысл, чем возмещение коммунальных расходов.

Соответственно, нормы Бюджетного кодекса не предусматривают операций по возмещению арендодателю тарифа на подключение к системе теплоснабжения. Однако представленная формулировка позволит:

  • обосновать сумму возмещения арендодателю (сумма возмещения будет соответствовать тарифу на подключение, утвержденному соответствующим органом исполнительной власти);
  • минимизировать риски, связанные с претензиями по нарушению Закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ. Обосновывается ссылкой на пп. 2 п. 2 ст. 55 данного Закона.

Во избежание получения экономической выгоды арендодателем в случае долгосрочного расторжения договора аренды, а также претензий со стороны контролирующих органов следует предусмотреть в договоре аренды возможность возмещения средств, перечисляемых арендодателю по формуле:

S = (V / N) x k,

где S — сумма, возмещаемая арендодателем при досрочном расторжении договора аренды;

V — сумма, перечисленная арендатором в качестве возмещения тарифа на подключение;

N — срок аренды, определенный в договоре аренды (в месяцах);

k — срок, ранее которого расторгается договор аренды.

Согласно ст. 1 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167 (далее — Правила N 167), абонент — юридическое лицо, а также предприниматели без образования юридического лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации, заключившие с организацией водопроводно-канализационного хозяйства в установленном порядке договор на отпуск (получение) воды и (или) прием (сброс) сточных вод. Исходя из содержания Правил N 167 арендатор не может быть абонентом, то есть не может заключать договор с организацией коммунального комплекса.

Согласно п. 1 ст. 12 Закона от 30 декабря 2004 г. N 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса» плата за подключение к сетям инженерно-технического обеспечения, входящим в систему коммунальной инфраструктуры муниципального образования, устанавливается для лиц, осуществляющих строительство и (или) реконструкцию здания, строения, сооружения, иного объекта, в случае, если данная реконструкция повлечет за собой увеличение потребляемой нагрузки реконструируемого здания, строения, сооружения, иного объекта.

В случае с водоснабжением формулировка в дополнении к договору аренды будет аналогична той формулировке, которая была определена для теплоснабжения, и будет звучать как компенсация затрат арендодателю по подключению к сетям водоснабжения.

В рассматриваемой ситуации следует учесть возможность претензий со стороны контролирующих органов при осуществлении компенсации затрат арендодателю в случае, если данная компенсация осуществляется за счет бюджетных средств. Данными органами может быть принят во внимание срок службы инфраструктуры или элементов инфраструктуры, созданной в рамках подключения к электросетям, теплосетям и системе водоснабжения. Контролирующие органы могут сопоставить срок аренды помещений и срок службы созданной инфраструктуры или ее элементов. Например, согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок службы силового кабеля определен от 20 до 25 лет. На основании данного сопоставления можно сделать вывод, что арендодатель и после завершения срока аренды может получать экономические выгоды от инфраструктуры, созданной за счет бюджетных средств.

С.Г.Хабаев

Д. э. н.,

Бюджетное учреждение хочет передать в аренду помещения (часть здания), находящиеся у него в оперативном управлении.
Неизвестны общая площадь помещений, планируемых к передаче в аренду, а также общая площадь здания, в котором они находятся. Арендатором, предположительно, будет лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (коммерческая организация или ИП).
Будет ли являться передача помещений в аренду основанием для изъятия имущества собственником как излишнего и неиспользуемого?

27 февраля 2017

Отношения, связанные с временным пользованием одним лицом имуществом другого лица за плату, регулируются нормами о договоре аренды (ст. 606 ГК РФ). Статья 607 ГК РФ устанавливает, что объектами аренды могут быть только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи), не упоминая о том, что предметом договора аренды может быть и часть вещи. Однако возможность передачи в аренду лишь части определенного имущества (например помещений в здании, которые не являются самостоятельными объектами недвижимости) подтверждается судебной практикой (смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).
Согласно ст. 608 ГК РФ арендодателями могут выступать собственники имущества, а также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
В связи с этим следует помнить, что бюджетные учреждения, как это справедливо отмечено в вопросе, обладают имуществом, переданным им учредителями или приобретенным ими по другим основаниям, на праве оперативного управления, а собственником указанного имущества являются их учредители (п. 1 ст. 123.21 ГК РФ). В свою очередь, принадлежность имущества на праве оперативного управления предполагает распоряжение недвижимым имуществом, принадлежащим учреждению, только с предварительного согласия собственника (п. 1 ст. 296, п. 3 ст. 298 ГК РФ).
Передача недвижимого имущества в аренду согласно п. 2 ст. 209 ГК РФ представляет собой один из способов распоряжения таким имуществом, поэтому в рассматриваемой ситуации для заключения договора аренды учреждению нужно прежде всего получить согласие собственника имущества.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что передача государственного имущества в аренду осуществляется с соблюдением порядка, установленного Федеральным законом от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон N 135-ФЗ). Согласно ч.ч. 1 и 3 ст. 17 этого Закона любые договоры, предусматривающие переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления бюджетным учреждениям, должны заключаться по результатам проведения конкурсов или аукционов, за исключением случаев, указанных в самом этом законе.
Перечень таких случаев содержится в ч. 1 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ. В частности, к ним относится случай передачи в аренду части здания, сооружения, площадь которой не превышает 20 квадратных метров и 10% площади всего здания, сооружения (п. 14 ч. 1 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ).
Вместе с тем, принимая во внимание отсутствие в вопросе информации о самом объекте, планируемом к передаче в аренду, а также о лице, которое будет выступать на стороне арендатора, сделать в данной консультации однозначный вывод о том, следует ли учреждению придерживаться общего порядка заключения договоров аренды и проводить конкурс или аукцион на право заключения такого договора*(1), либо оно может воспользоваться одним из исключений, установленных законом, не представляется возможным.
В заключение отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 296 ГК РФ собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное последним за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества.
Тем не менее следует иметь в виду, что, как это уже отмечалось выше, передача учреждением недвижимого имущества в аренду сама по себе осуществляется с согласия собственника. Следовательно, было бы абсолютно нелогичным позволять собственнику признавать излишним, неиспользуемым или используемым не по назначению имущество, на использование которого путем передачи в аренду он сам же и дал свое согласие. В связи с этим судебная практика исходит из того, что передача имущества учреждением в аренду с согласия собственника с установленными ограничениями не может повлечь за собой квалификацию этого имущества как излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению (смотрите п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21, определение Верховного Суда РФ от 22.09.2014 N 303-ЭС14-2270).
В связи с этим полагаем, что, если на передачу в аренду имущества, указанного в вопросе, будет получено согласие собственника, такое имущество не может быть впоследствии признано таким собственником излишним, неиспользуемым или используемым не по назначению.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей

Ответ прошел контроль качества

10 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) В соответствии с ч. 5 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ приказом Федеральной антимонопольной службы от 10.02.2010 N 67 утверждены Правила проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав в отношении государственного или муниципального имущества, и Перечень видов имущества, в отношении которого заключение договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса.

Проблема заключения договоров аренды учреждениями с участием государства

Кадочников Игорь Владиславович,

студент магистратуры Тюменского государственного университета.

В данной статье речь пойдет о заключении федеральными государственными бюджетными учреждениями (далее – Учреждения) и федеральными государственными унитарными предприятиями (далее – Предприятия) сделок связанных с арендой без согласования с Учредителем и собственником государственного имущества (Далее – собственник государственного имущества).

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) – по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В уставах Учреждений с государственным участием имеются пункты в соответствии с которыми они обязаны согласовывать свои сделки с Учредителем, а также есть обязанность публиковать сведения о заключенных договорах аренды на официальном сайте в сети Интернет — www.torgi.gov.ru (далее – официальный сайт), но как показывает практика Учреждения уклоняются как от обязанности согласования сделок с учредителем и собственником имущества, так и от обязанности опубликования информации о заключаемых сделках на официальном сайте.

Учреждения скрывают сделки связанные с арендой государственного имущества такими договорами как договор сотрудничества, так и таким видом как договор аренды рабочего места (коворкинга).

Разберемся подробно, что же представляет из себя такой вид договора как договор аренды рабочего места или договор коворкинга.

Гражданским кодексом Российской Федерации не предусмотрен такой вид сделки как договор коворкинга. Правоотношения по заключенным договорам регламентируются Главой 34 ГК РФ «Аренда».

Учреждения не считают договор коворкинга договором аренды, а раз он, по мнению Учреждений не относится к аренде, то согласования с учредителем и собственником имущества данная сделка не требует. Предметом данного договора, по мнению Учреждений, является предоставление рабочего места, однако стоит отметить, что при заключении данного вида сделки в договоре указывается срок, оплата, площадь, сдаваемая в аренду.

Законодательством Российской Федерации установлено, определение термину «рабочее место».

Согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 № 197–ФЗ «Рабочее место — место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя».

«СанПиН 2.2.4.548-96. 2.2.4. Физические факторы производственной среды. Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений. Санитарные правила и нормы» устанавливает определение рабочего места, как: «участок помещения, на котором в течении рабочей смены или части ее осуществляется трудовая деятельность. Рабочим местом может являться несколько участков производственного помещения. Если эти участки расположены по всему помещению, то рабочим местом считается вся площадь помещения».

Таким образом, правоотношения по заключенным договорам коворкинга регулируются правилами, применяемыми к договору аренды, причем предмет договора предусматривает собой не только аренду движимого имущества (стол, стул), но и недвижимого имущества (помещение определенной площади).

В соответствии с приказом Росимущества от 31.08.2012 № 193 «согласование сделок по передаче предприятием недвижимого имущества в аренду (договоров аренды) осуществляется территориальным органом Росимущества по месту регистрации федеральных государственных унитарных предприятий».

Договор аренды рабочего места, в данном случае договор коворкинга, может быть признан притворной сделкой, которая прикрывает передачу недвижимого имущества в обход согласования и процедур, установленных Федеральным законом от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции».

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

В силу указанной нормы права признаком притворности сделки является намерение сторон прикрыть другую сделку. Категория дел о признании недействительными сделок юридических лиц рассматривается арбитражным судом.

Позиция арбитражного суда по данной категории дел, касающаяся договоров аренды рабочего места, изложена в решении Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.08.2011 по делу № А56-21650/2011.

Согласно статьям 606, 611, 614 ГК РФ содержание договора аренды составляет обязанность арендодателя предоставить арендатору во временное владение и пользование имущество в состоянии, соответствующему условиям договора аренды и назначению имущества, и обязанность арендатора вносить плату за пользование этим имуществом. Имущество (предмет договора) было передано арендатору, им использовалось, за что уплачивалась арендная плата в размере, определенном договором.

В силу статей 294 и 295 ГК РФ предприятие вправе с согласия собственника сдавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество в аренду, а собственник имущества в свою очередь имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона № 161-ФЗ – государственное или муниципальное предприятие не в праве продавать принадлежащее ему недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества или иным способом распоряжаться таким имуществом без согласия собственника имущества государственного или муниципального предприятия.

Суд в спорах по данным категориям дел встает на сторону собственника и обязывает учреждения выплатить упущенную выгоду.

Позиция в отношении договоров коворкинга подтверждается решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.08.2011 по делу А56-21650/2011, постановлением тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 и постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.02.2012. По указанному делу договор аренды рабочих мест (коворкинга) от 01.03.2010 № 6/НПК признан недействительным, а сделка признана ничтожной, в передаче дела № А56-21650/2011 в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора отказано, что подтверждается определением ВАС РФ от 13.06.2012 № ВАС – 7136/12.

Статья 168 ГК РФ предусматривает то, что сделка не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или предусматривает иные последствия нарушения.

В силу ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах — если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Как правило истец, он же собственник государственного имущества подает в суд на Учреждение, так как последние не согласовывают данные виды сделки с собственником государственного имущества.

Таким образом, Учредитель, а также собственник государственного имущества имеют право оспорить такие сделки, потребовать признать их недействительными и потребовать возмещение вреда причиненного такого рода правоотношениями.

Для предотвращения подобной практики обхода посредством заключения различных видов договоров под предлогом скрыть договора аренды необходимо ввести административную ответственность, с большими штрафами, а также внести изменения в законодательство касаемо отчетности Учреждений.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2015).

2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197–ФЗ (ред. от 31.12.2014).

3. Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ (ред. от 13.07.2015) «О защите конкуренции».

4. Действительные и недействительные сделки. Брайко Л.В.

5. Действительные и недействительные сделки. Виды, основания признания сделки недействительными и применение последствий ее недействительности. Димитрюк В.В.

6. Действительные и недействительные сделки. Виды, основания. Назарова Н.А.