Резерв на ремонт основных средств

Содержание

Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем

Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Налоговый резерв

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества1. Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

  • периодичности осуществления ремонта;
  • частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
  • сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года2. Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт3 оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, — 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.

Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно

Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании «КУН»

Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели — чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста — необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.

Резерв по-бухгалтерски

В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, — исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример
Организация «Альфа» приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода

К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.

Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.

Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»,
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

2 п. 2 ст. 324 НК РФ

3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

Журнал «Актуальная бухгалтерия» N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

Как в налоговом учете создать резерв на ремонт основных средств

Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Когда можно создать резерв

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепите в учетной политике для налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Там же укажите порядок формирования резерва. Для этого определите:

  • годовой норматив отчислений в резерв;
  • совокупную первоначальную стоимость основных средств.

Изменения этих показателей отражайте в налоговой учетной политике ежегодно.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли формировать резервы расходов на текущий и дорогостоящий ремонт основных средств в течение первых трех лет с даты регистрации организации?

Нет, нельзя.

Из письма Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9 следует, что вновь созданные организации не могут формировать резерв на предстоящий ремонт основных средств. Объясняется это тем, что для создания указанного резерва в налоговом учете необходимо определить плановую сумму отчислений, которая не может превышать среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). У вновь созданной организации таких данных нет, а значит, организация не может сформировать резерв в соответствии с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств статьей 324 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому в течение первых трех лет с даты регистрации организации должны учитывать фактические затраты на ремонт основных средств в составе прочих расходов организации в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых эти затраты были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Однако в письме от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180 Минфин России высказывал другую точку зрения. Она основана на том, что статья 324 Налогового кодекса РФ не запрещает создавать резерв расходов на ремонт основных средств организациям, у которых за последние три года не было таких расходов. Положениями данной статьи предусмотрена лишь необходимость расчета предельной суммы резерва, которая не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Причем эта сумма может быть увеличена на сумму отчислений на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в размере необходимых затрат (согласно графику проведения работ). Таким образом, при формировании резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта сумма фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, значения не имеет. Поэтому организации, которые не ремонтировали свои основные средства за последние три года, могут создавать резерв расходов на проведение сложного и дорогостоящего ремонта независимо от создания резерва на текущий ремонт.

В связи с выходом разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9 (первая точка зрения), организация вправе следовать им (как более поздним). В противном случае свое решение организации придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих точку зрения письма Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180 (вторая точка зрения) (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2007 г. № 243/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)). По мнению судей, в рассматриваемой ситуации формирование резерва является правомерным, если:

  • ремонт основных средств является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта;
  • рассчитан на срок более одного налогового периода;
  • имеется график на проведение ремонтных работ;
  • аналогичный ремонт ранее не осуществлялся.

Ситуация: можно ли в налоговом учете создать резерв расходов на сложный и дорогой ремонт, а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва?

Нет, нельзя.

Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств не предусмотрено. Поэтому либо сформируйте единый резерв на все виды ремонта, либо не создавайте его вообще (п. 3 ст. 260 НК РФ). Если решение о создании резерва принято, то до окончания года и исчерпания этого резерва включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расчет налога на прибыль нельзя. Их нужно относить на использование созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Если за год сумма фактических затрат на ремонт превысила размер созданного резерва, разницу можно включить в состав расходов только в конце налогового периода (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8 и от 3 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/85 и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04, ФАС Уральского округа от 15 января 2007 г. № Ф09-11792/06-С3, Восточно-Сибирского округа от 23 декабря 2005 г. № А78-5322/04-С2-8/463-Ф02-6450/05-С1).

Вопрос о создании отдельного резерва расходов на дорогостоящий ремонт основных средств без формирования резерва на текущий ремонт является спорным.

Ситуация: сколько времени должно пройти после сложного и дорогого ремонта основного средства, чтобы организация смогла начать формирование резерва в налоговом учете на его следующий ремонт?

По мнению Минфина России, резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Например, если объект должен ремонтироваться раз в семь лет, то резервировать средства на его ремонт нужно с четвертого года после проведенного ремонта. Об этом сказано в письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств, если эти отчисления приведут к убытку?

Да, можно.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств включайте в состав расходов независимо от того, прибыль или убыток складываются у организации в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/488.

Отчисления в резерв

Норматив отчислений в резерв определите с учетом:

  • совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств;
  • предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Первый показатель – это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, используйте их восстановительную стоимость.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Стоимость арендованных объектов основных средств (объектов основных средств, полученных в безвозмездное пользование) в расчет первого показателя не включается. Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому арендаторы (ссудополучатели) могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159.

Второй показатель рассчитайте исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей. Для этого на начало налогового периода составьте смету на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта в текущем налоговом периоде (кроме основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта). Такой порядок следует из абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

В состав расходов на проведение ремонта включите:

  • стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;
  • затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;
  • другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;
  • стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

Такой перечень приведен в пункте 1 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Стоимость ремонта, определенную в смете, сравните с величиной средних расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года. Предельная величина резерва не может превышать этот показатель. Если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают среднюю величину расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года, резерв формируйте исходя из средних расходов за последние три года.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяйте по формуле:

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств = Предельные затраты на проведение ремонта на год : Совокупная первоначальная стоимость основных средств на начало года × 100%

Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт. При этом суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться:

  • в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год, и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта);
  • для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился.

Такие ограничения предусмотрены в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения о порядке формирования резерва на ремонт основных средств содержатся в письме Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/369.

Общую сумму отчислений в резерв списывайте на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль отчисления в резерв делайте ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете расходы отражайте на последнее число квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года. Такие правила установлены абзацем 4 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.

Если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то создавайте отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК РФ).

Пример формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете

Начиная с 2016 года ЗАО «Альфа» формирует резерв расходов на ремонт основных средств. Решение о создании резерва организация зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения.

Плановый объем работ по ремонту основных средств на 2016 год составляет 80 000 руб.

Расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года в «Альфе» составили 255 000 руб., а в среднем – 85 000 руб. в год (255 000 руб. : 3 года). Поэтому норматив отчислений был рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 80 000 руб. (80 000 руб. < 85 000 руб.).

По состоянию на 1 января 2016 года совокупная первоначальная стоимость основных средств «Альфы» равна 2 000 000 руб.

Норматив отчислений в резерв составляет:
80 000 руб. : 2 000 000 руб. × 100% = 4%.

В собственности «Альфы» находится одноэтажное здание, сложный ремонт которого планируется провести в 2018 году. Ранее аналогичных ремонтов этого здания не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта – 750 000 руб. Эту сумму «Альфа» планирует накопить в течение 2016–2018 годов.

Ежегодно на сложный ремонт здания организация будет отчислять в резерв:
750 000 руб. : 3 года = 250 000 руб./год.

Общая сумма отчислений в резерв в 2016 году будет равна:
80 000 руб./год + 250 000 руб./год = 330 000 руб./год.

Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2017 год.

Отчетным периодом по налогу на прибыль в «Альфе» является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв составит:
330 000 руб.: 4 кв. = 82 500 руб.,

в том числе на проведение сложного ремонта:
250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб.

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

  • название регистра;
  • учетный период;
  • общую сумму резерва;
  • сумму отчислений в резерв;
  • сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года.

Регистр должен подписать бухгалтер, ответственный за его ведение.

Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно.

Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.

См. также как отражать в бух учете ремонт основных средств.

ОСНО: Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль затраты на ремонт основных средств производственного назначения учтите в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260, подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Затраты на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств учитывайте обособленно (ст. 275.1 НК РФ).

Затраты на ремонт объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитывайте, так как они не являются экономически обоснованными, то есть связанными с производственной деятельностью организации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на ремонт здания? Организация приобрела здание, провела его капитальный ремонт. Здание не эксплуатируется, свидетельство о госрегистрации получено.

Расходы на ремонт здания, которое не введено в эксплуатацию, включите в его первоначальную стоимость. Связано это с тем, что в первоначальную стоимость включаются все расходы по доведению здания до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поскольку здание не введено в эксплуатацию, затраты на его ремонт относятся к таким расходам. При вводе здания в эксплуатацию его первоначальная стоимость признается полностью сформированной (письма Минфина России от 10 марта 2009 г. № 03-03-06/1/119, от 26 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/251). После этого расходы на ремонт здания не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов (п. 2 ст. 257 и ст. 260 НК РФ).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на замену в помещении ветхих деревянных окон на пластиковые и деревянных дверей на металлические?

При замене окон и дверей назначение и загруженность помещения не изменяются. Замена в помещении ветхих окон и дверей относится к капитальному ремонту (раздел VI приложения 8 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279). Поэтому при расчете налога на прибыль стоимость новых окон и дверей учитывайте как расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ, письма Минфина России от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на ремонт законсервированного основного средства?

Ответ: да, можно.

Консервация основного средства не освобождает его собственника от обязанности по сохранению работоспособности объекта. Содержание имущества в исправности имеет непосредственное отношение к производственной деятельности, направленной на получение дохода. Это объясняется тем, что проведение ремонтных работ связано с поддержанием в надлежащем состоянии временно неиспользуемых производственных фондов, которые в дальнейшем могут принести организации выгоду.

Таким образом, расходы на ремонт законсервированного основного средства являются экономически обоснованными и могут быть учтены при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (п. 1 ст. 252, подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/590.

Подтверждает правомерность такой позиции и арбитражная практика. При этом суды признавали возможность учета таких затрат независимо от того, по чьей инициативе был начат ремонт:

  • по предписанию органов технического надзора (см., например, определение ВАС РФ от 31 января 2008 г. № 691/08, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф04-6493/2007(38344-А27-26));
  • по инициативе самой организации (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15 февраля 2007 г. № А09-4610/06-13-16).

ОСНО: момент признания расходов

Если организация применяет метод начисления, налоговую базу уменьшайте по мере возникновения расходов на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ). Например, если организация ремонтирует основное средство собственными силами, то стоимость запчастей учитывайте после их замены (составления акта о замене запчасти), а зарплату сотрудников – в месяце начисления. Именно в этот момент расходы признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, налоговую базу уменьшите по мере возникновения и оплаты расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, при выполнении ремонтных работ хозспособом запчасти не только должны быть использованы (подп. 1 п. 3 ст. 273 и п. 5 ст. 254 НК РФ), но и оплачены поставщику.

Для равномерного признания расходов на ремонт основных средств организация может создать резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать резерв на ремонт основных средств, Как в налоговом учете использовать резерв на ремонт основных средств.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении затрат на ремонт основных средств. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Торговая фирма «Гермес»» провело капитальный ремонт помещений магазина. Магазин принадлежит «Гермесу» на праве собственности. Для выполнения ремонтных работ организация привлекла подрядную организацию. Стоимость работ составила 212 400 руб. (в т. ч. НДС – 32 400 руб.). Акт по форме № КС-2 был подписан в июне.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на капитальный ремонт списываются единовременно.

В июне при получении акта бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60
– 180 000 руб. (212 400 руб. – 32 400 руб.) – списаны затраты на ремонт помещений магазина;

Дебет 19 Кредит 60
– 32 400 руб. – учтен НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 60 Кредит 51
– 212 400 руб. – перечислены подрядчику денежные средства за ремонтные работы.

Сумму входного НДС со стоимости ремонтных работ бухгалтер принял к вычету единовременно в периоде возникновения затрат.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 32 400 руб. – принят к вычету входной НДС.

«Гермес» применяет метод начисления. Налог на прибыль платит поквартально. При расчете налога на прибыль за полугодие бухгалтер учел расходы на ремонт основных средств в сумме 180 000 руб.

Ситуация: как отразить в бухучете и при расчете налога на прибыль расходы на ремонт основного средства (например, автомобиля), используемого в основной деятельности организации? Основное средство (автомобиль) получено по договору ссуды.

По договору ссуды одна сторона (ссудодатель) передает другой стороне (ссудополучателю) имущество в безвозмездное пользование. При этом ссудополучатель возвращает указанное имущество ссудодателю в том же состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ.

Обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) возлагается на ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ).

Имущество, полученное в безвозмездное пользование по договору ссуды, в бухучете отразите на счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре (Инструкция к плану счетов). При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 001

– получено основное средство в безвозмездное пользование по договору ссуды.

Затраты на ремонт основных средств, в том числе полученных по договору безвозмездного пользования, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 67 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В зависимости от вида затрат, а также от вида деятельности, в котором используется основное средство, расходы на его ремонт отразите проводкой:

Дебет 20 (44, 23, 25, 26…) Кредит 10 (16, 60, 70, 69…)

– списаны затраты на ремонт основного средства, полученного по договору ссуды.

В налоговом учете стоимость ремонта основного средства, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), учитывается в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичного мнения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159, от 15 июля 2009 г. № 03-03-06/1/470, от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37 и УМНС России по г. Москве от 31 марта 2004 г. № 26-12/22143).

Учесть расходы на ремонт по статье 260 Налогового кодекса для организаций может быть проблематично. Дело в том, что на практике налоговые инспекции считают, что договор ссуды (безвозмездного пользования) во многом схож с договором аренды. Поэтому на основные средства, полученные по договору ссуды, распространяются правила пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ. В нем, в частности, сказано, что расходы на ремонт арендованных основных средств можно учесть, только если такое имущество является амортизируемым. А имущество, полученное (переданное) по договору ссуды, исключается из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). Если организация, несмотря на мнение налоговой службы, учтет расходы на ремонт основного средства, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), по статье 260 Налогового кодекса РФ, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде. В арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность учета расходов на ремонт основных средств, полученных по договору ссуды, на основании статьи 260 Налогового кодекса РФ (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2006 г. № А11-464/2006-К2-22/135, от 25 октября 2004 г. № А43-12307/2004-35-128, Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2007 г. № А33-8475/06-Ф02-4023/07).

Если организация создает резерв на ремонт основных средств в налоговом учете, расходы на ремонт объекта, полученного по договору ссуды, спишите за счет этого резерва (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). И это несмотря на то, что основные средства, полученные по договору ссуды, не учитываются при формировании резерва, так как не являются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 324, п. 3 ст. 256 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на ремонт основных средств, которые находятся у организации в оперативном управлении?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.

Согласно статье 260 Налогового кодекса РФ при расчете налога на прибыль фактические затраты на ремонт основных средств можно учесть в составе прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были осуществлены. Требований о том, чтобы организация была собственником ремонтируемого имущества, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит. Следовательно, расходы на ремонт имущества, находящегося в оперативном управлении, можно учесть при расчете налога на прибыль в том же порядке, что и расходы на ремонт основных средств, которые находятся в собственности организации. Эту точку зрения разделяют и некоторые суды (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 6 июля 2005 г. № А23-3594/04А-5-308, от 26 января 2005 г. № А23-4024/03А-14-375 и от 16 декабря 2004 г. № А23-1798/04). Однако, чтобы учесть расходы при расчете налога на прибыль, организация обязана выполнить два условия: затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

ОСНО: ремонт арендованных ОС

Расходы на ремонт арендуемых основных средств учитывайте, если:

  • арендодателем является сторонняя организация;
  • согласно договору аренды организация обязана проводить ремонт за свой счет.

Это следует из пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ и статьи 616 Гражданского кодекса РФ.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль запчасти, полученные в ходе ремонта основного средства, пригодные для дальнейшего использования?

При расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных в ходе ремонта, включите в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/647, от 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/620, от 11 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/852).

Отразить такие доходы нужно в момент поступления запчастей на склад (при составлении накладной по форме № М-11) (подп. 1 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ). Материалы включите в состав доходов по рыночной стоимости, определенной по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

При дальнейшем использовании запчастей, полученных в ходе ремонта, в деятельности организации их стоимость можно учесть в расходах. При этом налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на стоимость запчастей, которая ранее вошла в доход при их получении в ходе ремонта. Такое право прописано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что в составе материальных расходов организация вправе учесть стоимость имущества, полученного безвозмездно, стоимость пригодных для дальнейшего использования излишков МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже и разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации.

При этом порядок определения данной стоимости установлен только для МПЗ, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также выявленных при проведении инвентаризации (абз. 2 п. 2 ст. 254, п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ). Несмотря на это, стоимость запчастей, полученных в ходе ремонта и пригодных для дальнейшего использования, определяйте в аналогичном порядке.

Если организация примет решение продать запчасти, полученные в ходе ремонта основного средства, то их стоимость можно учесть в составе расходов от реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 мая 2010 г. № 03-03-06/1/352.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по оприходованию и продаже материалов, полученных при ремонте основного средства

В январе ООО «Альфа» производило ремонт производственного станка. В ходе ремонта были получены запчасти, пригодные для дальнейшего использования. В этом же месяце была проведена рыночная оценка стоимости этого имущества и составлена накладная по форме № М-11. Для отражения в учете полученных запчастей бухгалтер «Альфы» открыл к счету 10 субсчет «Запчасти, выявленные в ходе ремонта». Рыночная стоимость запчастей составляет 10 000 руб.

В феврале организация продала запчасти. Цена реализации составила 14 160 руб. (в т. ч. НДС – 2160 руб.).

Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

Январь:

Дебет 10 субсчет «Запчасти, выявленные в ходе ремонта» Кредит 91-1
– 10 000 руб. – приняты к учету запчасти по рыночной стоимости.

При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных доходов стоимость запчастей в сумме 10 000 руб.

Февраль:

Дебет 62 Кредит 91-1
– 14 160 руб. – отражена выручка от реализации запчастей;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 2160 руб. – начислен НДС при реализации запчастей;

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет «Запчасти, выявленные в ходе ремонта»
– 10 000 руб. – списана рыночная стоимость запчастей.

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Альфы» отразил выручку от реализации запчастей в сумме 12 000 руб. (14 160 руб. – 2160 руб.). Рыночную стоимость запчастей в размере 10 000 руб. он включил в состав расходов.

Ситуация: нужно ли начислять НДС, если организация отремонтировала здание (помещение) хозспособом? Расходы на ремонт учитываются при расчете налога на прибыль.

Ответ: нет, не нужно.

НДС начисляется при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом к строительно-монтажным работам для целей НДС относятся только те капитальные работы, в результате которых:

  • созданы новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.);
  • изменилась первоначальная стоимость объектов, находящихся в эксплуатации (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).

Такие условия перечислены в письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.

Подтверждают этот вывод и положения абзацев 13, 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37. Из них следует, что затраты на ремонт основных средств в состав капитальных вложений не включаются. Поскольку ни текущий, ни капитальный ремонт зданий и помещений к строительно-монтажным работам не относится.

УСН

Учет расходов на ремонт основных средств при расчете единого налога зависит от объекта налогообложения, который применяет организация.

Если организация платит единый налог с доходов, то расходы на ремонт основных средств налоговую базу не уменьшают. При данном объекте налогообложения расходы не учитываются (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы на ремонт основных средств можно учесть в составе расходов при расчете единого налога (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Суммы НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам), также уменьшают налоговую базу (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на ремонт арендованных основных средств учитывайте, если:

  • по законодательству или согласно договору арендатор обязан проводить ремонт арендованного имущества за свой счет (ст. 616, 644 ГК РФ);
  • произведенные расходы соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Такой подход подтверждается в письмах Минфина России от 20 января 2011 г. № 03-11-11/10 и УФНС России по г. Москве от 13 июля 2009 г. № 16-15/071782.

Налоговую базу уменьшайте по мере возникновения и оплаты расходов на ремонт основных средств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Например, если организация ремонтирует основное средство собственными силами, то стоимость запчастей включите в налоговую базу по мере их замены (составления акта о замене запчасти) и оплаты поставщику (п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ), а зарплату сотрудников – по мере выплаты сотрудникам (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении затрат на ремонт основных средств. Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

ООО «Торговая фирма «Гермес»» провело капитальный ремонт помещений магазина. Магазин принадлежит «Гермесу» на праве аренды. По условиям договора аренды арендатор обязан проводить ремонт помещения за свой счет. Для выполнения ремонтных работ «Гермес» привлек подрядную организацию. Стоимость работ составила 212 400 руб. (в т. ч. НДС – 32 400 руб.). Акт по форме № КС-2 был подписан в июне. В этом же месяцы работы были оплачены подрядчику.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на капитальный ремонт списываются единовременно.

В июне бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60
– 180 000 руб. (212 400 руб. – 32 400 руб.) – списаны затраты на ремонт помещений магазина;

Дебет 19 Кредит 60
– 32 400 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 44 Кредит 60
– 32 400 руб. – включен в состав затрат НДС, не подлежащий вычету;

Дебет 60 Кредит 51
– 212 400 руб. – перечислены подрядчику денежные средства за ремонтные работы.

При расчете авансовых платежей по единому налогу за первое полугодие бухгалтер учел:

  • расходы на ремонт основных средств в сумме 180 000 руб.;
  • «входной» НДС, уплаченный подрядчику, в сумме 32 400 руб.

>ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы на ремонт основных средств не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то расчет налогов при ремонте основного средства зависит от того, для какого вида деятельности оно используется.

Если основное средство используется только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расходы на его ремонт учитывайте по правилам, действующим при общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если основное средство используется только в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте, так как объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Основные средства могут использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае расходы на ремонт основных средств, а также входной НДС нужно распределить (п. 4 ст. 170, п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Пример распределения расходов на ремонт основных средств. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

ООО «Торговая фирма «Гермес»» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Розничная торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль «Гермес» начисляет ежемесячно. В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Сумма доходов, полученных «Гермесом» от различных видов деятельности в июле, составляет:

  • по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 800 000 руб.;
  • по розничной торговле – 650 000 руб.

Операции, освобожденные от НДС, организация не осуществляла.

В июле организация отремонтировала кабинет руководителя. Для выполнения ремонтных работ была привлечена сторонняя организация. Договорная стоимость работ составила 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.).

Чтобы распределить расходы и НДС между двумя видами деятельности организации, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов за июль составляет:
1 800 000 руб. : (1 800 000 руб. + 650 000 руб.) = 0,735.

Доля расходов на ремонт кабинета, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за июль, равна:
(35 400 руб. – 5400 руб.) × 0,735 = 22 050 руб.

Сумму НДС, которую можно принять к вычету, бухгалтер «Гермеса» сможет определить по итогам III квартала.

Налоговый учет расходов на ремонт имущества

Многие организации в деятельности используют имущество как собственное (созданное, купленное, подаренное), так и арендованное. Естественно, с течением времени ему требуется ремонт. Вопросам налогового учета расходов на ремонт имущества организации и посвящена статья.

Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ величина расходов на ремонт основных средств формируется в аналитическом учете путем сложения сумм осуществленных расходов, которые можно разделить на две группы.

Первую составляют затраты, связанные с ведением ремонта собственными силами. Они включают стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, а также оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и др. А во вторую входят затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.

Расходы на ремонт основных средств и иного имущества включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ. При кассовом методе затраты на ремонт признаются в расходах после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). А при методе начисления затраты на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль вне зависимости от момента их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Согласно п. 26 ПБУ 6/01 в результате ремонта объекта основных средств происходит его восстановление.

В бухучете затраты на восстановление объекта отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01), и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99).

Примечание. Положения ст. 260 НК РФ применяются в отношении расходов на ремонт не только собственника, но и арендатора амортизируемых основных средств. Но при условии, что договором (соглашением) аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В п. 1 ст. 260 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Следовательно, первоначальная стоимость отремонтированных объектов основных средств изменению не подлежит. Такой вывод можно сделать и на основании п. 2 ст. 257 НК РФ. В нем говорится, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Как видим, ремонтные работы в перечне случаев, являющихся основанием для изменения первоначальной стоимости, не поименованы.

Примечание. Пункт 1 ст. 260 НК РФ позволяет учитывать затраты на ремонт основных средств. Имущество стоимостью менее 20 000 руб., а с 1 января 2011 г. — менее 40 000 руб. (п. п. 19 и 20 ст. 2 и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) в налоговом учете не признается ни амортизируемым имуществом, ни основным средством. Затраты на ремонт такого имущества включаются в прочие расходы единовременно на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Перед рассмотрением правил создания и использования названного резерва разберемся, что следует понимать под ремонтными работами. Ведь за счет резерва подлежат списанию только затраты на ремонт имущества, а не на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Поэтому, принимая решение о формировании резерва, организация должна четко определить, какие именно расходы ей предстоят.

Что следует понимать под ремонтными работами

Определение понятий «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация» и «техническое перевооружение» основных средств раскрываются в п. 2 ст. 257 НК РФ. В нем сказано, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции в целях гл. 25 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение — это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Определения «ремонтные работы» действующее налоговое законодательство не содержит. Согласно Постановлению Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 ремонтными работами считается комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания (сооружения) в целом, так и его отдельных конструкций. Следовательно, целью ремонтных работ является устранение повреждения или неисправности, замена изношенных конструкций и деталей зданий и других объектов основных средств. Другими словами, поддержание основных средств в рабочем состоянии. В абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. При этом текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.). Таким образом, в результате ремонта не изменяются технико-экономические показатели амортизируемого имущества, его технологическое или служебное назначение.

Примечание. При расчете налога на прибыль к прочим расходам следует относить затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт.

Резерв предстоящих расходов на ремонт

Создание резерва. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Для определения совокупной стоимости основных средств нужно сложить первоначальные стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Примечание. При расчете совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса (до 1 января 2002 г.), принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Отметим, что арендодатель и арендатор также вправе создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Однако они должны учитывать некоторые особенности, касающиеся определения их совокупной стоимости. Так, согласно разъяснениям, приведенным еще в Письме МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@, у арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. А арендатор вправе создать резерв под ремонт арендованных основных средств только при наличии собственных амортизируемых основных средств и исходя из совокупной стоимости последних. При этом не стоит забывать об условии, согласно которому договором аренды не должно быть предусмотрено возмещение арендодателем расходов на ремонт, проведенный арендатором.

Нормативы отчислений в резерв подлежат утверждению в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик определяет их самостоятельно. Для этого следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв, причем нужно исходить из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Налогоплательщик может накапливать средства для проведения разных видов ремонта, в том числе особо сложного и дорогого капитального. На накопление средств для осуществления ремонта такого вида, как правило, требуется несколько налоговых периодов. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование капитального ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта. Условие — необходимо, чтобы в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие капитальные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Примечание. Средства, накопленные на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва, целесообразно учитывать отдельно.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 1. ООО «Металлург» приняло решение о создании в 2011 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сметная стоимость ремонтных работ на 2011 г. составила 60 000 руб. При ее определении общество исходило из графика проведения ремонта (текущего и недорогого капитального) и актов о выявленных дефектах оборудования. Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

  • в 2008 г. — 46 000 руб.;
  • 2009 г. — 72 000 руб.;
  • 2010 г. — 56 000 руб.

Значит, средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 58 000 руб. . Она меньше, чем сметная стоимость ремонтных работ на 2010 г. (58 000 руб. < 60 000 руб.), поэтому предельную сумму резерва общество определило в размере 58 000 руб.

В составе основных средств общества числится оборудование по производству железных порошков, капитальный ремонт которого в соответствии с технической документацией и с учетом его фактического состояния запланирован на 2013 г. Согласно смете стоимость такого ремонта равна 150 000 руб. За предыдущие три года капитальный ремонт оборудования не проводился. Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт оборудования ООО «Металлург» решило формировать с 2011 по 2013 гг. включительно. Сумма финансирования капитального ремонта оборудования по производству железных порошков, приходящаяся на 2011 г., составит 50 000 руб. (150 000 руб. : 3 года). Следовательно, окончательная предельная сумма резерва на 2011 г. будет равна 108 000 руб. (58 000 руб. + 50 000 руб.).

Допустим, совокупная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало 2011 г., составляет 2 000 000 руб. Поэтому норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств — 5,4% (108 000 руб. x 100% : 2 000 000 руб.).

Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Таким образом, отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Сумма ежемесячных отчислений в резерв в 2011 г. составит 9000 руб. (5,4% x 2 000 000 руб. : 12 мес.).

Списание расходов на ремонт за счет резерва. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Как уже отмечалось, при методе начисления расходы на ремонт основных средств признаются (с учетом предусмотренных ст. 260 НК РФ особенностей) в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от момента их оплаты. Поэтому если для организации подрядчик выполнил работы по ремонту основных средств, которые были начаты в одном налоговом периоде, а завершены в другом, то расходы на оплату данных работ ей следует:

  • списывать за счет средств ранее созданного резерва;
  • учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ <1>.

<1> Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149.

Примечание. В бухгалтерском учете организация вправе признавать затраты на ремонт в расходах текущего периода или отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение определенного периода. Также она может создать резерв на ремонт основных средств или ремонтный фонд и списывать фактические затраты за счет средств, накопленных в таком резерве или фонде.

Справка. Если отсутствуют расходы на ремонт за последние три года

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому организации, у которых не было ремонта в предыдущих годах, не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это касается и вновь созданных организаций. Значит, в первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9.

Бывает, что сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. В этом случае остаток затрат в налоговом учете включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Примечание. Организация, формирующая в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, должна проводить его инвентаризацию на последний день налогового периода. Для этого нужно сравнить сумму созданного резерва с величиной фактических затрат на ремонт.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО «Металлург» в течение 2011 г. фактически осуществило затраты на ремонт в размере 132 000 руб., что превысило запланированную сумму резерва на 24 000 руб. (132 000 руб. — 108 000 руб.).

Следовательно, в последний день налогового периода (31 декабря 2011 г.) расходы в размере 24 000 руб. организация включит в состав прочих расходов.

Включение остатка резерва в состав доходов. Если на конец налогового периода величина созданного резерва превысит сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то при исчислении налога на прибыль сумма такого превышения в последний день текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Доходы в виде сумм восстановленных резервов, затраты на формирование которых были учтены в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Это предусмотрено п. 7 ст. 250 Налогового кодекса.

Остаток резерва на конец налогового периода может образоваться и в том случае, если организация вообще не производила ремонт основного средства в связи с выводом его из эксплуатации. В подобной ситуации организация вправе включить сумму резерва, накопленную для проведения ремонта названного основного средства, в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта <2>.

<2> Об этом говорится в Письме Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561.

В то же время следует помнить о положениях абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ. Они применимы в ситуации, когда согласно учетной политике для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда на конец текущего налогового периода остаток средств резерва не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов. Данная сумма присоединяется к величине резерва, который налогоплательщик будет формировать в следующем году.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в 2011 г. сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта основных средств составила 55 000 руб., а величина резерва на проведение текущего ремонта — 58 000 руб. (108 000 руб. — 50 000 руб.).

Таким образом, сумма указанного резерва превышает фактические затраты на проведение текущего ремонта на сумму 3000 руб. (58 000 руб. — 55 000 руб.). Сумму превышения ООО «Металлург» учтет в составе внереализационных доходов на 31 декабря 2011 г.

Средства, накопленные на проведение особо сложного капитального ремонта, в размере 50 000 руб. общество учтет в 2012 г. при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Документы, подтверждающие затраты на ремонт ОС

Все расходы налогоплательщика, в том числе и затраты на ремонт, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Подтверждением проведения ремонтных работ могут являться следующие документы:

  • приказ руководителя организации на проведение ремонта;
  • дефектная ведомость, содержащая обоснование необходимости проведения ремонта. В нее заносятся требующие устранения неисправности, которые обычно выявляются в ходе инвентаризации. Форма дефектной ведомости не утверждена. Поэтому она составляется произвольно. В качестве примера можно использовать унифицированную форму N ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования» <3>;
  • утвержденный график ремонтных работ и сметно-техническая документация, отражающая этапы ремонтных работ, затраты труда, перечень и стоимость материалов и общую стоимость ремонтных работ;
  • накладная на отпуск материалов на сторону (по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);
  • акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств по форме N ОС-3 <3>. В этом акте отражают вид работ, их стоимость и т.д. Он подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт. Утверждается такой акт руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации-подрядчика, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт;
  • инвентарная карточка учета объекта основных средств по форме N ОС-6 <3>, в которую заносятся сведения о проведенном ремонте;
  • акт сдачи-приемки работ, который оформляется в произвольной форме на все виды подрядных работ, отличные от строительно-монтажных <4>. Он составляется с соблюдением требований к оформлению первичных учетных документов, установленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
  • счета и накладные от поставщиков МПЗ, приобретенных для использования в ремонтных работах, проводимых собственными силами, а также требования-накладные на передачу материальных ценностей, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерские справки.

<3> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
<4> Подрядные строительно-монтажные работы оформляются актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Примечание. Унифицированная форма N ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования» применяется при выявлении дефектов в процессе монтажа, наладки или испытания оборудования, а также по результатам контроля.

Примечание. О расходах, списываемых за счет резерва

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Причем налогоплательщик не может создавать резерв на ремонт основных средств только по одному из нескольких объектов (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8). То есть нельзя создавать резерв на ремонт отдельных основных средств, а затраты на ремонт остальных списывать в состав прочих расходов.

Следует учитывать, что указанные выводы касаются создания и использования резерва предстоящих расходов на ремонт собственных основных средств.

Расходы на содержание ремонтируемого имущества

Рассмотрим особенности налогового учета расходов на содержание объектов основных средств, находящихся в ремонте и не переведенных по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Такие объекты являются амортизируемым имуществом. Напомним, что основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, в целях гл. 25 Налогового кодекса исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Примечание. Для контроля за своевременным получением основных средств из ремонта рекомендуется инвентарные карточки по этим объектам переставлять в картотеке в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Сумма начисленной амортизации по ремонтируемым объектам по общим правилам является расходом, связанным с производством и (или) реализацией. Основание — пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ. При методе начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 3 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Нередко для содержания ремонтируемого объекта необходимы затраты на отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение и другие эксплуатационные расходы. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль, если документально подтверждены и обоснованны (экономически оправданны). Обоснованность эксплуатационных расходов ремонтируемых объектов основных средств должна следовать из характера проводимого ремонта.

Примечание. В бухучете затраты на ремонт основных средств отражаются по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Пример 4. ООО «Альфа» проводит ремонт электронной системы управления станков с ЧПУ. Его осуществление невозможно без электроснабжения указанных станков. Поэтому расходы на электроснабжение станков с ЧПУ на время ремонта являются экономически оправданными.

Если в результате ремонта получены материалы

Иногда при ремонте основных средств остаются материалы, которые пригодны для дальнейшего использования. Стоимость МПЗ и прочего имущества в виде излишков, выявленных при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса. Об этом говорится в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. В частности, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости:

  • материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Значит, в налоговом учете организации стоимость МПЗ, полученных в ходе ремонта основного средства, отражается как внереализационный доход. При отпуске этих материальных ценностей в производство (их реализации) в состав материальных расходов включается их стоимость, учтенная ранее в составе внереализационных доходов.

Пример 5. ООО «Бета» провело в августе 2010 г. ремонт электропроводки в производственном помещении. Отдельные бывшие в употреблении кабели были сданы в этом же месяце на склад. Их рыночная стоимость составила 15 000 руб. Таким образом, в августе 2010 г. общество признало внереализационный доход в размере 15 000 руб.

В сентябре 2010 г. ООО «Бета» реализовало указанные кабели. Выручка от реализации (без учета НДС) равна 16 500 руб. Данную сумму организация отразила в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 и п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно ООО «Бета» вправе уменьшить доход от реализации кабелей на их стоимость, которая определена как сумма признанного в налоговом учете внереализационного дохода, — 15 500 руб.

Следовательно, финансовым результатом от реализации кабелей, полученных при ремонте электрической проводки, будет прибыль в размере 1500 руб. (16 500 руб. — 15 000 руб.).

Указанный порядок учета при расчете налога на прибыль материалов, полученных в результате ремонта, действует с 2010 г. Ранее стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных в ходе ремонта основного средства, включалась в материальные расходы в сумме, равной величине налога на прибыль, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г.).

Таким образом, с 2010 г. стоимость материалов, полученных в ходе ремонта, при их реализации (отпуске в производство) формируется в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском.

Г.Н.Лощинина

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Создаем резерв на ремонт ОС

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 апреля 2011 г.

Содержание журнала № 9 за 2011 г.Е.В. Коновалова, экономист-бухгалтер

Расчет предельной величины отчислений в резерв и перенос остатка резерва на следующий год в налоговом учете

Практически в каждой организации есть ОС, а значит, рано или поздно их придется ремонтировать. Раньше организации могли создавать резерв под ремонт в бухгалтерском учете. Однако с 2011 г. такой резерв не создаетсяп. 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 № 167н; пп. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н; подп. 17 п. 1 приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н.

А вот в налоговом учете по-прежнему можно создавать резерв на ремонт ОС. В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль при том, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частейст. 324 НК РФ:

  • на текущий и недорогой ремонт;
  • на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.

Порядок формирования и использования этих частей различен.

Резерв на текущий ремонт

ШАГ 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ.

Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органыПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 № 20-12/82434.

С вопросом о том, не изменилась ли позиция по этому вопросу на сегодняшний момент, мы обратились к специалистам Минфина. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Позиция Минфина России по указанному вопросу на данный момент не изменилась. Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в полном объемест. 260 НК РФ”.

Отметим, что одном из писем Минфин разрешил дочерней компании создать резерв на ремонт по объекту ОС, который она получила от материнской компании, на основании сведений о фактических расходах на ремонт за последние 3 года, проводимый именно материнской компаниейПисьмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221.

ШАГ 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резервп. 2 ст. 324 НК РФ. Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемыхп. 3 ст. 256 НК РФ.

ШАГ 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резервп. 2 ст. 324 НК РФ. Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:

То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.

Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделитьп. 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ:

  • <или>на 4, если отчетный период в организации — квартал;
  • <или>на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

ШАГ 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.

Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо «придержать» до конца года. То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резервп. 2 ст. 324 НК РФ.

ШАГ 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходовп. 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.

Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта

Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условийп. 2 ст. 324 НК РФ:

  • средства на него нужно копить больше календарного года;
  • ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему годуПисьмо Минфина России от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386.

Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв. Ежеквартально (или ежемесячно — в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль) равными долями (по 1/12 или 1/4) эта сумма будет списываться на расходыст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.

Так же как и в первом случае, расходы на капремонт списываются за счет созданного резерва. При этом корректировка размера резерва, например, в связи с удорожанием запчастей и ремонтных работ НК не предусмотренаПисьмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56.

На конец текущего года остаток средств резерва в состав доходов можно не включать, если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий годп. 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184.

Совет

Так как НК не устанавливает критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, во избежание различной трактовки этого понятия налоговыми органами и вами самостоятельно разработайте эти критерии и отразите их в своей учетной политике. Так, например, учетная политика, а также планы-графики ремонта помогли отстоять отчисления в резерв на особо сложный и дорогой ремонт в судахПостановления ФАС ВВО от 03.04.2008 № А29-5411/2007; ФАС УО от 05.03.2009 № Ф09-983/09-С2.

***

Помните: если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммы отчислений в резерв. Как указал Президиум ВАС, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременно списывать на расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличии резерва, к примеру, на капитальный ремонт вы не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должны списываться за счет сформированного резервного фондаПостановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04. Такой же позиции придерживается и МинфинПисьма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, от 20.06.2005 № 03-03-04/1/8.

И поскольку в бухучете резерв на ремонт ОС не создается, то при создании этого резерва в налоговом учете у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Создание резерва на обычный ремонт

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв. Его сумма уменьшает налог на прибыль. Все подробности читайте в статье.

Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв.

Существует два вида таких резервов:

– на оплату обычного ремонта;

– на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике фирмы.

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Этот документ можно оформить так:

Утверждаю

Руководитель ООО «Дар»

Смирнов /П.А. Смирнов/

Смета затрат на ремонт на 2004 год

5 января 2004 года

№ п/п

Наименование основного средства

Периодичность проведения ремонта, раз

Стоимость ремонта, руб.

Сумма расходов на ремонт, руб.

(гр. 3 х гр. 4)

Транспортная линия в цехе:

–замена подшипников

20 000

60 000

Помещение склада:

– ремонт стеллажей

12 000

Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:

– замена фар

Общая сумма планируемых затрат на ремонт

76 000

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 96

– сформирован резерв на ремонт основных средств.

Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.

Обратите внимание: основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.).

Пример

На балансе у ЗАО «Ритм» на 1 января 2001 года числится режущий станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма провела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб.

В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит 33 000 руб. (25 000 + 8000).

В налоговом учете она будет равна 32 500 руб., то есть

25 000 руб. ´ 30% = 7500 руб.;

25 000 + 7500 = 32 500 руб.

– конец примера –

Годовой норматив отчислений определяется так:

– рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;

– максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;

Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.

Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.

Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Пример

Торговая фирма ООО «Лира» создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.

За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:

– в 2001 году – 115 000 рублей;

– в 2002 году – 170 000 рублей;

– в 2003 году – 210 000 рублей.

Сумма резерва не должна быть больше 165 000 рублей.

(115 000 + 170 000 + 210 000) : 3 = 165 000 руб.

Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 руб., а не на 215 000 руб., как планировалось ранее.

Норматив отчислений в резерв равен:

165 000 руб. : 2 500 000 руб. ´ 100% = 6,6%.

Эта величина должна быть указана в учетной политике ООО «Лира» на 2004 год.

Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:

2 500 000 руб. ´ 6,6% : 4 = 41 250 руб.

Бухгалтер ООО «Лира» отразил расчет резерва в налоговом регистре так:

Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года

Планируемая сумма резерва

Средняя величина фактических расходов на ремонт

за 2001–2003 годы

Норматив отчислений

Величина резерва на 2004 год

Сумма ежеквартальных отчислений

2 500 000 руб.

215 000 руб.

165 000 руб.

6,6%

165 000 руб.

41 250 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:

Дебет 44 Кредит 96

– 41 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.

– конец примера –

Использование резерва

Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69…)

– списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;

Дебет 96 Кредит 60

– списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 91-1

– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример

ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;

– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;

– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;

– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

п/п

Наименование объекта основных средств

Инвентарный номер

Способ выполнения ремонтных работ

Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период

Производственная линия цеха

Подрядный

163 250 руб.

в том числе по элементам затрат

прочие затраты

163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

№ п/п

Наименование показателя

Сумма, руб.

Величина начисленного резерва

165 000

Сумма фактических затрат на ремонт

163 250

Неиспользованная часть резерва

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.

Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:

– ремонт будет проводиться больше года;

– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Способы списания расходов на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

ü по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

ü по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

ü списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ЕДИНОВРЕМЕННО

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

Согласно пункту 26 ПБУ 6/01 посредством ремонта осуществляется восстановление объекта основных средств.

Ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в исправном состоянии. В соответствии с пунктом 7 ПБУ10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″ (далее ПБУ 10/99) в бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20, 25 и 26.

В процессе подготовки к проведению ремонта организации приобретают запасные части, комплектующие, материалы, которые затем будут использованы при проведении текущего, среднего или капитального ремонта основного средства. Приобретенные запасные части вначале нужно учесть на счете 10 «Материалы», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет для учета запасный частей. При отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Способ единовременного списания расходов на ремонт основных средств, выбранный организацией, должен быть закреплен в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

РЕМОНТ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и тому подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, начисленного исходя из заработной платы, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
10 60 Отражена стоимость приобретенных запасных частей
60 51, 50 Погашена задолженность перед поставщиком
23 10 Отражена стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта
23 70 Начислена заработная платы работникам, занятым ремонтом
23 69 Начислен ЕСН на сумму зарплаты
20, 25, 26, 44 23 Списана общая стоимость ремонтных работ
РЕМОНТ ПОДРЯДНЫМ СПОСОБОМ

Очень часто организация в силу разных причин не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Для этого, между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда.

Договору подряда посвящена глава 37 ГК РФ. В соответствии со статьей 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 703 ГК РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Если договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.

Договором подряда может быть предусмотрено, что необходимые для проведения ремонта материалы будут предоставлены заказчиком.

В зависимости от назначения, подвергающегося ремонту основного средства стоимость ремонта списывается на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Рассмотрим общую схему корреспонденции счетов, предположив, что ремонт производится иждивением подрядчика:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
20 60 Отражена (стоимость) ремонтных работ по договору подряда
19 60 Отражена сумма НДС по стоимости ремонта, предъявленная подрядчиком
60 51, 50 Погашена задолженность подрядчику за выполненные работы
68 19 Принят к вычету НДС, фактически уплаченный подрядчику
СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ В СОСТАВ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Одним из способов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) является использование счета учета расходов будущих периодов.

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий и тому подобного. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Это позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы ежемесячно списываются на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) равными суммами. Порядок и срок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции, выполненных работ и тому подобного).

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Обратите внимание: иногда налоговые инспекторы придерживаются мнения, что возмещать «входной» НДС можно только после того, как суммы, потраченные на ремонт, попадут на производственные счета. То есть, будет сделана проводка по дебету счетов 20 (23, 25 и других) и кредиту счета 97. Это происходит из-за того, что работники налоговых органов по своему трактуют пункт 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому принять НДС к вычету можно после того, как купленные товары (работы, услуги) будут приняты на учет. Что при этом значит «приняты на учет» – счет 97 или счета учета затрат – организация должна решить для себя сама. Единственное, что следует помнить, если организация списывает НДС сразу в полном объеме, у нее могут возникнуть споры с налоговым органом, и тогда свою правоту ей придется доказывать в суде.

Пример.

Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объектов основных средств производственного назначения. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников — 30 000 рублей, сумма ЕСН – 10 680 рублей создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
97 10 580 000 Отпущены материалы на ремонт основных средств
97 70 30 000 Начислена заработная плата работникам
97 69 10 680 Начислен ЕСН
Ежемесячно в течение 2-х лет
20 97 25 861,67 Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт в размере 1/24 части

Пример.

Организацией произведен ремонт объекта основных средств, используемого в основном производстве. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
97 60 110 000 Отражена стоимость ремонта основного средства на основании акта выполненных работ
19 60 19 800 Отражен НДС со стоимости выполненных ремонтных работ
60 51 129 800 Оплачен ремонт основного средства
68 19 19 800 Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС
Ежемесячно в течение 12 месяцев
20 97 9 166,67 Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт в размере 1/12 части

В целях налогообложения прибыли способ списания расходов на ремонт на расходы будущих периодов не предусмотрен, поэтому бухгалтерам следует помнить о том, что если в бухгалтерском учете они выберут этот способ списания расходов на ремонт, то он не будет совпадать со способом отражения расходов на ремонт основных средств в налоговом учете.

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация, согласно пункту 72 Положения №34н может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Планом счетов, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
20, 25, 26 96 15 000 Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части
96 10, 70, 69 168 000 На момент проведения ремонта: отражены расходы на ремонт основных средств
26 96 (12.000) СТОРНО Бухгалтерские записи в конце года: сторнирована неиспользованная сумма резерва
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В соответствии с пунктом 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Согласно пункту 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным резервом включается в состав прочих расходов.

Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

ü первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

ü фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;

ü график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

ü сметная стоимость указанных ремонтов;

ü перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

ü график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2005 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

ü периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

ü частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

ü сметной стоимости ремонта.

Пример.

Организация в 2005 году планирует произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 рублей.

Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2005 года совокупная стоимость основных средств составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

в 2002 года – 36 500 рублей.

в 2003 года – 65 300 рублей.

в 2004 года – 72 500 рублей.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Предположим, что планируемый организацией ремонт будет осуществлен в сентябре 2005 года, и фактические расходы на ремонт составят 68 000 рублей.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:

(36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) / 3 = 58 100 рублей.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 рублей.

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58 100 рублей / 830 000 рублей) = 7,0%.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7% / 12 месяцев = 0,583%.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:

7% / 4 квартала = 1,75%.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830 000 рублей х 1,75% = 14 525 рублей.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.

Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в 3 квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43 575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2005 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14 525 рублей.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 год составляет 58 100 рублей.

Фактические расходы на ремонт – 68 000 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2005 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 года.

Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Основные средства».