Резерв на гарантийный ремонт

В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).

По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).

Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.

Правила формирования резерва

Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее — резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту — это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Пример 1

Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.

Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).

Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).

24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).

Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.

Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.

Резерв должен быть один

В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?

В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.

Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.

Перенос остатка резерва

Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 2

Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. — 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.

Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).

В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).

Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).

А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.

В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.

Резерв при первых продажах товаров с гарантийным сроком

Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Пример 3

Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара — 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара — 1000 руб.

По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком. Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).

Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт — 200 000 руб.

Компания в соответствии с положениями п. 4 ст. 267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.

Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).

Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.

Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым. Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.

В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.

По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.

Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Резерв при длительном производственном цикле

Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?

В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.

Пример 4

Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. — 30 млн руб., за 2016 г. — 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно). После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость — 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.

Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.

В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).

При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).

Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).

Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).

Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).

Прекращение продажи товаров с гарантийным сроком

Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.

А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?

Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Кто может создавать резерв

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно организациям, которые берут на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

  • возникающие поломки в реализованной продукции;
  • обнаруженные недостатки в выполненных работах.

Резервы могут создавать те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва закрепите в налоговой учетной политике. Там же укажите порядок формирования резерва и предельный размер отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Ситуация: как часто в налоговом учете нужно производить отчисления в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?

Организация может производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ). Но на практике это очень неудобно. Поэтому формировать резерв лучше с учетом того, как организация отчитывается по налогу на прибыль: ежемесячно или ежеквартально. Определить периодичность отчислений организация может самостоятельно. Выберите оптимальный вариант и закрепите его в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчислений в резерв не делайте.

Ситуация: можно ли создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, если гарантийный срок составляет несколько лет и гарантия начинает действовать через некоторое время после окончания работ?

Да, можно.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции, организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

  • возникающие поломки;
  • обнаруженные недостатки.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

При этом резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Других ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Так, в статье 267 Налогового кодекса РФ нет положений, по которым право на создание резерва зависело бы от момента начала его использования. Поэтому организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, даже если факт расходования указанного резерва наступит в последующие годы. Главное условие – предусмотреть это в учетной политике. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/280.

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отдельно по каждому виду реализуемых изделий (выполняемых работ)? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Нет, нельзя.

Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ). Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:

  • возникающие поломки;
  • обнаруженные недостатки.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Создание нескольких резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (выполненных работ) статьей 267 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Размер отчислений

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле:

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года : Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) × 100%

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Совет: с каждым годом объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание меняются. Поэтому ежегодно проверяйте, не завышен ли предельный размер отчислений в резерв, указанный в налоговой учетной политике. Это избавит организацию от возможных ошибок в расчете налога на прибыль.

Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного размера отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный размер отчислений исходя из фактических расходов. Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:

Сумма отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание = Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и обслуживания (без НДС) × Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

  • название регистра;
  • учетный период;
  • общую сумму резерва;
  • сумму отчислений в резерв;
  • сумму резерва, израсходованную на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.

Пример формирования резерва расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. С 2015 года «Альфа» начинает создавать в налоговом учете резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. В учетной политике «Альфы» сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода.

За период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года организация потратила на гарантийный ремонт своей продукции 1 150 000 руб. За этот же период выручка от продаж бытовой техники составила 46 000 000 руб. (без НДС).

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составляет:
1 150 000 руб. : 46 000 000 руб. × 100% = 2,5%.

В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила:
– в I квартале – 6 500 000 руб.;
– во II квартале – 4 400 000 руб.;
– в III квартале – 5 100 000 руб.;
– в IV квартале – 5 000 000 руб.

Расходы на формирование резерва бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре.

Использование резерва

Если организация создает резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то все затраты, связанные с выполнением гарантийных обязательств, относите на использование этого резерва (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Результат использования резерва определите в конце года. При этом возможны три варианта:

  • сумма фактических затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание превысит сумму резерва (перерасход резерва);
  • сумма фактических затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
  • сумма фактических затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва

Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Ситуация: в какой момент сумму перерасхода резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание можно включить в состав расходов при расчете налога на прибыль? Организация применяет метод начисления.

Период списания суммы перерасхода резерва законодательно не установлен.

В статье 267 Налогового кодекса лишь сказано, что положительная разница между суммой фактических расходов на гарантийный ремонт и суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Представители налоговой службы считают, что сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой созданного резерва можно включить в расчет налоговой базы только по итогам года. Такая точка зрения была отражена в разделе 5.5.2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Несмотря на то что в настоящее время этот документ не применяется (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173), на практике налоговые инспекции занимают прежнюю позицию.

Резерв недоиспользован

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) перенесите на следующий год. При этом величину резерва, создаваемого в следующем году, уменьшите на сумму остатка резерва за истекший год. Включать в состав расходов отчисления в резерв следующего года можно только после того, как их сумма нарастающим итогом с начала года превысит сумму недоиспользованного резерва за истекший год. Иначе одни и те же расходы будут дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, что недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Если остаток резерва за истекший год превышает сумму резерва, создаваемого в следующем году, разницу включите в состав внереализационных доходов истекшего года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Пример использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. «Альфа» формирует резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. В учетной политике организации сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода. По состоянию на 1 января 2015 года остаток неиспользованного резерва составляет 105 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году – 2,5 процента от выручки от реализации продукции с гарантийными обязательствами.

В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила 21 000 000 руб., в том числе:

  • в I квартале – 6 500 000 руб.;
  • во II квартале – 4 400 000 руб.;
  • в III квартале – 5 100 000 руб.;
  • в IV квартале – 5 000 000 руб.

Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году равен 525 000 руб., в том числе:

В 2015 году бухгалтер «Альфы» включает в состав расходов отчисления в резерв с учетом остатка недоиспользованного резерва за 2014 год. Фактически в резерв отчислено 420 000 руб., в том числе:

  • в I квартале – 57 500 руб. (162 500 руб. – 105 000 руб.);
  • во II квартале – 110 000 руб.;
  • в III квартале – 127 500 руб.;
  • в IV квартале – 125 000 руб.

С учетом остатка, переносимого с 2014 года, сумма резерва составила:
105 000 руб. + 420 000 руб. = 525 000 руб.

Фактические расходы на гарантийный ремонт в 2015 году составили 480 000 руб., в том числе:

  • в I квартале – 102 500 руб.;
  • во II квартале – 115 000 руб.;
  • в III квартале – 127 500 руб.;
  • в IV квартале – 135 000 руб.

Остаток резерва, который подлежит переносу на 2016 год, равен:
525 000 руб. – 480 000 руб. = 45 000 руб.

Операции, связанные с формированием и использованием резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре по учету резерва.

Прекращение гарантийных обязательств

Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Ю. Гамалей, менеджер Департамента

консалтинга ТОО «BDO Казахстанаудит»

КАК УЧИТЫВАЮТСЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ГАРАНТИЙНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА?

Компания «А» (далее — поставщик) реализует оборудование производства «AS» компании «В» (далее — покупатель) с гарантией на 1 год (включает бесплатную замену запасных частей). Запасные части для замены по гарантии компания «А» получает от компании «AS» по импорту, т. к. между ними также действуют гарантийные обязательства по запасным частям. Компания «AS» отправляет требуемые запасные части с указанием в инвойсе «Гарантийная замена» и все расходы (таможенные платежи, СВХ, транспортировка) оплачивает собственными средствами, через таможенного представителя, находящегося на территории РК. Согласно учетной политике в компании «А» не начисляются условные обязательства. В течение года в компании «В» возникла гарантийная замена. После чего бухгалтер сделал следующие операции.

1. Приход запасной части на склад от компании «AS»

По ГТД все суммы поставить на доход (так как эти суммы оплачивала компания «AS»),

Пошлина — 3310-6280

НДС — 3310-6280

(не идущие на вычеты) — 7210-3310;

По инвойсу запасная часть — 1330-6280.

2. Списание запасной части по гарантийной замене.

Выезд на место поломки. Составление дефектного Акта (причина поломки — описание, выявленные дефекты). Передача и установка детали. Подписывается документ с двух сторон — акт приема-передачи по гарантийной замене. Накладная на отпуск запасов не оформляется, так как может возникнуть доход. Бухгалтер на основании Акта приема — передачи детали списывает запасную часть со склада. Шаблон Акт разрабатывается компанией «А». Проводка — 7210-1330. На основании подпункта 15 статьи 248 и в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 263 Налогового кодекса бухгалтер выписывает счет-фактуру на основании Акта приема передачи по оборотам, освобожденным от НДС, — с отметкой «Без НДС». Сумму оборота в счете-фактуре указывать нужно из сложившейся себестоимости при поступлении по импорту (то есть сумму, указанную в инвойсе, по курсу на дату ГТД).

3. Сломанная запасная часть отправляется по почте за собственные средства. Расходы по отправке сломанной запасной части не идут на вычеты.

4. В Форме 300.00 в строке 300.00.005 «оборот, освобожденный от НДС», указывается сумма переданной запасной детали для определения доли облагаемого оборота в общем обороте.

Насколько правильно суждение бухгалтера по проведению данных операций и оформлению документов, связанных с гарантийной заменой?

В соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО.

В соответствии с пунктом 1 МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» данный стандарт применяется всеми предприятиями при учете резервов (в несколько раннем варианте данного стандарта резервы именовались «оценочными обязательствами»).

В соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37 резерв — обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

В соответствии с пунктом 14 МСФО (IAS) 37 резерв должен признаваться в случаях, когда:

(a) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;

(b) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

(c) возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Для определения наилучшей расчетной оценки необходимо руководствоваться пунктами 36 — 41 МСФО (IAS) 37.

Таким образом, создание резервов (оценочных обязательств) по гарантийным обязательствам по реализованной продукции со сроком гарантии до одного года должно быть обязательно предусмотрено в учетной политике Компании «А».

В этом случае должны иметь место следующие бухгалтерские проводки:

1) Создан резерв по гарантийным обязательствам по реализованной продукции:

Дебет 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг»;

Кредит 3410 «Краткосрочные оценочные обязательства».

2) Получение от производителя запасных частей, по которым компания фактически не осуществила расходы:

Дебет 1310 «Сырье и материалы»;

Кредит 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг».

3) Списание за счет резерва по гарантийным обязательствам расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в пределах срока выданных гарантий:

Дебет 3410 «Краткосрочные оценочные обязательства»;

Кредит 1310 «Сырье и материалы»;

Кредит 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда»;

Кредит 8410 «Накладные расходы» (транспорт, командировки, прочие расходы, связанные с гарантийным обслуживанием).

Учитывая, что Компания «А» не создает оценочных обязательств, отражение в учете операций по получению запасных частей, их установке будет выглядеть следующим образом:

1) Получение запасных частей от производителя оборудования по себестоимости:

Дебет 1310 «Сырье и материалы»;

Кредит 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам.

В соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 2 «Запасы» себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 2 затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Таким образом, в себестоимость запасных частей должны включаться все затраты (в том числе таможенные пошлины, НДС), которые понес производитель оборудования для их доставки Компании «А».

2) Уменьшение обязательств перед производителем оборудования при списании запасных частей по произведенному гарантийному ремонту:

Дебет 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам»;

Кредит 1310 «Сырье и материалы».

3) Списание на расходы фактических затрат, понесенных Компанией «А» при осуществлении гарантийного ремонта:

Дебет 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг»;

Кредит 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда»;

Кредит 8410 «Накладные расходы» (транспорт, командировки, прочие расходы, связанные с гарантийным обслуживанием).

В соответствии с пунктом 11 статьи 100 Налогового кодекса случае, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то сумма фактических расходов налогоплательщика по устранению недостатков реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, произведенных в течение установленного сделкой гарантийного срока, подлежит отнесению на вычеты в соответствии с Налоговым кодексом.

Таким образом, в налоговом учете Компания «А» отнесет на вычеты фактически понесенные расходы (зарплата, транспортные расходы, накладные расходы) и не признает в вычетах списанные запасные части, по которым фактические расходы понес производитель оборудования.

В соответствии с подпунктом 15 статьи 248 Налогового кодекса освобождаются от НДС обороты по реализации работы, услуги по безвозмездному ремонту и (или) техническому обслуживанию товаров в период установленного сделкой гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, если условиями сделки предусмотрено предоставление налогоплательщиком гарантии качества реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

На основании данной нормы Налогового кодекса Компания «А» оформит счет-фактуру, в которой размер освобожденного оборота будет складываться из всех затрат (в том числе и себестоимости запасных частей), сложившихся при осуществлении гарантийного обслуживания. Данный сложившийся размер оборота, освобожденный от НДС, отражается в декларации по Форме 300.00 в строке 300.00.005.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью направленной на получение дохода.

Таким образом, те расходы, которые Компания «А» несет при оформлении и отправки замененной (сломанной) запчасти, не вычеты относиться не будут.

Понесенные расходы и списание запасных частей должны быть обоснованы и документально подтверждены.

В качестве оправдательных документов могут выступать:

— договор, которым установлена обязанность Компании «А» по проведению гарантийного ремонта;

— претензия покупателя;

— акт (ведомость) выявленных дефектов;

— гарантийный талон;

— заказ-наряд на проведение гарантийного ремонта;

— первичные документы, подтверждающие затраты на материалы (запасные части);

— документы, подтверждающие командировочные расходы, если ремонт проводится на территории покупателя;

— акт или накладная на передачу запасных частей, если замену производит покупатель самостоятельно;

— акт сдачи-приемки работ.

РЕЗЕРВ НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ У ПОДРЯДЧИКА

Заключая договоры строительного подряда, стороны договора, заказчик и подрядчик, как правило, предусматривают гарантийный срок, в течение которого подрядчик обязан за свой счет устранять недостатки выполненных им строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных и иных видов работ.
С целью равномерного включения расходов на устранение недостатков в себестоимость строительных работ подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации — подрядчика, мы и расскажем в статье.
Итак, под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом (например, статьей 469 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (статья 470 ГК РФ).
Приведенное выше понятие гарантийного ремонта содержат Письма УФНС России по городу Москве от 19.06.2012 г. N 16-15/053569@, от 30.12.2009 г. N 16-15/139315, от 03.10.2008 г. N 20-12/092926.
Применительно к строительной деятельности «товаром» будут являться результаты выполненных строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ.
Прежде всего, обратимся к нормам ГК РФ с тем, чтобы напомнить читателям основные положения, касающиеся качества работ и установления гарантийного срока.
Гарантии качества в договоре строительного подряда установлены статьей 755 ГК РФ, согласно которой подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.

Понятие гарантийного ремонта

Гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) могут проводить:

  • изготовители продукции (работ, услуг) (п. 6 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1);
  • торговые организации (в т. ч. импортеры) (п. 7 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).

Гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) подлежат товары (результаты работ), в отношении которых установлен гарантийный срок. Датой начала гарантийного срока является дата передачи товаров (результатов выполненных работ) покупателю (заказчику). То есть дата оформления товаросопроводительных документов или акта приемки выполненных работ. Такой порядок следует из положений статей 470, 471 Гражданского кодекса РФ, пункта 2 статьи 19 Закона от 7 февраля 1991 г. № 2300-1.

Изготовители и торговые организации могут проводить гарантийный ремонт продукции (гарантийное обслуживание):

  • собственными силами;
  • силами сторонних организаций (специализированных сервисных центров).

Расходы на гарантийный ремонт

Перечень затрат, связанных с гарантийным ремонтом, законодательно не определен. В зависимости от того, как организация проводит гарантийный ремонт (собственными силами или с привлечением сервисных центров) и от того, какие виды работ необходимо выполнить при проведении ремонта, расходы на гарантийный ремонт могут включать в себя:

  • затраты на устранение недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые заняты ремонтом; покупка комплектующих (запчастей), используемых при устранении недостатков);
  • затраты на доставку товара от покупателя продавцу (изготовителю) для проведения ремонта;
  • затраты на доставку товара от продавца (изготовителя) покупателю после ремонта;
  • затраты на проведение экспертизы товара, выявление причин возникновения недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые проводят экспертизу);
  • затраты на оплату услуг по ремонту сторонней организации.

Бухучет: способы учета затрат

В бухучете возможны следующие способы учета затрат на гарантийный ремонт:

  • по фактически произведенным затратам;
  • путем создания специального резерва (если расходы на гарантийный ремонт, которые у организации могут возникнуть в будущем, она признает оценочным обязательством).

Это следует из пункта 22 ПБУ 10/99, пунктов 5 и 8 ПБУ 8/2010.

Бухучет: прием товаров на ремонт

Принятые на гарантийный ремонт товары (продукцию) учитывайте за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по стоимости, согласованной сторонами.

Поступление товара на гарантийный ремонт нужно оформить на основании первичного документа, например, акта (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Такой документ должен содержать все обязательные реквизиты (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Бухучет: создание и использование резерва

Если организация создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт, то отчисления в резерв отражайте проводками:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»

– начислен резерв на гарантийный ремонт товара (гарантийное обслуживание по выполненным работам, оказанным услугам).

Расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, спишите в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом учета затрат. Подробнее об этом см. Как отразить в учете использование резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание).

Бухучет: отражение затрат

Если организация не создает резерв, затраты на проведение гарантийного ремонта отражайте по факту их возникновения. В зависимости от вида расходов списывайте их проводками:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 70

– начислена зарплата сотрудникам, занятым гарантийным ремонтом;

Дебет 20 (23, 44) Кредит 69

– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на зарплату сотрудников, занятых гарантийным ремонтом;

Дебет 20 (23, 44) Кредит 10

– списаны запчасти (комплектующие) для проведения гарантийного ремонта.

Запчасти и комплектующие списывайте одним из выбранных методов списания материальных затрат.

Дебет 20 (23, 44) Кредит 70 (10, 02, 68, 69, 60…)

– списаны расходы на доставку товара от покупателя к месту проведения гарантийного ремонта и обратно.

На конец отчетного периода (месяца) сумму затрат на гарантийный ремонт спишите в дебет счета 90-2:

Дебет 90-2 Кредит 20 (23, 44)

– списаны затраты на гарантийный ремонт.

Гарантийный ремонт с привлечением сторонних организаций выполняется на основании договора подряда со специализированной компанией (сервисным центром).

Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ. Порядок учета расходов, связанных с проведением гарантийного ремонта, в данном случае зависит от условий договора. Если договором предусмотрено, что стоимость работ включает в себя стоимость запчастей (комплектующих), то в бухучете затраты по договору отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 60

– отражены затраты на услуги сервисного центра.

Сделайте эту проводку при подписании акта выполненных работ (п. 18 ПБУ 10/99).

Замена запчастей и комплектующих

Условиями договора может быть предусмотрено, что организация-заказчик оплачивает только работы по гарантийному ремонту (без учета стоимости запчастей). В этом случае, если в ходе ремонта возникнет необходимость замены каких-либо деталей (комплектующих), то организация-заказчик обязана предоставить их за свой счет (ст. 703, 704, 713 ГК РФ).

Как правило, запчасти и комплектующие для проведения гарантийного ремонта организация-заказчик передает на давальческой основе (п. 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Поскольку в этом случае право собственности на передаваемое имущество к исполнителю работ не переходит (п. 1 ст. 220 ГК РФ), учитывайте его в таком же порядке, как давальческие материалы. После проведения ремонта исполнитель должен представить заказчику отчет об использовании полученных запчастей (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Если в процессе ремонта были израсходованы не все запчасти, исполнитель должен вернуть их по накладной. Эти документы являются основанием для списания материалов, израсходованных для гарантийного ремонта.

Ситуация: как отразить в бухучете поступление запчастей, предназначенных для гарантийного ремонта? Запчасти получены от иностранного изготовителя продукции бесплатно в рамках гарантийного срока службы продукции.

Отразите их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Если изготовителем установлен гарантийный срок на продукцию, обязательства по устранению недостатков лежат на нем (исключение – случай, когда доказан факт порчи продукции потребителем) (ст. 476 ГК РФ, абз. 2 п. 6 ст. 18 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).

В целях обеспечения возможности использования продукции в течение ее срока службы изготовитель обязуется:

  • проводить ремонт и техническое обслуживание продукции;
  • поставлять в торговые и ремонтные организации запчасти в течение срока службы продукции (а при отсутствии такого срока в течение десяти лет со дня передачи продукции потребителю).

Одним из способов исполнения гарантийного обязательства является бесплатная замена бракованных запчастей (как с проведением ремонтных работ, так и без их проведения). Как правило, потребитель обращается с требованием об устранении недостатков товара к непосредственному продавцу. В свою очередь продавец в этом случае вправе обратиться с этими требованием к изготовителю. А изготовитель может либо компенсировать все расходы продавца по гарантийному ремонту (включая стоимость приобретенных им запчастей), либо произвести ремонт самостоятельно или бесплатно предоставляет продавцу запчасти для дальнейшей передачи потребителю.

Это следует из статьи 469, пункта 2 статьи 470, статьи 475, пункта 3 статьи 477 Гражданского кодекса РФ и статьи 6 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1.

В рассматриваемой ситуации организация получает запчасти для гарантийного ремонта реализованной продукции бесплатно для безвозмездной передачи потребителю.

Полученные запчасти для проведения гарантийного ремонта являются собственностью изготовителя (ст. 713 ГК РФ). Поэтому в бухучете отразите их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку»:

Дебет 003

– приняты к учету запчасти, предоставленные организацией-изготовителем для дальнейшей передачи потребителю.

Запчасти примите к учету по цене, указанной в сопроводительных документах (счете, накладной), полученных от изготовителя. Основанием для принятия запчастей к учету являются первичные учетные документы, подтверждающие поступление запчастей (акт приема-передачи запчастей, договор с изготовителем, приходный ордер) (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

При передаче запчастей потребителю сделайте проводку:

Кредит 003

– списана стоимость переданных запчастей покупателю для замены.

Запчасти спишите на основании акта приема-передачи запчастей и отчета о расходе запчастей.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, а также положений статьи 713 Гражданского кодекса РФ.

При поступлении от изготовителя запчастей организация может нести расходы, например, на уплату НДС и таможенных сборов (пошлин), если изготовителем является иностранная организация.

Сумму таможенных сборов (пошлин), уплаченных на таможне по запчастям, которые получены для гарантийного ремонта, учтите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам»

– учтена в составе прочих расходов сумма таможенных сборов (пошлин), уплаченная на таможне при ввозе запчастей.

НДС, уплаченный на таможне, отразите проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– отражен НДС, подлежащий уплате на таможне при ввозе запчастей.

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль организация может учитывать расходы на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) двумя способами:

  • путем создания резерва на гарантийный ремонт;
  • по факту возникновения затрат.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ). Если способы учета расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) в бухгалтерском и налоговом учете различаются, у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02).

Если организация не создает резерв на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), возникающие затраты включайте в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить во внереализационные доходы торговой организации сумму, полученную ею от производителя в возмещение расходов на гарантийный ремонт проданной техники?

Ответ: да, нужно.

Для компенсации расходов по гарантийному ремонту техники, полученной от производителя, никаких льгот по налогу на прибыль не предусмотрено (ст. 251 НК РФ). Поэтому сумму такого возмещения отнесите в состав налогооблагаемых доходов (ст. 250 НК РФ).

В то же время средства, истраченные на ремонт по гарантии, включите в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, налогооблагаемая прибыль по гарантийному ремонту может быть равна нулю. Это нужно сделать, если в организации не создан резерв по гарантийному ремонту. Если резерв создан, расходы в налоговом учете нужно списать за счет зарезервированных сумм (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то расходы на гарантийный ремонт, выполняемый собственными силами, признаются в том отчетном периоде, когда они были произведены, независимо от факта оплаты (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Если гарантийный ремонт осуществляется силами сторонней организации, то расходы отразите на дату оформления документов, подтверждающих факт выполнения работ (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то фактические расходы на проведение гарантийного ремонта (как собственными силами, так и с привлечением сервисных центров) признаются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В связи с этим в бухучете могут возникнуть временные разницы и отложенные налоговые активы (п. 14 ПБУ 18/02), которые будут погашаться по мере оплаты расходов.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении затрат на гарантийный ремонт. Организация проводит гарантийный ремонт собственными силами. Резерв на гарантийный ремонт не создается

ООО «Производственная фирма «Мастер»» производит холодильное оборудование. На оборудование установлен гарантийный срок – два года.

В марте организацией было принято от покупателя оборудование для гарантийного ремонта.

При проведении гарантийного ремонта у организации были следующие виды расходов:

Доставка оборудования для гарантийного ремонта осуществлялась за счет покупателя. Оборудование было принято на гарантийный ремонт по согласованной с покупателем стоимости в сумме 300 000 руб. (оформлен акт приема-передачи материальных ценностей для гарантийного ремонта).

В учете «Мастера» в марте бухгалтер сделал проводки:

Дебет 002
– 300 000 руб. – принято на забалансовый учет оборудование для гарантийного ремонта;

Дебет 10 Кредит 60
– 12 712 руб. – оприходованы запчасти, купленные для гарантийного ремонта;

Дебет 19 Кредит 60
– 2288 руб. – отражен входной НДС по запчастям;

Дебет 10 Кредит 19
– 2288 руб. – учтен входной НДС в стоимости запчастей;

Дебет 23 Кредит 10
– 15 000 руб. – списана стоимость запчастей, израсходованных на гарантийный ремонт;

Дебет 23 Кредит 70 (69)
– 33 675 руб. – начислена зарплата сотрудникам.

Общая сумма затрат на гарантийный ремонт за март составила 48 675 руб. (15 000 руб. + 33 675 руб. ).

Данную сумму бухгалтер списал в дебет счета 90-2:

Дебет 90-2 Кредит 23
– 48 675 руб. – списаны затраты на гарантийный ремонт.

Затраты на гарантийный ремонт в сумме 48 675 руб. включены в расходы при расчете налога на прибыль.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на гарантийный ремонт. Ремонт производится силами специализированного центра. Все необходимые запчасти приобретаются заказчиком и передаются на давальческой основе. Доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме затрат превышает 5 процентов за налоговый период

ООО «Производственная фирма «Мастер»» производит холодильное оборудование. На оборудование установлен гарантийный срок – два года.

В марте организацией было принято от покупателя оборудование для гарантийного ремонта. Оборудование принято на забалансовый учет по согласованной сторонами стоимости 300 000 руб.

Для проведения гарантийного ремонта «Мастер» заключил договор подряда с ООО «Альфа». По условиям договора «Мастер» оплачивает подрядчику только стоимость работ. Все необходимые запчасти «Мастер» передает «Альфе» на давальческой основе.

Стоимость работ по условиям договора составила 50 000 руб. (в т. ч. НДС – 7627 руб.).

Стоимость запчастей, необходимых для ремонта, составила 12 000 руб. (в т. ч. НДС –1830 руб.).

После проведения ремонта в конце марта «Альфа» представила отчет об использованных запчастях.

В марте в учете «Мастера» бухгалтер сделал проводки:

Дебет 002
– 300 000 руб. – принято к учету оборудование для проведения гарантийного ремонта;

Дебет 10 Кредит 60
– 10 170 руб. – оприходованы запчасти;

Дебет 19 Кредит 60
– 1830 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по «НДС» Кредит 19
– 1830 руб. – принят к вычету входной НДС.

Поскольку доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме затрат превышает 5 процентов за налоговый период, бухгалтер восстановил НДС, ранее принятый к вычету.

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1830 руб. – восстановлен НДС по запчастям, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
– 1830 руб. – включена в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС;

Дебет 10-7 Кредит 10
– 10 170 руб. – переданы запчасти исполнителю на давальческой основе;

Дебет 23 Кредит 60
– 42 373 руб. – отражена стоимость работ по договору подряда;

Дебет 19 Кредит 60
– 7627 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 23 Кредит 19
– 7627 руб. – отнесен на стоимость услуг входной НДС;

Дебет 23 Кредит 10-7
– 10 170 руб. – списана стоимость запчастей, использованных при выполнении гарантийного ремонта;

Кредит 002
– 300 000 руб. – списано оборудование по окончании гарантийного ремонта.

Затраты на гарантийный ремонт в сумме 60 170 руб. (42 373 руб. + 7627 руб. + 10 170 руб.) бухгалтер «Мастера» включил в расходы при расчете налога на прибыль за март.

Продолжение >>