Реализация с убытком НДС

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования (СПИ) этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

И только если оставшийся СПИ равен нулю или отрицательному числу, то сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (см. Письмо Минфина от 12 июля 2011 г. N 03-03-06/1/417).

При продаже объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от названной операции на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В результате реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете убытка от продажи ОС (убыток признается единовременно в бухгалтерском учете и равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации в налоговом учете).

Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в феврале 2015 года основное средство. Его первоначальная стоимость составила 1 600 000 руб.

Основное средство было отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 80 месяцев (с марта 2015 года по октябрь 2021 года включительно).

Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

В апреле 2019 года объект основных средств был продан по цене 540 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%— 90 000 руб.).

Доходы и расходы в налоговом учете организации определяются методом начисления.

Произведем расчет:

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения доходы от реализации составили 450 000 руб. (540 000 руб. — 90 000 руб.).

До продажи налоговая и бухгалтерская амортизация по основному средству начислялась в течение 50 мес. (с марта 2015 года по апрель 2019 года включительно).

Тогда ежемесячная сумма амортизации будет равна 20 000 руб. (1 600 000 руб. / 80 мес.).

Всего было начислено 1 000 000 руб. (20 000 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость равна 600 000 руб. (1 600 000 руб. — 1 000 000 руб.).

При реализации объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от данной операции на остаточную стоимость этого объекта.

Убыток от реализации имущества равен 150 000 руб. (450 000 руб. — 600 000 руб.).

📌 Реклама

Так как с момента начала амортизации оборудования (март 2015 года) до месяца его реализации (апрель 2019 года) прошло 50 месяцев, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ налогоплательщик будет отражать убыток в прочих расходах в течение 30 месяцев (80 мес. — 50 мес.).

Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составит 5 000 руб. (150 000 руб. / 30 мес.).

Сумма этого убытка будет включаться в прочие расходы начиная с июня 2019 года.

В бухгалтерском учете операцию по начислению и погашению ОНА необходимо отразить следующим образом:

В месяце продажи объекта основных средств:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» — 30 000 руб. -начислен ОНА (150 000 руб. х 20%);

В течение 30 месяцев после продажи оборудования:

В бухгалтерском учете операцию по продаже объекта с убытком необходимо отразить следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

На дату отгрузки покупателю объекта ОС (апрель 2019г.)

Отражена в составе прочих доходов выручка от реализации ОС

62 «Расчеты за проданный объект ОС»

540 000

Договор купли-продажи:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана первоначальная стоимость выбывающего ОС

01 «Выбытие основных средств»

01 «Основные средства в эксплуатации»

1 600 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Списана амортизация, накопленная за период эксплуатации ОС

01 «Выбытие основных средств»

1 000 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Остаточная стоимость реализованного ОС списана в состав прочих расходов

01 «Выбытие основных средств»

600 000

Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Начислен НДС по реализации объекта ОС

(540 000 / 120×20)

68/НДС

90 000

Счет-фактура

На расчетный счет поступила выручка от покупателя ОС

62 «Расчеты за проданный объект ОС»

540 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражен ОНА

(150 000×20%)

68/ОНА

30 000

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение месяцев, следующих за месяцем продажи ОС (в течение 30 месяцев)

Отражено уменьшение ОНА

(30 000/30) или (5 000 руб. х 20%).

68/ОНА

1 000

Бухгалтерская справка-расчет

Декларация по налогу на прибыль организаций

ФНС России выпустила приказ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка её заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Таким образом, ФНС утвердила новую форму декларации по налогу на прибыль, порядок её заполнения и формат представления в электронной форме.

При этом признан утратившим силу приказ ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, которым была утверждена «старая» форма налоговой декларации.

📌 Реклама

Надо сказать, что обновление формы налоговой декларации продиктовано внесением многочисленных изменений в законодательство о налогах и сборах.

Отражение в Декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком

Отметим, что порядок отражения в декларации по налогу на прибыль операций по продаже основного средства с убытком остался неизменным.

Так, в декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:

  • об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
  • о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Эти данные найдут свое отражение в листе 02 «Расчет налога», а также приложениях к этому листу:

  • 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»;
  • 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»; и
  • 3 ″ Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которымучитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323

«Консультант Бухгалтера», N 3, 2002
ПРОДАЖА ИЗЛИШНИХ И НЕЛИКВИДНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В процессе осуществления своей уставной деятельности у предприятия возникает необходимость продавать материальные ценности, приобретенные ранее для производственных или управленческих нужд. Это может иметь место, например, при изменении технологии производства, сокращении объемов производства, появлении на рынке аналогов используемых материальных ценностей с лучшими характеристиками, образовании неоправданных излишков ценностей на складах предприятия, нахождении на балансе предприятия объектов, фактически не используемых предприятием. Здесь следует заметить, что продажа излишних, не используемых предприятием материальных ценностей вполне обоснована, поскольку их стоимость увеличивает налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Другой причиной продажи излишних материальных ценностей может стать потребность предприятия в свободных денежных средствах.
Какими бухгалтерскими проводками оформить продажу не нужных предприятию товарно — материальных ценностей? Каковы налоговые последствия таких операций? Эти и некоторые другие вопросы и являются предметом рассмотрения настоящей статьи.
Бухгалтерский учет операций продажи
материальных ценностей
Как уже было отмечено ранее, речь пойдет о продаже материальных ценностей, используемых предприятием для нужд производства и управления и, соответственно, учитываемых на счетах 10 «Материалы» и 01 «Основные средства».
Напомним, что в соответствии с Планом счетов на вышеперечисленных счетах учитываются принадлежащие предприятию:
сырье, материалы, топливо, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, тара и т.п. (счет 10);
основные средства: рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы, вычислительная техника, транспортные средства и т.д. (счет 01).
Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются операционными доходами организации (п.7 ПБУ 9/99). Соответственно, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, — операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов продажа излишних и ненужных материально — производственных запасов и основных средств отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму договорной стоимости реализуемых ценностей;
Дебет счета 91 Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на добавленную стоимость;
Дебет счета 91 Кредит счета 10, 01 — на сумму учетной стоимости материалов, остаточной стоимости объектов основных средств.
Остаточная стоимость основных средств формируется на счете 01 в результате оформления проводки:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 — на сумму начисленной амортизации;
Дебет счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки») Кредит счета 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») — на сумму прибыли (убытка) от реализации товарно — материальных ценностей.
Особое внимание хотелось бы обратить на оценку реализуемых материалов. Следует иметь в виду, что в соответствии с п.16 ПБУ 5/01 выбывающие в порядке реализации материалы оцениваются таким же образом, как и материалы, отпускаемые в производство. Согласно указанному пункту ПБУ 5/01 при отпуске материально — производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально — производственных запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально — производственных запасов (способ ЛИФО).
Пример 1. В течение отчетного месяца предприятием для осуществления ремонта цеха приобретено 10 единиц материалов на сумму 1500 руб. (в том числе НДС 250 руб.) и 15 единиц тех же материалов на сумму 1800 руб. (в том числе НДС 300 руб.). В отчетном периоде в ходе ремонта израсходовано 14 единиц материалов. Остальные материалы реализованы сторонней организации по безналичному расчету по цене 150 руб. за единицу (включая НДС). Учетной политикой предприятия предусмотрено, что материалы этой группы оцениваются по себестоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО).
Приобретение материалов отразится в учете предприятия проводками:
Дебет счета 10 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму стоимости первой партии материалов (без НДС) — 1250 руб.;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 — на сумму НДС — 250 руб.;
Дебет счета 10 Кредит счета 60 — на сумму стоимости второй партии материалов (без НДС) — 1500 руб.;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 — на сумму НДС — 300 руб.;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 — на сумму оплаты счетов поставщиков — 3300 руб.;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 — на сумму НДС, предъявленного к зачету, — 550 руб.
При выбытии материалов оформляются проводки:
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 — на сумму стоимости материалов, отпущенных в производство, — 1650 руб. (10 ед. х 125 руб. + 4 ед. х 100 руб.);
Дебет счета 76 Кредит счета 91 — на сумму договорной стоимости материалов, реализованных на сторону, — 1650 руб. (11 ед. х 150 руб.);
Дебет счета 91 Кредит счета 68 — на сумму налога на добавленную стоимость — 275 руб.;
Дебет счета 91 Кредит счета 10 — на сумму стоимости реализованных материалов — 1100 руб. (11 ед. х 100 руб.);
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 — на сумму выручки от реализации материалов — 1650 руб.;
Дебет счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации материалов — 275 руб.
Налогообложение операций по продаже
товарно — материальных ценностей
Налог на прибыль
В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
К доходам в соответствии с п.1 ст.248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Расходы согласно п.2 ст.252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В отношении операций с основными средствами НК РФ установлен особый порядок их налогового учета.
Так, в соответствии со ст.323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.
Установлено, что аналитический учет должен содержать информацию:
о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;
об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;
о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли — продажи;
о дате приобретения и дате реализации имущества;
о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.
В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:
положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;
отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. При этом аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, стоимость реализуемых предприятием товарно — материальных ценностей (включая объекты основных средств), приобретенных ранее для целей производства, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.146 НК РФ в целях гл.21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ, а именно:
осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ, и в частности перечисленные в пп.2 — 5 п.2 ст.146 НК РФ.
Налог с продаж
Товарно — материальные ценности и другие материальные объекты могут реализовываться как юридическим, так и физическим лицам (в том числе и работникам предприятия). Реализация товарно — материальных ценностей физическим лицам за наличный расчет приводит к возникновению объекта налогообложения по налогу с продаж.
Напомним, что в соответствии со ст.349 гл.27 «Налог с продаж» НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных и кредитных банковских карт.
Стоимость товарно — материальных ценностей, реализуемых предприятием физическим лицам за наличный расчет, облагается налогом с продаж, но только если эти ценности не упомянуты в перечне товаров, не подлежащих налогообложению, содержащемся в п.1 ст.350 НК РФ.
Пример 2. Допустим, что для данных примера 1 материалы (11 единиц) были проданы физическому лицу за наличные. Реализуемые материалы не входят в перечень товаров, освобождаемых от налога с продаж. В соответствии со ст.351 НК РФ налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога продаж. Таким образом, стоимость реализуемых материалов составит не 150 руб. за единицу, как это было в примере 1, а 157,5 руб. за единицу (150 руб. х 105%).
Реализация материалов за наличный расчет отразится в учете предприятия проводками:
Дебет счета 50 Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму договорной стоимости материалов, реализованных на сторону, — 1732,5 руб. (11 ед. х 157,5 руб.);
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — на сумму налога на добавленную стоимость — 275 руб.;
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу с продаж» — на сумму налога с продаж — 82,5 руб.;
Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 10 — на сумму стоимости реализованных материалов — 1100 руб. (11 ед. х 100 руб.);
Дебет счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 — на сумму прибыли от реализации материалов — 275 руб.
Подписано в печать Ю.Н.Талалаева
11.02.2002

Как показывает практика, компании, имеющие на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, сталкиваются с большим спектром проблем, связанных с налогообложением такого имущества. Многие спорные вопросы вызваны разной трактовкой норм ст. 275.1 НК РФ, которая устанавливает правила расчета налоговой базы для организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. О том, на что бухгалтеру нужно обратить внимание, — в нашей теме номера.

Теоретические «разборки»

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее — объекты ОПХ), установлены в ст. 275.1 НК РФ. Несмотря на то что в эту норму Кодекса изменения не вносились уже пять лет, вопросы по ее применению все равно остаются.

Когда возникает объект ОПХ?

Для начала разберемся, для кого предназначена ст. 275.1 НК РФ. Это важно сделать по той причине, что компании, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по налогу на прибыль по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ).

Согласно абз. 2 ст. 275.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Как видите, из приведенного определения следует, что объект ОПХ возникнет при соблюдении двух условий. Первое: через него должна осуществляться реализация товаров (работ, услуг). То есть если нет реализации, то и объектов ОПХ также нет.

Второе: товары (работы, услуги) должны реализовываться как своим работникам, так и сторонним лицам. Вот здесь возникает вопрос: а как быть, если обслуживающее производство и хозяйство оказывает услуги только своим работникам или только сторонним лицам? Будет ли в этом случае возникать объект ОПХ?

Раньше специалисты Минфина России считали, что если организация реализует через объекты ОПХ товары (работы, услуги) только своим работникам или же только сторонним лицам, то такие объекты относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам. Поэтому налогоплательщикам необходимо применять положения ст. 275.1 НК РФ. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/534 и от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86.

Аналогичный подход следует применять и в ситуации, когда товары (работы, услуги) реализуются через объект ОПХ только сторонним лицам.

«Столовые» споры…

Отметим, что во всех вышеприведенных письмах контролирующих органов рассматривался вопрос о том, относится ли к объектам ОПХ столовая, числящаяся на балансе организации, если она оказывает услуги только работникам этой организации. Этот вопрос возник у компаний неслучайно. Дело в том, что для признания в расходах затрат на содержание столовой в НК РФ есть два самостоятельных основания: ст. 275.1 и подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В своих разъяснениях чиновники указали, что согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты по содержанию помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Если у компании есть столовая, которая обслуживает как своих работников, так и сторонних лиц, то она относится к объектам ОПХ. В этом случае налоговая база по такому объекту определяется по правилам ст. 275.1 НК РФ. Если же столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, то расходы, связанные с содержанием столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Что касается судебной практики, то она неоднозначна. Есть решения как в пользу налогоплательщиков, так и налоговиков (последние настаивают на том, что если в столовой обслуживаются только работники компании, то все равно нужно применять ст. 275.1 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 11.09.2012 № А47-13257/2011 арбитры пришли к выводу, что столовая, которая осуществляла обслуживание только работников компании (доступ посторонних лиц на территорию компании был запрещен), не может быть отнесена к объектам ОПХ. Поэтому расходы на ее содержание должны учитываться на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22, Уральского округа от 06.04.2005 № А60-19933/04.

Но, как мы уже сказали, некоторые суды поддерживают налоговиков. Примером может служить постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2012 № А27-3804/2012. В этом деле арбитры указали следующее. Под обслуживающим производством подразумеваются сопутствующие производства и хозяйства, деятельность которых не связана напрямую с основной деятельностью организации и, как правило, не направлена на получение прибыли, поскольку такие производства и хозяйства обслуживают работников самой организации. Перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами, установлен ст. 275.1 НК РФ. Если объект в этот перечень включен, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.2008 № А50-18435/07.

…и «квартирные» вопросы

Ситуация: компания имеет на балансе служебную квартиру, расположенную в другом городе. Она используется для размещения работников, направленных в этот город в командировку. Является ли эта квартира объектом ОПХ?

В письме Минфина России от 24.11.2014 № 03-03-06/2/59534 финансисты посчитали, что служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам. Поэтому расходы на содержание такой квартиры могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.

На наш взгляд, с выводом финансового ведомства можно поспорить. Как мы уже сказали, для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Если же компания приобрела квартиру, чтобы в ней жили только ее командированные работники, а не какие-то сторонние лица, то, по нашему мнению, ни о каком ОПХ не может быть и речи.

Вопросы учета

Если у компании есть на балансе объекты ОПХ, то налоговый учет ведется в особом порядке. Остановимся на некоторых спорных вопросах.

Убыток навсегда

Если какое-то из подразделений ОПХ налогоплательщика получит убыток, то его можно признать для целей налогообложения прибыли. Однако для этого потребуется соблюсти целый ряд условий.

Во-первых, стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых объектами ОПХ, должна соответствовать стоимости аналогичных товаров, работ или услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими такую же деятельность. Во-вторых, расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. В-третьих, условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Выполнив все эти условия, компания получает в качестве «бонуса» возможность учесть убыток от деятельности подразделений ОПХ при расчете налога на прибыль по всей компании в целом. Если не выполняется хотя бы одно из указанных требований, то убыток, полученный налогоплательщиком от использования объектов ОПХ, все равно можно учесть. Однако его можно перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая будет получена при осуществлении указанных видов деятельности.

Очевидно, что для подавляющего большинства налогоплательщиков это означает только одно — такой убыток не будет учтен уже никогда.

Раздельный учет

Помимо прямых расходов, на деятельность обслуживающих производств и хозяйств следует относить и общепроизводственные (общехозяйственные) расходы компании. Это прямо вытекает из п. 1 ст. 272 НК РФ.

Налогоплательщику требуется вести раздельный учет. При этом он может по всем своим подразделениям ОПХ определять одну налоговую базу. Об этом было сказано в письме Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/174.

Следовательно, раздельный учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов необязательно вести в разрезе каждого объекта ОПХ. Вполне достаточно распределить их между основными видами деятельности компании и деятельностью подразделений ОПХ в совокупности. Что касается прямых расходов, то заработная плата сотрудников ОПХ, амортизация основных средств, закрепленных за этими объектами, может напрямую относиться в затраты ОПХ.

Распределению должны подвергнуться именно те косвенные расходы компании, которые или относятся ко всей ее деятельности в целом, или к нескольким видам деятельности, включающим в том числе и деятельность каких-либо ОПХ. Косвенные расходы, как правило, распределяют пропорционально доле доходов налогоплательщика от какого-либо вида деятельности компании в общем доходе всей компании. Ведь это требование содержится в п. 1 ст. 272 НК РФ.

Что касается бухгалтерского учета, то тут компания может использовать и другие варианты распределения:

  • пропорционально прямым расходам по каждому виду деятельности;

  • пропорционально заработной плате рабочих, занятых в тех или иных видах деятельности.

В любом случае избранный порядок распределения следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Тем не менее с практической точки зрения распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат компании в бухгалтерском учете исходя из доли дохода представляется наиболее целесообразным. Дело в том, что это позволит избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Пример

На балансе АО «Горная поляна» находится санаторный комплекс. Он оказывает услуги сотрудникам общества по льготным ценам. В сентябре 2015 г. указанный комплекс оказал оздоровительные услуги на сумму 1 540 800 руб. (без учета НДС).

Расходы комплекса в этом же месяце составили 1 780 700 руб., в том числе:

— амортизация основных средств, использованных при оказании услуг, — 278 650 руб.;

— использованные материалы — 798 430 руб.;

— зарплата работников комплекса (с учетом обязательных страховых взносов) — 703 620 руб.

В соответствии с учетной политикой общества его общехозяйственные расходы должны распределяться между видами деятельности пропорционально полученной выручке (без учета НДС).

Выручка от основного вида деятельности компании в сентябре 2015 г. составила 12 812 500 руб. Сумма общехозяйственных расходов общества в этом же месяце равна 1 468 000 руб.

Следовательно, в сентябре 2015 г. общество получило по санаторию убыток в размере 397 416 руб. (1 540 800 руб. – – 1 780 700 руб.– 157 516 руб.).

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:

Дебет 29 Кредит 02

— 278 650 руб. — начислена амортизация;

Дебет 29 Кредит 10

— 798 430 руб. — использованы материалы;

Дебет 29 Кредит 70 (69)

— 703 620 руб. — начислена зарплата с учетом обязательных страховых взносов;

Дебет 29 Кредит 26

— 157 516 руб. — списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 70 Кредит 73

— 1 818 144 руб. (1 540 800 руб. х 1,18) — удержано за оказанные санаторные услуги из заработной платы работников общества;

Дебет 73 Кредит 90-1

— 1 818 144 руб. — начислена выручка за услуги санатория;

Дебет 90-2 Кредит 29

— 1 938 216 руб. (1 780 700 руб. + + 157 516 руб.) — отражены расходы санатория;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 277 344 руб. (1 540 800 руб. х 18%) — начислен НДС на выручку санатория;

Дебет 99 Кредит 90-9

— 397 416 руб. — отражен убыток, полученный от деятельности санатория.

Выяснилось, что цены на оздоровительные услуги санатория для работников общества являются более низкими, чем цены аналогичных специализированных учреждений. Поэтому полученный убыток компания не имеет права учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в целом по всем видам деятельности.

Признание налогов

Еще один спорный вопрос: в каком порядке компании, имеющие объекты ОПХ, должны учитывать для целей налогообложения прибыли налог на имущество и земельный налог, начисленные на указанные объекты? Нужно ли в этом случае руководствоваться ст. 275.1 НК РФ или же можно воспользоваться общим правилом учета налогов, установленным подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, и относить эти суммы налогов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией?

Вот что на этот счет сказали финансисты в недавно обнародованном письме Минфина России от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994. По отдельным видам деятельности нормами Налогового кодекса установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль. Так, согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, ведущие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, обязательных страховых взносов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Таким образом, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые компанией, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.

Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу. Так как налог на имущество и налог на землю исчисляются с единой налоговой базы (без распределения на ОПХ и основную деятельность), то при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов они учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме, отраженной в декларации. То есть распределять их не надо.

До этого чиновники по рассматриваемой теме высказывались всего один раз — в письме Минфина России от 28.02.2008 № 03-03-05/14. И там они полагали, что раз налог на имущество и налог на землю относятся к объектам ОПХ, то эти налоги должны учитываться в порядке, установленном в ст. 275.1 НК РФ.

А вот арбитражная практика всегда полагала, что распределять налоги не нужно (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 07.11.2011 № А60-45337/10, Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 № А46-2113/2006). Судьи указывали, что в данном случае разделять суммы налогов на относящиеся и не относящиеся к основной деятельности неправильно.

Весомая льгота

Как указано в ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически произведенные расходы на содержание указанных объектов.

Однако в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, как посчитать эти 25%. Здесь возможны два варианта расчета:

  • считать долю в отношении каждого населенного пункта, где есть объекты ОПХ, независимо от места нахождения головного офиса, и исходя из количества работников компании на территории данного населенного пункта к численности работающего населения в этом пункте;

  • считать долю в отношении населенного пункта по месту нахождения головного офиса исходя из общего количества работников компании с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения данного населенного пункта.

Первые разъяснения по этому вопросу финансисты выпустили в 2011 г. (письмо Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/192). Они сослались на ст. 246 НК РФ, которая устанавливает, что плательщиками налога на прибыль признаются:

  • российские организации;

  • иностранные организации, ведущие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

На основании этого специалисты Минфина России сделали вывод, что «расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений, а не по отдельным структурным подразделениям юридического лица».

Такая же позиция содержится и в письме Минфина России от 01.04.2011 № 03-03-06/1/203, но в нем финансисты привели еще пример. Место регистрации ОАО — город А, также у ОАО имеется структурное подразделение без образования юридического лица в городе Б, на балансе которого имеется база отдыха. Фактическое местонахождение базы отдыха — деревня В, расположенная в районе города Б.

Финансисты разъяснили, что «расчет предельного размера численности работающего населения соответствующего населенного пункта производится исходя из общего количества работников данного общества с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающего производства и хозяйства».

В письме Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17012 чиновники подтвердили свою точку зрения.

Но как компании посчитать работающее население населенного пункта? Где брать данные? Ответ на это чиновники дали в письме Минфина России от 16.02.2015 № 03-03-10/6876. По их мнению, в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ этот показатель соответствует показателю «численность занятого населения», представляющему собой составную часть экономически активного населения.

В письме Росстата от 12.04.2013 № МД‑08-2/1168-ДР было сказано, что информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении Всероссийских переписей населения один раз в десять лет. Следовательно, в целях применения рассматриваемых положений ст. 275.1 НК РФ используется информация о численности работающего населения (или численности занятого населения) соответствующего населенного пункта из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированных по данным последней Всероссийской переписи населения.

Обратите внимание: эта позиция согласована между всеми заинтересованными ведомствами — копия письма Росстата от 12.04.2013 № МД‑08-2/1168-ДР была направлена в адрес Минфина России письмом ФНС России от 09.09.2013 № ЕД‑4-3/16238@.