Расходы по налогу на прибыль

Определяем перечень прямых расходов

Известно, что для целей налогообложения прибыли все расходы организации делятся на три группы: прямые, косвенные и внереализационные. Перечень последних приведен в ст. 265 НК РФ, и несмотря на то, что он не является исчерпывающим, обособление таких расходов в налоговом учете, как правило, не составляет особого труда (это обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией). В отношении косвенных расходов законодатель указал (см. п. 1 ст. 318 НК РФ), что ими признаются все иные расходы организации, за исключением внереализационных и прямых. В свою очередь, перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно определить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Читателям, только начинающим осваивать профессию бухгалтера, напомним, что от квалификации расходов в качестве прямых или косвенных зависит момент их признания при определении налоговой базы. Дело в том, что косвенные уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде их осуществления, а прямые подлежат распределению на остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе и учитываются в целях налогообложения по мере реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Чем руководствоваться бухгалтеру при делении затрат, связанных с производством и (или) реализацией, на прямые и косвенные расходы? Давайте порассуждаем.

Позиция законодателя

… сформулирована в названном выше п. 1 ст. 318 НК РФ и заключается в следующем. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

  • материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам (ОС), используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Напомним, какие виды материальных затрат поименованы в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), во-вторых — на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако необходимо учитывать, что решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности.

Далее рассмотрим отдельные нюансы отнесения тех или иных затрат в состав прямых расходов по каждой из перечисленных составляющих.

Оплата труда основного персонала

Как правило, ни у кого не возникает сомнений, что к прямым расходам относятся суммы заработка, начисленные работникам, непосредственно участвующим в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, а также премии. Вместе с тем некоторые бухгалтеры считают, что суммы отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, начисленных основному персоналу, не являются прямыми расходами. Данная точка зрения неверна в силу следующего.

Перечень конкретных видов затрат организации, признаваемых в целях применения гл. 25 «Налог на прибыль» (в том числе ст. 318) расходами на оплату труда, приведен в ст. 255 НК РФ. В этом перечне, в частности, поименованы:

  • расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7);
  • денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8).

На основании изложенного суммы отпускных, начисленных работникам, непосредственно участвующим в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), являются прямым расходом. Соответственно, суммы отпускных остальных сотрудников предприятия включаются в косвенные расходы.

Аналогичный порядок следует применять и в целях признания затрат на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск (если компенсация начислена производственным работникам — это прямые затраты, если административному персоналу — косвенные).

Более того, если организация в соответствии с учетной политикой создает резерв на предстоящую оплату отпусков, бухгалтеру необходимо делить (на прямые и косвенные расходы) сумму отчислений в этот резерв. Затраты в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам также поименованы в перечне расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). К тому же в силу п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Значит, в части работников, занятых в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников — в состав косвенных расходов организации.

Заметим, что в данном случае Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщику право выбора при квалификации расходов на оплату труда. Иными словами, закрепление в учетной политике положения, например, о том, что отпускные основных рабочих учитываются организацией в составе косвенных расходов, противоречит положениям гл. 25 НК РФ. Следовательно, претензии налоговиков в данном случае будут обоснованными.

В составе расходов на оплату труда учитывается также сумма начисленного работнику среднего заработка за период нахождения в командировке (п. 6 ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342). Однако затраты по направлению в командировку работников организации (проезд, наем жилого помещения, суточные) в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к косвенным расходам и учитываются в целях налогообложения на дату утверждения авансового отчета (Письмо УФНС по г. Москве от 23.03.2005 N 26-12/19325).

Внимание! Предприятие вправе учитывать суммы заработной платы цехового персонала (начальников, мастеров, технологов производственных цехов) в составе косвенных расходов. Такой вывод сделали арбитры ФАС ЦО в Постановлении от 21.03.2006 N А48-5213/05-19.

Амортизация

В состав прямых расходов включаются суммы амортизации, начисленные только по тем объектам ОС, которые непосредственно используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг). Поэтому суммы амортизации по зданию, например, административно-управленческого корпуса признаются косвенными расходами предприятия. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 04.02.2003 N 26-12/7195 сообщается, что к прямым расходам не относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией. В то же время, по мнению столичных налоговиков (Письмо УМНС по г. Москве от 04.03.2003 N 26-12/13048), амортизация термоупаковочного оборудования (при условии, что упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью) относится к прямым расходам.

Суммы амортизационной премии (расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, — см. п. 1.1 ст. 259 НК РФ) всегда являются косвенными расходами (п. 3 ст. 272 НК РФ). Из данного правила исключений не предусмотрено — расходы в виде амортизационной премии признаются расходами текущего отчетного периода независимо от того, по каким объектам ОС применяется данная льгота.

Сырье и материалы, комплектующие для монтажа и полуфабрикаты

Выше мы отмечали, что затраты на сырье и материалы будут учитываться в составе прямых расходов организации только в том случае, если они используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Приобретенные предприятием комплектующие и полуфабрикаты, предназначенные соответственно для монтажа и дополнительной обработки, также являются прямыми расходами.

Учитывая многообразие видов деятельности, понятно, что эти расходы — наиболее проблемные с точки зрения их деления на прямые и косвенные. В качестве некоторой подсказки можно использовать положения ст. 254 НК РФ, согласно которой к материальным расходам наряду с названными прямыми затратами также относятся затраты:

  • на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2 п. 1);
  • на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты и иного «неамортизируемого» имущества (пп. 3 п. 1);
  • на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п. 1);
  • на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1);
  • связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) (пп. 7 п. 1).

В силу п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

  • расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
  • потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов;
  • технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Учитывая изложенное, можно утверждать, что все перечисленные затраты признаются в составе косвенных расходов организации (если иной вариант не установлен учетной политикой для целей налогообложения). Однако не исключено, что налоговые инспекторы будут придерживаться другого мнения. В связи с этим приведем имеющиеся в справочно-информационных базах разъяснения по данному вопросу:

  • затраты организации на приобретение гофрированных коробок для упаковки и инструкций по эксплуатации выпускаемой продукции являются прямыми расходами (Письмо УМНС по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33179);
  • при условии, что упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки (коробки) готовой продукции (торта) относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами (Письмо УМНС по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/50798);
  • при условии, что упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, расходы коробок, клея, скотча, термоусадочной пленки и этикеток относятся к прямым расходам (Письмо УМНС по г. Москве от 04.03.2003 N 26-12/13048).

Как видим, столичные налоговики настойчиво твердят, что затраты организации на упаковку выпускаемой продукции следует считать прямыми расходами. При этом они согласны, что стоимость многооборотной тары, приобретенной для производственной и торговой деятельности, относится к косвенным расходам и уменьшает доходы от реализации текущего месяца (Письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

Предметом споров является и формулировка «используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)». Какие материалы и сырье признаются «необходимым компонентом» при производстве продукции либо образующими ее основу, не всегда очевидно. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 05.06.2008 N А56-26772/2007 рассматривал следующую ситуацию. Налоговый орган указал, что в нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ организация неправомерно отнесла к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включила их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. По мнению инспекции, затраты на приобретение драгоценных камней, являющихся необходимым компонентом при производстве ювелирных изделий, относятся к прямым расходам и не подлежат единовременному списанию.

Налогоплательщик, в свою очередь, заявил, что стоимость приобретенных драгоценных камней не относится к прямым расходам, поскольку они не являются материалами, образующими основу или служащими необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу производимых обществом ювелирных изделий, являются драгоценные металлы. Поскольку значительное количество ювелирных изделий производится предприятием без использования драгоценных камней, их нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий.

В Постановлении также имеется ссылка на Письмо Минфина России от 06.08.2003 N 23-02-04/752 о том, что ограненные камни используются в ювелирных изделиях лишь в качестве вставок (полуфабрикатов). Вместе с тем в процессе производства ювелирных изделий приобретенные обществом в качестве полуфабрикатов драгоценные камни не подвергаются дополнительной обработке, поэтому они также не отвечают критериям прямых расходов.

Доводы налогоплательщика убедили арбитров, которые признали правомерным отнесение затрат на приобретение драгоценных камней в целях налогообложения прибыли к косвенным расходам.

Однако не все суды так благосклонны к налогоплательщикам. Например, ФАС ЦО указал, что к прямым расходам относятся затраты на все материалы, использованные в производстве продукции. В результате арбитры признали, что для завода, производящего металлоконструкции (в частности, компенсаторы, газопроводы, воздухопроводы, балки, площадки металлические, опоры, баки и др.) к прямым затратам относятся расходы на приобретение проволоки сварочной, электродов, углекислоты, аргона, флюса (Постановление от 20.08.2007 N А68-АП-104/18-06). Получается, судей не смутил очевидный факт, что материалы, использованные в ходе сварочных работ, не являются необходимым компонентом и не составляют основу производимых предприятием металлоконструкций.

В противовес этому ФАС УО (Постановление от 08.11.2007 N Ф09-8448/07-С3) указал, что кокс как сырье при производстве ферромарганца составляет около 7%, следовательно, у налогового органа нет оснований квалифицировать затраты на его приобретение как прямые расходы (основной объем кокса использовался предприятием в качестве топлива).

Что в итоге?

По мнению автора, организации будет легче избежать споров и дополнительных объяснений с налоговиками в том случае, если в ее учетной политике перечень материальных расходов, относимых к прямым, будет развернутым (с учетом специфики деятельности).

Например, ФАС ДВО был вынужден направить дело на новое рассмотрение, поскольку нижестоящие судебные инстанции не исследовали обстоятельства, касающиеся отражения спорных затрат в учетной политике общества в качестве прямых или косвенных расходов, в то время как установление данного факта имеет существенное значение для правильного разрешения спора (Постановление от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322).

В целях квалификации материальных расходов в целях налогообложения прибыли организации имеет смысл ориентироваться на перечень затрат, признаваемых прямыми в бухгалтерском учете. В этом случае, во-первых, отпадет необходимость дополнительной аргументации своего решения, во-вторых, не возникнут «лишние» разницы (в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

В заключение отметим следующее. Вполне возможно, что некоторые предприятия действительно на вполне законных основаниях смогут сузить приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ рекомендованный законодателем перечень прямых расходов. Например, арбитры ФАС СЗО неоднократно указывали, что угледобывающие предприятия вправе относить к косвенным затратам расходы на приобретение материалов, участвующих в процессе производства (пиломатериалов, рельсов, скреплений к ним, взрывчатых материалов, закладочных материалов, рештаков для спуска угля самотеком, гвоздей и прочих метизов, инструмента, стоек, швеллера, кирпича, цемента, кабеля, топоров, рубанков, лопат, химампул, ламп, респираторов, проводов, ключей, болтов, стволов пожарных, краски, ГСМ и др.). Свой вывод арбитры сделали на основании положений учетных политик налогоплательщиков, а также в силу того, что материальные затраты — затраты на сырье и материалы, участвующие в процессе производства на предприятиях угольной промышленности, — не составляют основу готовой продукции и не являются необходимым компонентом при производстве товара (Постановления от 20.12.2007 N Ф04-109/2007(126-А27-15), от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37), от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15)). Добавим, что ВАС отказал инспекторам в передаче всех названных судебных актов в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора (Определения от 14.04.2008 N 4554/08, от 31.01.2008 N 54/08 и от 25.04.2008 N 486/08).

Т.К.Юлина

Эксперт журнала

«Налог на прибыль:

учет доходов и расходов»

Транспортные расходы относятся к прямым или косвенным?

В торговых организациях к косвенным расходам относятся все расходы, связанные с производством и реализацией, кроме:

  • стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
  • транспортных расходов по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях целесообразно формировать стоимость приобретаемых товаров с учетом всех фактических затрат, связанных с их покупкой, включая расходы по доставке на склад организации. Такой порядок, предусмотренный п. 6 ПБУ 5/01, разрешен и НК (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Организации необходимо лишь закрепить это в своей учетной политике.

Если организация не будет учитывать расходы по доставке товаров на свой склад в их себестоимости, то такие транспортные расходы должны распределяться между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту транспортных расходов.

Транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателей всегда учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца.

Косвенные расходы

Для целей налогообложения прибыли расходы распределяются на прямые и косвенные расходы.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.

Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.

К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.

Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.

Пример. Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Косвенные расходы торговой организации за I квартал текущего года составили 3 080 356 руб., из которых:

  • 210 000 руб. — амортизационная премия по автомобилю, включенному в третью амортизационную группу;

  • 500 000 руб. — амортизационная премия по расходам на реконструкцию здания склада, включенного в десятую амортизационную группу;

  • 130 000 руб. — авансовый платеж по налогу на имущество;

  • 37 000 руб. — авансовый платеж по транспортному налогу;

  • 978 000 руб. — заработная плата персонала;

  • 295 356 руб. — страховые взносы, начисленные на заработную плату;

  • 190 000 руб. — расходы на рекламу;

  • 400 000 руб. — арендная плата за офис;

  • 300 000 руб. — коммунальные услуги (электроэнергия, водо-, теплоснабжение и т.д.);

  • 28 000 руб. — расходы на канцтовары;

  • 12 000 руб. — расходы на услуги связи.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом:

В декларации по налогу на прибыль за I квартал текущего года:

По строке 040 отражается сумма в размере 3 080 356 руб.

По строке 041 отражается сумма в размере 167 000 руб.

По строке 042 отражается сумма в размере 500 000 руб.

По строке 043 отражается сумма в размере 210 000 руб.

Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 – один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков – отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая – не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

* * *

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей НУ посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.

Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.

Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе прямых расходов в налоговом учете учитывать:

  • основные материалы, необходимые для производства;
  • зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
  • начисления на зарплату основного производственного персонала;
  • амортизацию основных средств, занятых в производстве.

Все остальные расходы можно для целей НУ считать косвенными.

Принципы деления расходов в бухгалтерском учете

Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, соответствует понятию аналогичных расходов для целей БУ. БУ определяет эти расходы как непосредственно связанные с процессом производства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), отводя для них определенные счета бухучета (20, 23, 29). Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в БУ так же, как и в НУ, будут косвенными. Счета их учета (25, 26, 44) должны закрываться ежемесячно.

Однако в отличие от НУ не все косвенные расходы можно в периоде их возникновения сразу отнести на финрезультат. Обязанность это сделать есть только в части расходов на продажу (коммерческих), собранных на счете 44. Для счета 26, аккумулирующего расходы общехозяйственного характера, допустимы 2 способа закрытия, из которых 1 разрешает сразу всю сформировавшуюся на счете сумму отнести на финрезультат, т. е. учесть так же, как и в НУ.

Подробнее об этом способе закрытия счета 26 читайте в статье «Маржинальный метод учета затрат — как применять?».

А вот закрытие счета 25, на котором собираются расходы, связанные с производством (общепроизводственные), возможно только в одном варианте: путем распределения на себестоимость производимой продукции. Поэтому бухгалтерские значения себестоимости продаж, стоимости незавершенного производства и непроданной готовой продукции в обязательном порядке будут включать в себя прямые расходы на производство и косвенные расходы общепроизводственного характера. Себестоимость, состоящая из такого набора расходов, называется производственной.

Действия по сближению БУ и НУ

Итак, НУ дает возможность учесть в себестоимости реализации бо́льшую сумму расходов, чем в БУ. Каким будет выигрыш? Не очень значительным, поскольку:

  • его создадут те суммы косвенных расходов, которые в БУ окажутся в составе незавершенного производства и непроданной готовой продукции, а доля их в сравнении с общим объемом себестоимости продаж, как правило, невелика;
  • фактически он проявится только в первом налоговом периоде, а далее суммы косвенных расходов, учитываемых в себестоимости, в БУ и НУ будут примерно одинаковыми до того периода, в котором производство вообще прекратится.

Разницы в себестоимости придется очень убедительно обосновать, поскольку они отражаются на величине налога на прибыль. Налоговые органы, настаивая на таком обосновании (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), приводят применительно к расходам формулировку «связанные с производством», отсылая, по существу, к тому определению, которое в БУ используют для обозначения производственной себестоимости.

То есть принятие в НУ в качестве прямых расходов тех, которые в БУ характеризуют производственную себестоимость, у налоговых органов возражений не вызовет. А в учете налогоплательщика такое действие позволит избежать налоговых разниц или как минимум даст возможность их уверенно контролировать. В то время как при разной оценке себестоимости для НУ и БУ проблем с учетом и контролем налоговых разниц появится много.

Таким образом, сближая оценку прямых расходов в БУ и НУ, можно достичь положительного результата в следующих моментах:

  • свести к минимуму разницы между данными 2 учетов;
  • избежать разногласий с налоговыми органами в оценке себестоимости продаж.

Для целей сближения данных НУ и БУ следует:

  • в БУ в отношении списания расходов, собранных на счете 26, принять способ единовременного отнесения их на финрезультат;
  • в НУ перечень прямых расходов определить в составе, равнозначном с бухгалтерской производственной себестоимостью, в т. ч. и по услугам.

О том, какие затраты формируют производственную себестоимость в БУ, читайте в статье «Какие затраты включает производственная себестоимость продукции?».