Расчет курсовых разниц

Курсовая разница: момент и порядок учета

    Если по договору поставки товара, стоимость которого выражена в иностранной валюте, предусмотрена 50% предоплата, а окончательный расчет производится после отгрузки, то в какой момент и в каком порядке организация-покупатель, применяющая ОСН, должна учитывать возникающую курсовую разницу в бухгалтерском и налоговом учете? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Ольга Монако.

Организация, применяющая общую систему налогообложения, заключила с поставщиком договор на поставку комплектующих для оборудования. Условиями договора предусмотрено, что стоимость комплектующих выражена в долларах США, расчеты по договору производятся в рублях по официальному курсу доллара на дату платежа. Договором предусмотрено 50% предоплаты. Окончательный расчет производится после отгрузки товара. В какой момент и в каком порядке учитываются суммовые (курсовые) разницы у покупателя в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и другое). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Налоговый учет

Если сумма активов или обязательств организации выражена в валюте, но они оплачиваются в рублях, для целей налогообложения могут возникать доходы и расходы в виде суммовых разниц.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Из определения суммовых разниц, приведенного в НК РФ, следует, что они могут образовываться в ситуациях, когда момент определения расхода (дохода) по сделке и момент ее оплаты не совпадают по времени.

Условия признания суммовых разниц в качестве доходов и расходов определены в п. 7 ст. 271 НК РФ и в п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которым у налогоплательщика-покупателя суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. При этом если договором установлено, что стоимость товаров (работ, услуг) определяется по курсу на дату оплаты (как в рассматриваемой ситуации), то в случае предоплаты (полной или частичной) по оплаченной части товаров суммовые разницы не возникают (письма Минфина России от 04.09.2008 N 03−03−06/1/508, от 02.04.09 N 03−03−06/1/210).

Обратимся к рассмотрению данной ситуации на примере.

По договору поставки поставщик поставляет в сентябре 2012 года комплектующие изделия. Стоимость комплектующих составляет 2360 долларов США. Расчеты по договору производятся в рублях по официальному курсу доллара на дату оплаты. По условиям договора, покупатель 15.09.2012 перечисляет предоплату в размере 50% от стоимости товара, 21.09.2012 поставляются комплектующие, 30.09.2012 покупатель осуществляет окончательный платеж по договору.

15.09.2012

Перечислена 50−процентная предоплата в размере 36 367,60 руб. (1180 долларов х 30,82 руб.), в том числе НДС 5547,60 руб. (1180 долларов х 18/118 х 30,82 руб.);

НДС в сумме 5547,60 руб. принят к вычету на основании п. 12 ст. 171 НК РФ при соблюдении условий, установленных п. 9 ст. 172 НК РФ.

21.09.2012

Получены комплектующие на сумму 62 400 руб. (1000 долларов х 30,82 руб. + 1000 долларов х 31,58 руб.);

При этом сумма НДС составляет 11 232 руб. (180 долларов х 30,82 руб. + 180 долларов х 31,58 руб.);

НДС в сумме 11 232 руб. принят к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ;

Ранее принятый к вычету НДС с предоплаты, в размере 5 547,60 руб., восстановлен на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с абзацем 5 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2012 N 03−07−11/13).

30.09.2012

Оплачена оставшаяся часть комплектующих в сумме 36 485,60 руб. (1180 долларов х 30,92 руб.), в том числе НДС 5684,40 руб.

Признана положительная суммовая разница, включая разницу по НДС, в общей сумме 778,80 руб. (1180 долларов х 31,58 руб. — 1180 долларов х 30,92 руб.) в составе внереализационных доходов.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, ведется с учетом требований ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).

В п. 3 ПБУ 3/2006 отмечено, что курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, установленному соглашением сторон. В рассматриваемой ситуации договором предусмотрено, что курс доллара США определяется на дату платежа.

Перечислив предоплату, покупатель частично выполнил свои обязательства по сделке. Поскольку его дебиторская задолженность в дальнейшем не подлежит изменению (цена сделки зафиксирована на дату оплаты), то при отгрузке обязательства покупателя не пересчитываются. Такой подход согласуется с нормами п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006.

В рассматриваемой ситуации окончательный расчет по договору производится после получения покупателем комплектующих. В этом случае по той части оплаты, которая производится после отгрузки этих товаров, на день оплаты возникают курсовые разницы, так как происходит погашение кредиторской задолженности (п. 11 ПБУ 3/2006).

Таким образом, приобретенные комплектующие следует принимать к учету в следующем порядке:

— в части, приходящейся на предоплату, — по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты;

— в части непогашенной задолженности — по курсу, действовавшему на дату принятия товаров к учету.

Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты с даты оприходования товаров до даты окончательного расчета (или до отчетной даты, в зависимости от того, что произошло раньше), относятся на прочие доходы или расходы на основании п. 13 ПБУ 3/2006.

Отметим, что в случае внесения стопроцентной предоплаты в бухгалтерском и налоговом учете курсовые и суммовые разницы не возникают.

Поясним на рассмотренном нами ранее примере.

15.09.2012

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
 

— 36 367,60 руб. (1180 долларов х 30,82 руб.) — отражено перечисление аванса;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с предоплаты»

— 5547,60 руб. (1180 долларов х 18/118 х 30,82 руб.) — принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса на основании счета-фактуры поставщика;

21.09.2012

Дебет 10 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 62 400 руб. (1000 долларов х 30,82 руб. + 1000 долларов х 31,58 руб.) — отражено поступление комплектующих;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 11 232 руб. (180 долларов х 30,82 руб.

Курсовая разница: момент и порядок учета

+ 180 долларов х 31,58 руб.) — выделен НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
 

— 11 232 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 76, субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 5547,60 руб. — восстановлен НДС с предоплаты;

30.09.2012

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51
 

— 36 485,60 руб. (1180 долларов х 30,92 руб.) — оплачена оставшаяся часть комплектующих;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

— 36 367,60 руб. — зачтена предоплата;

В соответствии с п.п. 8 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п.п. 12 и 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) в периоде их определения.

30.09.2012

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 778,80 руб. (1180 долларов х 31,58 руб. — 1180 долларов х 30,92 руб.) — положительная курсовая разница признана в составе прочих доходов.

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этих активов и обязательств на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В случае если курс валюты на дату совершения операции или формирования отчетности вырос по сравнению с тем курсом, который действовал на момент последнего пересчета͵ то в учете компании возникают положительные курсовые разницы. Их сумму включают в состав прочих доходов компании.

В случае если курс валюты на дату совершения операции или формирования отчетности уменьшился по сравнению с тем курсом, который действовал на момент последнего пересчета͵ то в учете компании возникают отрицательные курсовые разницы. Их сумму включают в состав прочих расходов компании.

По валютной кассе курсовую разницу показывают отдельной строкой и записывают в приход или расход. К кассовым документам подшивают справку по расчету курсовой разницы, а также общий итог в переводных рублях (то есть сумму всœех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли).

Обратите внимание: отражать курсовые разницыв бухучёте можно двумя способами:

— по мере изменения курса;

— на дату составления бухгалтерского баланса.

Помимо этого независимо от выбранного варианта курсовую разницу нужно пересчитывать в день поступления либо в день расходования денег, находящихся в кассе организации.

Пример.На валютном счете компании числится 340 000 долл. США.

Ситуация 1На дату последнего пересчета инвалюты в рубли курс составлял 29 руб./USD. На дату формирования бухгалтерской отчетности курс был 31 руб./USD.

В результате пересчета в учете компании сформируется положительная курсовая разница. Ее сумма составит:

(31 руб./USD — 29 руб./USD) х 340 000 USD = 680 000 руб.

Положительную курсовую разницу отражают в учете записью:

Дебет 52 Кредит 91-1 — 680 000 руб. — отражена положительная курсовая разница по валютному счету.

Ситуация 2На дату последнего пересчета инвалюты в рубли курс составлял 32 руб./USD. На дату формирования бухгалтерской отчетности — 28,50 руб./USD.

В результате пересчета в учете компании сформируется отрицательная курсовая разница. Ее сумма составит:

(32 руб./USD — 28,50 руб./USD) х 340 000 USD = 1 190 000 руб.

Отрицательную курсовую разницу отражают в учете записью:

Дебет 91-2 Кредит 52 — 680 000 руб. — отражена отрицательная курсовая разница по валютному счету.

ПБУ 3/2006 устанавливает и еще один способ пересчета иностранной валюты в рубли. Так, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет по этим правилам возможен в течение отчетного периода.

Как покупателю при расчетах в у. е. отражать курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете

По его окончании при формировании бухгалтерской отчетности для расчета используется курс валюты, установленный Банком России на дату составления отчета.

Рекомендуемая литература по теме

1 Федеральный закон № 402-ФЗ ʼʼО бухгалтерском учетеʼʼ – режим доступа: garant.ru

2 Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 ᴦ. № 94н ʼʼОб утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применениюʼʼ – режим доступа: garant.ru

3 Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 ᴦ. № 154н ʼʼОб утверждении Положения по бухгалтерскому учету ʼʼУчёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеʼʼ (ПБУ 3/2006)ʼʼ –

Как рассчитать курсовую разницу

Учет курсовых разниц при приобретении МПЗ

Импорт материалов — весьма распространенный способ приобретения материально-производственных запасов (МПЗ). Однако при таких операциях стоимость МПЗ, как правило, выражена в иностранной валюте и подлежит обязательному пересчету в рубли по курсу Банка России на дату принятия материалов к учету. Общий порядок такого пересчета регулируется ПБУ 3/2006 <1>, а как учитывать курсовые разницы, рассмотрим на примерах статьи.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Материально-производственные запасы, которые приняты на учет и стоимость которых пересчитана в национальную валюту, в дальнейшей переоценке не нуждаются (п. 10 ПБУ 3/2006).

Пример 1. На основании импортного контракта фирма приобретает у иностранного поставщика МПЗ на общую сумму 10 000 долл. США. Право собственности на материалы переходит к организации на дату пересечения границы РФ, определяемую по дате оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Она оформлена 30 сентября 2008 г. Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, составляет 25,2464 руб/долл. Таможенная пошлина равна 10% контрактной стоимости материалов, т.е. 25 246,4 руб. (10 000 долл. x 25,2464 руб/долл. x 10%).

Поступившие материалы оплачены 2 октября 2008 г. по курсу 25,6023 руб/долл. В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками:

30 сентября 2008 г.

Д 10 "Материалы" — К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты в иностранной валюте", — 252 464 руб. (10 000 долл. x 25,2464 руб/долл.) — приняты к учету материалы в рублях по курсу Банка России на дату оформления ГТД;

Д 10 — К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможней" — 25 246,4 руб. — начислена ввозная таможенная пошлина;

Д 76, субсчет "Расчеты с таможней", — К 51 "Расчетные счета", — 25 246,4 руб. — уплачена таможенная пошлина;

2 октября 2008 г.

Д 60, субсчет "Расчеты в иностранной валюте", — К 52 "Валютные счета" — 256 023 руб. (10 000 долл. x 25,6023 руб/долл.) — оплачены материалы по курсу Банка России на дату оплаты;

Д 60, субсчет "Расчеты в иностранной валюте", — К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", — 3559 руб. — отражена курсовая разница.

Из примера 1 видно, что курсовая разница между датами принятия к учету и оплаты не оказывает влияния на балансовую стоимость МПЗ, а доходы или убытки от изменения курса валюты полностью ложатся на прибыль или убытки организации.

Существуют ситуации, когда МПЗ приобретаются по договорам, выраженным в условных денежных единицах (у. е.). Гражданский кодекс РФ не запрещает заключать такие договоры, но стоимость этих товаров должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон. Если даты отгрузки и оплаты товара не совпадают, возникает суммовая разница. В таких случаях фактические затраты на приобретение МПЗ не уменьшаются (не увеличиваются) на величину курсовых разниц (п. 10 ПБУ 3/2006). Однако выражение стоимости МПЗ в у. е. не является обязательным условием возникновения курсовых разниц. Все зависит от положений договора, например:

  • как установлена дата, на которую определяется рублевая стоимость товаров;
  • какой предусмотрен порядок расчетов (в том числе условие о предварительной оплате);
  • в какой момент право собственности на товары переходит к покупателю.

Если договором определено, что перевод в рублевую стоимость совпадает с моментом перехода права собственности, то курсовые разницы не возникают, поскольку на эту дату рублевый эквивалент цены товара уже определен и зафиксирован в товаросопроводительных документах поставщика. Однако такое условие предусматривается не всегда. Поэтому рассмотрим варианты, при которых курсовые разницы появляются. Например, договором может быть предусмотрена оплата МПЗ после их передачи по курсу на дату оплаты. В этом случае у покупателя могут возникнуть как положительные, так и отрицательные курсовые разницы. Учет возникших курсовых разниц ведется на счете 91, т.е. они относятся к прочим доходам или расходам организации.

Пример 2. Организация приобретает производственные материалы. В договоре цены выражены в долларах, а расчеты производятся в рублях по курсу Банка России на дату оплаты. Организация получила 20 октября 2008 г. партию материалов на сумму 5000 долл. США (в том числе НДС — 762,71 долл.). Курс доллара на эту дату — 26,2505 руб/долл.; 30 октября 2008 г. материалы оплачены по курсу 27,0979 руб/долл. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

20 октября 2008 г.

Д 10 — К 60 — 111 230,98 руб. (26,2505 руб/долл. x 4237,29 долл.) — оприходованы материалы по стоимости без НДС;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" — К 60 — 20 021,52 руб. (26,2505 руб/долл. x 762,71 долл.) — отражен НДС по приобретенным материалам;

30 октября 2008 г.

Д 60 — К 51 — 135 409,5 руб. (27,0979 руб/долл. x 5000 долл.) — перечислена оплата поставленных материалов;

Д 91-2 — К 60 — 3590,68 руб. — отражена отрицательная курсовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", — К 19 — 20 667,84 руб. (20 021,52 руб. + 646,32 руб.) — принят к вычету НДС по полученным материалам в установленном порядке.

Из примера 2 видно, что курсовая разница возникла в результате увеличения курса доллара на момент оплаты покупателем задолженности за полученные ранее материалы. Курсовая разница в этом случае увеличила сумму задолженности перед поставщиком и отнесена на счет 91.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Организация 1 ноября 2008 г. получила материалы на сумму 7670 долл. США (в том числе НДС — 1170 долл.). Курс на дату получения материалов — 27,0981 руб/долл.; 6 ноября 2008 г. полученные материалы оплачены по курсу 26,9146 руб/долл. В данном случае возникает положительная курсовая разница. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

1 ноября 2008 г.

Д 10 — К 60 — 176 137,65 руб. (27,0981 руб/долл. x 6500 долл.) — оприходованы полученные материалы по стоимости без НДС;

Д 19 — К 60 — 31 704,78 руб.

Практические примеры бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц

(27,0981 руб/долл. x 1170 долл.) — отражена сумма НДС по оприходованным материалам;

6 ноября 2008 г.

Д 60 — К 51 — 206 434,98 руб. (26,9146 руб/долл. x 7670 долл.) — перечислены денежные средства в оплату материалов;

Д 60 — К 91, субсчет 1 "Прочие доходы", — 1407,45 руб. — отражена положительная курсовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

Д 19 — К 60 — 214,7 руб. — отражена сумма НДС с положительной курсовой разницы;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", — К 19 — 31 490,08 руб. (31 704,78 руб. — 214,7 руб.) — принят к вычету НДС по полученным и оплаченным материалам.

Пример 3 показывает, что курсовая разница возникла в результате снижения курса доллара на момент оплаты задолженности за полученные ранее материалы. В результате покупатель получил доход. Курсовая разница в этом случае уменьшила сумму задолженности перед поставщиком и отнесена на счет 91.

И.П.Заболотный

Консультант-аналитик

ЗАО "Консалтинговая

группа "Зеркало"