Приостановление налоговой проверки сроки

Р.И. Ахметшин, партнер юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук Приостановление налоговых проверок с продлением их срока не соответствует принципам налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности, приводит к ограничению важнейших прав налогоплательщиков.

Приостановление налоговой проверки с продлением ее срока нарушает конституционные права налогоплательщика, создает ограничения для его деятельности, несоразмерные конституционно значимым целям налогового контроля

С назначением выездной налоговой проверки у проверяемого налогоплательщика возникают права и обязанности, которые существенно влияют на его обычную деятельность. Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, что непосредственно следует из подпункта 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ, который закрепляет право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, а также из статей 89 и 91 НК РФ, которые предусматривают право доступа налоговых органов на территорию проверяемого налогоплательщика. Доступ и изучение проверяющими документов на территории налогоплательщика означают выделение проверяющим рабочих мест (чаще всего в отдельном помещении). Следовательно, уже само проведение проверки на территории налогоплательщика ограничивает его право на использование служебных помещений для собственной предпринимательской деятельности.

Цель выездной налоговой проверки — сопоставление данных налоговых деклараций с первичными документами и фактическими обстоятельствами, поэтому одна из основных обязанностей налогоплательщика в ходе проверки — представление документов. Эта обязанность закреплена в статье 93 НК РФ, согласно которой требование проверяющих о представлении документов должно быть выполнено, независимо от объема документов, в пятидневный срок под угрозой наложения штрафа и выемки документов. По этой причине с началом налоговой проверки налогоплательщик вынужден отвлекать производственный персонал (прежде всего бухгалтерскую службу) от основных обязанностей и направлять на поиск, подготовку, сортировку, обобщение, копирование и заверение копий документов. Это, безусловно, сказывается на качестве выполнения персоналом своих основных обязанностей — например, на подготовке очередной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Количество требуемых документов и сроки проведения проверки определяются исключительно усмотрением налогового органа. Поэтому для налогоплательщика непредсказуем дополнительный объем работы, которая будет возложена на персонал, и, соответственно, он не может заранее привлечь дополнительное количество работников, правильно организовать режим труда и отдыха, несет дополнительные расходы в виде компенсаций за сверхурочную работу и работу в выходные дни.

Право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и давать необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов (п. 1 ст. 21 НК РФ) — серьезная гарантия прав налогоплательщика. Без таких пояснений серьезно повышается вероятность того, что проверяющими будут допущены ошибки, не учтены те или иные обстоятельства или документы и эти ошибки приведут к необходимости административного или судебного обжалования результатов проверки и дополнительным затратам налогоплательщика.

Не меньшее значение имеет и право налогоплательщика на представление возражений на акт проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Доводы, приводимые в возражениях, и приложенные документы должны быть учтены руководителем налогового органа при принятии решения по результатам проверки (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Однако реализация этих прав невозможна в отсутствие соответствующих специалистов проверяемой организации, ответственных за определенные участки бухгалтерского или налогового учета. Следовательно, в течение всей налоговой проверки налогоплательщик должен таким образом организовать режим труда и отдыха соответствующих работников (например, откладывать предоставление очередных отпусков или производственные командировки), чтобы не лишиться гарантий объективного рассмотрения обстоятельств, предоставленных ему законодательством.

То обстоятельство, что налоговая проверка существенно влияет на ведение обычной хозяйственной деятельности, подтверждается и тем вниманием, которое законодатель уделяет регулированию данной сферы. НК РФ содержит многочисленные правила, ограничивающие сроки и объем налоговых проверок: максимально трехлетний период проверки (ст. 87 НК РФ), запрет повторных проверок (ст. 87 НК РФ), запрет на проведение проверок по одним и тем же налогам и периодам в течение календарного года (ст. 89 НК РФ), закрытый перечень оснований для продления проверки (ст. 89 НК РФ).

Гарантии защиты прав субъектов предпринимательской деятельности содержит и Федеральный закон от 08.08.2001 № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)». Этот законодательный акт не регулирует собственно налоговых отношений, но подтверждает общий подход законодателя, направленный на ограничение количества и объема контрольных мероприятий в отношении субъектов предпринимательской деятельности.

Перечисленные ограничения проведения налоговых проверок и контрольных мероприятий направлены на защиту налогоплательщиков от чрезмерного и произвольного администрирования государственных органов. Установление этих гарантий, регламентация административных процедур не имели бы никакого смысла, если бы налоговые проверки и иные формы государственного контроля не ограничивали прав налогоплательщика.

Таким образом, проведение выездной налоговой проверки ограничивает конституционное право налогоплательщика на свободное использование способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции РФ).

Ограничение конституционного права обоснованно и допустимо, но только «в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Приостановление налоговой проверки как отказ налогового органа в течение некоторого времени проводить какие-либо контрольные мероприятия не затрагивает прав и интересов налогоплательщика. Но, как уже говорилось, приостановление налоговой проверки связывается с правом налогового органа продлить ее срок. В этом смысле приостановление налоговой проверки означает увеличение срока, в течение которого действует ограничение конституционного права налогоплательщика на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности. В течение периода, когда проверка приостановлена, для налогоплательщика фактически продолжают действовать ограничения, которые действуют во время проверки: он не пользуется документами и помещением, которые предоставлены для проведения проверки, он ограничен в использовании своего персонала, поскольку может в любой момент ожидать возобновления проверки, истребования новых документов (в пятидневный срок, как установлено статьей 93 НК РФ) либо завершения проверки с предложением представить возражения на заключение проверяющих.

Приостановление налоговой проверки с соответствующим продлением ее срока следует рассматривать как существенное дополнительное ограничение конституционных прав налогоплательщика, и это ограничение должно оцениваться с точки зрения соразмерности конституционно значимым целям налогового контроля (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации уже неоднократно выражал свою позицию о соразмерности мер, направленных на ограничение конституционных прав, конституционно одобряемым целям. Так, в Постановлении от 18.02.2000 № 3-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации” в связи с жалобой гражданина Б.А. Кехмана» суд подчеркнул: «Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод». К аналогичным выводам Конституционный Суд РФ пришел в Постановлениях от 15.07.99 № 11-П и от 12.05.98 № 14-П.

Как мы уже отмечали, оспариваемые нормы в значении, которое придается им правоприменительной практикой, предоставляют налоговым органам право неограниченно, по своему усмотрению продлевать срок налоговой проверки. По мнению правоприменителей, для этого налоговому органу достаточно «приостановить проверку», то есть проводить проверку не на территории налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа, либо многократно истребовать различные документы для проверки.

В такой трактовке нормы статьи 89 НК РФ несоразмерно ограничивают конституционные права субъектов предпринимательской деятельности. НК РФ предоставляет налоговым органам достаточные возможности для проведения и завершения налоговой проверки даже в случае полного отсутствия документов у проверяемого налогоплательщика: согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при таких обстоятельствах налоговый орган вправе рассчитать налоговые обязательства исходя из информации об аналогичных налогоплательщиках. Отказ в доступе на территорию проверяемой организации или в предоставлении документов также влечет определенные юридические последствия (статьи 91, 93, 94, 126 НК РФ), которые позволяют провести проверку даже при противодействии налогоплательщика.

Следовательно, приостановление проверки имеет своей целью продление проверки лишь по причине неэффективности внутренней организации и взаимодействия в системе налоговых органов. Но такая цель не может оправдывать продления налоговой проверки и ограничения конституционных прав налогоплательщика на неограниченный срок, определяемый одним лишь усмотрением налогового органа.

Отсутствие законодательных ограничений по сроку проверки в случае ее «приостановления» не согласуется с другими положениями статьи 89 НК РФ, которые устанавливают, что срок проверки может продлеваться только вышестоящим налоговым органом, в исключительных случаях и только до трех месяцев. Неопределенность, неточность норм налоговых законов порождает возможность произвола налоговых органов и служит основанием для признания таких норм неконституционными, что было подтверждено Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 30.01.2001 № 2-П и от 20.02.2001 № 3-П.

Итак, приостановление налоговой проверки с соответствующим ее продлением существенно дополнительно ограничивает конституционное право налогоплательщика на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности. Такое ограничение не может быть обосновано целями налогового контроля. Предоставление налоговому органу неограниченного права по своему усмотрению приостанавливать налоговую проверку и продлевать ее срок не согласуется с нормами статьи 89 НК РФ и не соответствует принципу определенности налогового законодательства.

Законодательство не предусматривает права налоговых органов приостанавливать налоговые проверки и продлевать их срок. Следовательно, такие действия налоговых органов выходят за пределы их полномочий и незаконны

В приведенных судебных актах суды исходили из того, что налоговое законодательство не запрещает приостановления налоговых проверок, а потому налоговые органы вправе выносить решения об их приостановлении.

С таким подходом к законодательному регулированию деятельности налоговых органов нельзя согласиться. Доктрины административного права — российская и зарубежная — единодушно исходят из того, что в административных отношениях не действует принцип диспозитивности, характерный для частноправовых отношений. Как подчеркивается различными авторами, административные органы «самостоятельны только в пределах, очерченных правом. К ним не применяется принцип «разрешено все, что не запрещено”. Из правовых актов вытекает общее правило: каждый орган исполнительной власти действует в пределах установленной ему компетенции, в определенном порядке и в установленных правовых формах, хотя бы на этот счет и не было специальной оговорки в правовых актах, закрепляющих его задачи, функции и полномочия» (курсив наш. — Р. А.).

«Органы государства еще сильнее связаны законом в части реализации предоставленных им полномочий. Последние предоставляются органам для достижения поставленной государством цели, для осуществления его функций… Деятельность органа по выполнению возложенных на него управленческих функций — это не реализация такого права, которое орган может использовать или не использовать исключительно по собственному «свободному” усмотрению, а служение государству, т. е. в широком плане — выполнение обязанностей перед ним, а в ряде случаев и перед управляемым объектом» .

«Орган вправе и обязан выполнять ту деятельность, которая на него возложена государством. Он не должен ни уклоняться от реализации своей компетенции, ни выходить за ее пределы… Органы и должностные лица несут юридическую ответственность перед государством, а в ряде случаев и перед «управляемыми объектами” за надлежащее выполнение компетенции» .

В странах англосаксонской системы данный подход формулируется как принцип господства права (Rule of Law). Суть этого принципа состоит в том, что администрация не может предпринимать каких-либо действий без законодательного разрешения — они должны быть урегулированы и/или предписаны законом. Администрация обязана действовать в рамках предписанных полномочий (intra vires), иначе ее действия могут быть оспорены в суде и признаны незаконными.

Аналогичным образом в странах континентальной правовой семьи действует принцип основанности на законе, согласно которому все полномочия административным органам могут предоставляться только на основе закона .

Статья 89 НК РФ устанавливает, в каком порядке, каким органом и на какой срок может быть увеличена продолжительность выездных налоговых проверок. Иных норм, которые бы предусматривали такое право, налоговое законодательство не содержит. Поэтому необходимо признать, что вынесение налоговыми органами решений о приостановлении налоговых проверок с продлением срока проверок выходит за пределы их законодательно установленных полномочий.

Таким образом, законодательство не предусматривает для налоговых органов права выносить решения о приостановлении и продлении сроков налоговой проверки. Увеличить продолжительность налоговой проверки может только вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 89 НК РФ. Следовательно, действия проверяющих налоговых органов по приостановлению налоговой проверки выходят за пределы их полномочий и должны признаваться незаконными.

Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля предполагает определенные ограничения прав налогоплательщиков. Соответственно, увеличение продолжительности проверки дополнительно ограничивает эти права.

Произвольное и не основанное на законе приостановление налоговым органом налоговой проверки, продолжение проверки за пределами законодательно установленного срока, по существу, приводят к тому, что полученные налоговым органом документы и информацию следует рассматривать как доказательства, полученные с нарушением закона.

Общий подход к такого рода доказательствам сформулирован в части 2 статьи 50 Конституции РФ, в статье 26.2 Кодекса об административных правонарушениях РФ, в статье 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в статье 75 УПК РФ, которые закрепили императивный принцип: доказательства, полученные с нарушением закона, не могут приниматься во внимание правоприменительными органами, даже если они однозначно свидетельствуют о допущенных правонарушениях.

НК РФ не содержит подобной нормы, и, возможно, по этой причине процессуальные нарушения, допущенные в ходе налоговых проверок, игнорируются и налоговыми органами, и арбитражными судами. Арбитражная практика во многом демонстрирует упрощенный подход к нормам, регулирующим процедуры налогового контроля. Так, статья 101 НК РФ регулирует порядок принятия решения по результатам налоговой проверки и содержит минимальные, на наш взгляд, требования:

•материалы проверки, если налогоплательщик представил на них возражения, должны рассматриваться в присутствии налогоплательщика или с его уведомлением;

•в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ;

•после вынесения решения налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате недоимки, копия решения направляется или вручается налогоплательщику.

Однако и нарушение этих минимальных, но необходимых с точки зрения защиты прав налогоплательщика требований по мнению ВАС РФ, не может быть безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным. «В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения» (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Нарушение сроков налоговой проверки арбитражные суды также не считают существенным нарушением законодательства. Между тем результаты налоговой проверки и собранные в ходе проверки доказательства могут быть основанием для привлечения проверяемой организации, ее должностных лиц к налоговой и административной ответственности (ст. 101 НК РФ). Более того, материалы налоговой проверки могут быть основанием для возбуждения уголовного дела по статьям 198, 199, 199.1 УК РФ, и в этом случае акт выездной проверки и решение по ее результатам будут рассматриваться в качестве главных доказательств по уголовному делу. Таким образом, налоговая проверка, даже проведенная с нарушением НК РФ (в частности, за пределами установленных сроков), может повлечь серьезные последствия для налогоплательщика, а полученные с нарушением закона налоговым органом документы и информация будут расцениваться как доказательства налогового преступления.

Следовательно, подход, допускающий проведение проверки за пределами установленного срока, нарушает конституционные принципы привлечения к ответственности, установленные статьей 50 Конституции РФ и законодательными актами.

Такой подход не соответствует и общим принципам публичного права, которое в процедурных вопросах и в отношениях с участием налоговых органов должно быть ориентировано на защиту налогоплательщика как слабую сторону административных отношений. Выражают эти принципы в том числе нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ, который возлагает на государственные органы обязанность обосновывать и доказывать правомерность принятых ими ненормативных актов (п. 5 ст. 200). В налоговой сфере эти принципы выражены в нормах части первой НК РФ о вступлении в силу и толковании налоговых законов (статьи 3, 5), в условиях привлечения к ответственности и презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 108) и др.

В налоговых отношениях, следуя их общественной значимости и важности последствий для налогоплательщиков, должны применяться общие принципы доказывания состава правонарушения и привлечения к юридической ответственности. Доказательства, собранные в нарушение процедур, установленных НК РФ, не могут приниматься во внимание при вынесении решения по результатам проверки, при рассмотрении последующих судебных споров. В равной степени это относится и к материалам, собранным за пределами срока, установленного НК РФ для проведения налоговой проверки.

Следует признать, что приостановление налоговых проверок с продлением их срока не соответствует принципам налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности, приводит к ограничению важнейших прав налогоплательщиков.

Соответствующие решения налоговых органов должны признаваться незаконными как принятые с нарушением полномочий.

Доказательства, собранные в ходе проверки за пределами срока, установленного статьей 89 НК РФ (по общему правилу — 2 месяца), не могут приниматься во внимание при решении вопроса о привлечении к налоговой, административной или уголовной ответственности как полученные с нарушением закона.

Окончание. Начало см.: Налоговед, 2004, № 8. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. — М., 2002. — C. 99. Там же. — C. 82—83. Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. — М., 1972. — C. 20. См.: Административное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. А.Н. Козырина и М.А. Штатиной. — М., 2003. — C. 24—25.

Ключевые слова: права налогоплательщика, приостановление, срок, налоговая проверка, налоговый контроль, налоговая ответственность, deadline, rights of the taxpayer, suspension, tax audit, tax control, tax liability

В статье рассматривается неоднозначное применение норм Налогового кодекса, относящихся к процедуре рассмотрения выездной налоговой проверки. В рамках заявленной темы рассмотрена проблема затягивания налоговой рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика путем неоднократных отложений рассмотрения материалов проверки на основании п. 1 ст. 101 НК РФ.

В качестве одной из очевидных тенденций выездного налогового контроля многие эксперты отмечают неоднократные продления налоговой сроков рассмотрения материалов проверки.

Такой подход проверяющих приводит к серьезному затягиванию принятия итогового процессуального решения налоговой, пребыванию налогоплательщиков в постоянном состоянии неопределенности своего правового положения, откровенному непониманию перспектив своей деятельности, а также того, что же собственно происходит в кулуарах налоговых инспекций, которые от месяца к месяцу выдумывают себе поводы для продления сроков рассмотрения материалов проверки.

Известны случаи, когда акт проверки в одном из случаев был вынесен еще в мае 2018 г., в другом случае — в июне 2019 г., но ни по одному из актов проверки к моменту написания данной статьи налоговым органом не приняты решения о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности.

Возможно, читатель задастся вопросом: а чего же плохого для налогоплательщика, если налоговая не спешит с вынесением решения о привлечении к ответственности и, как следствие, к взысканию налогов и сборов?

Ответ здесь кроется в двух аспектах. Первый сугубо психологический, поскольку нет ничего хуже неопределенности, которая неизбежно возникает в ситуации многократных продлений сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Второй аспект — доказательственный. Зачастую налоговики по завершению проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля испытывают некоторую нехватку доказательственной базы для опровержения позиции налогоплательщика. И тут идет в ход взаимодействие с правоохранительными органами, которые начинают проводить опросы, осмотры, выемки и прочие мероприятия. Полученные показания, документы передаются в налоговую для учета при вынесении решения. Собственно, для реализации этих мероприятий налоговики и тянут время.

Также доказательственный аспект заключается в том, что практически каждое решение согласовывается территориальной инспекцией с вышестоящим налоговым органом, а решения, вопросы которых затрагивают применение ст. 54.1 НК РФ, согласовываются и вовсе в ФНС России. Такой ход обеспечивает надлежащую правовую проработку выносимых инспекциями решений, отсутствие ошибок, противоречий, формирование единообразных подходов.

Само собой официальная версия налоговиков всегда заключается в том, что отложения происходят с целью соблюдения прав налогоплательщика, для проведения всестороннего анализа материалов проверки, но когда сотрудник инспекции говорит о том, что он стремится к соблюдению прав налогоплательщика, то знайте — это самая лукавая и смешная фраза в его исполнении.

Арбитражная практика закрывает глаза на такое поведение налоговиков, что подтверждается многочисленными судебными актами, к анализу которых предлагаю перейти, обратившись непосредственно к обсуждаемым нормам НК и выводам судов.

Порядок проведения выездной налоговой проверки, оформления её результатов, процедура вынесения решения регламентируется статьями 89, 100, 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК.

Указанный срок может быть продлён, но не более чем на один месяц.

Анализ пункта 1 статьи 101 НК РФ показывает, что по общему правилу решение по результатам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней после истечения срока на представления проверяемым лицом возражений. При этом именно данный срок может быть продлён налоговой, но не более чем на один месяц.

Казалось бы, буквальное толкование пункта 1 статьи 101 НК РФ дает однозначный ответ о том, что продление сроков рассмотрения материалов налоговой проверки допускается только на 1 месяц, и не более.

Тем не менее, суды, анализируя ситуации многократного продления сроков рассмотрения материалов выездных налоговых проверок прибегают к следующей мотивировке.

Для примера возьмем выдержку из Решения Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-33997/19 от 19.12.2019 г. (оставлено без изменения Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2020 г., Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2020 г. по этому же делу):

«Из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 31 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьёй 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

В связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьёй 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Таким образом, не соблюдение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, не является основанием для признания недействительными решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, а служит поводом для проверки законности процедуры принудительного взыскания доначисленных налоговых обязательств.

Доводы заявителя о пресекательной природе срока, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, судом отклоняются, как основанные на неверном толковании норм права…»

Нетрудно заметить, что и в этом деле, и в ряде других однотипных дел суды, ссылаясь на правовые позиции ВАС РФ делают выводы о том, что нарушение положений пункта 1 статьи 101 НК РФ не влечет отмену решения по самой налоговой проверке, так как срок не пресекательный, а нарушение не существенное, поскольку перечень существенных нарушений указан прямо в п. 14 ст. 101 НК РФ.

Между тем, даже при таких категоричных выводах о непресекательной природе срока, отведенного на продление рассмотрения материалов проверки суды прибегают к анализу причин, послуживших к продлению сроков. В частности, в деле № А50-33997/19 арбитражным судом допущены рассуждения следующего характера:

«Действительно, федеральный законодатель детально урегулировал в Кодексе процедуры проведения налоговых проверок и принятия по ним решений, с установлением сроков, которые должностные лица налоговых органов обязаны неукоснительно соблюдать. Установление указанных сроков, прежде всего, направлено на соблюдение баланса публичных и частных интересов, на ограничение вмешательства государства в лице налоговых органов в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, на возможность получения последними итогового решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, т.е. наличия у них правовой определённости в отношениях с государством по исполнению своих налоговых обязательств.

Длительное не принятие налоговыми органами решения по налоговой проверке препятствует налогоплательщикам оспаривать его в суде, что ограничивает их право на обращение в суд за защитой своих прав и законных интересов. При этом если отложение принятия решения по налоговой проверке вызваны обстоятельствами, которые не зависят от налоговых органов, и связаны в том числе с невыполнением (ненадлежащим выполнением) налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей, при этом такое отложение является разумным по продолжительности, то отложение принятия итогового решения нельзя признать явно необоснованным.

Применительно к данной ситуации, действия налогового органа по продлению сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки связаны с получением дополнительных документов (информации), с исследованием обстоятельств (фактов), изложенных в возражениях (дополнениях к возражениям), оценка которых необходима для принятия объективного решения по результатам проверки и направлены на обеспечение возможности заявителя ознакомиться с ее содержанием.»

Из этих трех абзацев судебного акта невольно возникает вопрос: так все-таки срок продления рассмотрения материалов проверки пресекательный или нет? Или он не пресекательный для целей отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, а по своей природе и смыслу как раз пресекательный? Иначе для чего суд пишет про «детальную урегулированность» с «установлением сроков», которую надо соблюдать, вслед за чем анализирует причины отложения сроков рассмотрения налоговым органом материалов проверки и оправдывает действия налоговой по длительному не вынесению решения?

Если сроки не пресекательные, как писал суд абзацем выше, то все остальное не должно иметь никакого правового значения, но дальнейшие оговорки суда, наводят на мысли о том, что доля лукавства в этих выводах суда все же присутствует.

Однако, особое внимание в этом судебном акте приковывают следующие правовые суждения арбитражного суда:

«Исходя из действующего нормативного правового регулирования, в частности статей 30, 31, 32, 82, 87, 89, 100, 101 НК РФ, статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», контрольная функция, присущая налоговым органам, как специализированным государственным органам, осуществляющим контроль за уплатой налогов и сборов, предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические нормативно установленные формы ее осуществления. Целесообразность проведения конкретных мероприятий налогового контроля определяется инспекцией самостоятельно и не подлежит оценке со стороны подконтрольных субъектов».

Переводя на человеческую речь, суд имел в виду, что налогоплательщику не надо совать нос не в свое дело, поскольку как контролировать, в какие сроки это делать, решает сама налоговая и налогоплательщик ему не указ.

В таком контексте не удивителен следующий вывод суда: «При изложенных обстоятельствах, оспариваемое решение не нарушает прав и законных интересов заявителя, в связи с чем основания для удовлетворения требований отсутствуют».

Такой подход арбитражного суда возник не на пустом месте, а основан на многочисленных судебных актах, а истоки этой позиции заложены еще в пункте 4 Письма ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 «О мероприятиях налогового контроля», где налоговым органам было разъяснено, что нарушение сроков из пункта 1 статьи 101 НК РФ само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Если возвращаться к судебной практике, то в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.01.2019 по делу № А60-29157/2018 суд также указал, что нарушение инспекцией срока рассмотрения материалов налоговой проверки или результатов дополнительных мероприятий, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Аналогичные правовые позиции приведены также, например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.02.2020 по делу № А50-8973/2019, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 по делу № А34-2053/2019, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 02.07.2020 по делу № А34-11664/2019.

Подобная практика складывается и в других арбитражных округах. В качестве примера можно сослаться на Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2016 по делу № А03-3828/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2019 по делу № А40-222695/2018, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.07.2020 по делу № А36-9733/2019 и т.п.

При категоричных выводах арбитражных судов складывается ощущение, что налогоплательщики и их представители все же неверно толкуют содержание пункта 1 статьи 101 НК РФ, обманываются в справедливости заявляемых в судах позиций, заведомо обрекая себя на провал.

Между тем, для примера можно взять краткое обоснование позиции заявителя кассационной жалобы, рассмотренной в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 № по делу № А34-2053/2019: «…налогоплательщик указывает на злоупотребление правом со стороны инспекции, выраженное в многократном продлении мероприятий налогового контроля, что порождает неопределенность в правовом положении общества и нарушает его права; отмечает, что налогоплательщик находится в состоянии правовой неопределенности в течение длительного времени».

Казалось бы, налогоплательщик оперирует выдуманными оценочными понятиями, которые безнадежны по сравнению с категоричными умозаключениями судов. Однако, налогоплательщик не сам придумал эти доводы, а взял их из известного Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016, где высшая судебная инстанция хорошенько прошлась по затягиванию налоговыми органами мероприятий налогового контроля, в частности, применена следующая мотивировка:

«В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

При оценке разумности срока… должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов…»

Собственно, идеи и мысли данного определения и ложатся в основу заявлений налогоплательщиков по поводу многократных необоснованных продлений сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Однако, складывается стойкое убеждение, что мотивировка данного Определения Верховного суда РФ, сработала только в данном конкретном случае и суды опасаются прибегать к применению оценочных подходов, основанных на правовых принципах.

Также непосредственное значение для рассмотрения такого рода споров имеет Определение Конституционного суда РФ от 28.02.2017 № 239-О по жалобе относительно оспаривания конституционности п. 1 ст. 101 НК РФ, где приведена правовая позиция, согласно которой п. 1 ст. 101 НК РФ предполагает возможность продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки не более чем на один месяц, защищая тем самым права налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

В качестве примера практики, где данный подход мог сработать и требования налогоплательщика были удовлетворены судами первой и апелляционной инстанции (но остались без удовлетворения в кассационном суде), рассмотрим Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.07.2020 по делу № А36-9733/2019.

Суды первых двух инстанций сослались на то, что инспекцией нарушен установленный п. 1 ст. 101 НК РФ предельный срок продления рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения — не более чем на один месяц.

Суд округа согласился с тем, что данный срок был нарушен налоговиками, и согласился с тем, что решения о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не соответствуют требованиям п. 1 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем, суд кассационной инстанции заключил, что незаконность решений о продлении сроков не влечет незаконность решения инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, отправляя все также к п. 14 ст. 101 НК РФ, пункту 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57.

После этого суд округа заключил, что в дополнение ко всему в таких ситуациях следует изучать вопрос о том, как многократное продление сроков проверки могло нарушить права налогоплательщика.

Суды первой и апелляционной инстанции по данному делу предусмотрительно прописали, что нарушение прав налогоплательщика выражается в следующем:

  • Право общества как налогоплательщика на то, чтобы налоговый орган неправомерно и незаконно длительно не вмешивался в его хозяйственную деятельность, необоснованно продлевая себе срок рассмотрения материалов налоговой проверки, прямо ограниченный законом;
  • Право общества на получение одного из предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ решений по итогам проведения проверки в установленный НК РФ срок;
  • Право общества требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, предусмотренное п. п. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Продление сроков затрагивает имущественные интересы общества, поскольку в целях обеспечения квалифицированной юридической помощи требует несение дополнительных финансовых затрат на оплату услуг адвоката, участие которого было обеспечено обществом при каждом случае продления (отложения) инспекцией срока рассмотрения материалов проверки.

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, ни одно из приведенных судами нарушений прав общества не свидетельствует о реальности нарушения данных прав — о том, что в период продления сроков рассмотрения материалов проверки на общество инспекцией были возложены какие-либо дополнительные обязанности, либо общество было лишено каких-то прав, или в отношении него были применены ограничения.

На этом основании суд округа направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области, которым какое-либо решение пока не принято.

По итогу анализа приведенных норм и судебной практики следует сделать вывод, что арбитражные суды не идут навстречу налогоплательщикам, заявляющим требования о признании недействительными решений инспекций о продлении сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

При этом, даже если арбитражный суд и снизойдет, сказав, что действительно продления были без должных на то оснований, то это никак не повлияет на решение вопроса законности решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Безусловно борьба налогоплательщиков за соблюдение своих прав носит значимый характер. Но все же надо сделать вывод, что вопрос обоснованности многократных продлений и влияния эти продлений на законность итогового решения инспекции должен быть решен на уровне высших судебных инстанций, которые принимать кассационные жалобы налогоплательщиков пока отказываются, а значит, разделяют мнения нижестоящих судов.

Вопрос остается острым и актуальным, поскольку создает широкое поле для злоупотреблений со стороны налоговых органов, о которых автор упоминал по тексту данной статьи. Существование пространства для такого неподобающего поведения сотрудников налоговых органов безусловно влияет на качество бизнес-среды, а также нивелирует все усилия государства, связанные с развитием фискальной системы и экономики в целом.

Срок выездной проверки не должен превышать два месяца, но на самом деле время исследования бухгалтерской и другой документации одной компании может затянуться до шести месяцев.

Если налоговики понимают, что им не хватает времени собрать достаточную доказательную базу для признания организации виновной в совершении налогового правонарушения (или, более того, налогового преступления), то через УФНС добиваются продления проверки. По каким причинам могут продлить срок налоговой проверки и как исключить продолжение нежелательного общения с инспекторами – читайте в нашей публикации.

«Как проходит выездная налоговая проверка и чем заканчивается»

Почему легче избежать выездной проверки, чем ее продления

Несмотря на то, что основания для продления выездной налоговой проверки объединены в шесть условных пунктов, обозначенных в приказе ФНС № ММВ-7-2/189@, в действительности решения инспекторов зависят от складывающихся обстоятельств. Точнее – от специфики бизнеса и особенностей бухгалтерии компании.

Их инспекторы смогут легко отнести к отдельным, не ограниченным в смысловой и правовой интерпретации, основаниям для продления налоговой проверки. А если учесть, что не последнюю роль в объявлении формальных причин увеличения срока проверки играют контрагенты – у них могут запросить документы, подтверждающие определенные финансовые операции – становится очевидным: легче избежать самой выездной проверки, чем ее продления.

В чем опасность встречной налоговой проверки?

Действия инспекторов, решивших более тщательно ознакомиться с деятельностью проверяемой организации, трудно предугадать. И еще сложней – оспорить. Собственники некоторых уже «проверенных» компаний оценивают их, как «намеренное создание препятствий для осуществления экономической деятельности». Поэтому довести финансовую отчетность до видимой безупречности недостаточно – необходимо знать и понимать действия налоговиков изнутри.

В процессе бухгалтерского обслуживания специалисты 1С-WiseAdvice анализируют и выдерживают сотни контрольных соотношений в формах бухгалтерской и налоговой отчетности, на которые опирается ИФНС, принимая решение о более тщательной проверке налогоплательщика.

Основания для продления налоговой проверки

Установленные приказом ФНС № ММВ-7-2/189@ основания для увеличения срока проверки сформулированы размыто. Но это не мешает, основываясь даже на нечетких определениях, эффективно подготовиться к незваным гостям:

  1. Первая в списке возможных причин продления общения с инспекторами – проведение проверок крупнейших налогоплательщиков.

Специалисты 1С-WiseAdvice, знают, какие именно пробелы надеются найти сотрудники ФНС в отчетности больших компаний, и на контроль каких процессов закладывают больше двух месяцев. Риск-ориентированный подход наших специалистов, детально предугадывающий отбор компаний для выездных проверок, избавит ваш бизнес от чрезмерного внимания налоговиков.

  1. Если во время выездной (повторной) проверки от правоохранительных, контролирующих органов или любых других источников инспекторы получат информацию, свидетельствующую о налоговых нарушениях или преступлениях, значит, непременно задержатся. Поэтому важно не просто учитывать в отчетности потенциальные риски, исходящие от контрагентов, но и в принципе не вызывать у сотрудников ФНС желания собирать о вас какое-либо «портфолио».
  2. Непредвиденные, форс-мажорные обстоятельства, например, пожар или наводнение, является еще одним основанием продлить проверку. Причем, независимо от того, где бушевала стихия, – на территории офиса или в самой ИФНС.
  3. Выездная проверка компании с несколькими обособленными подразделениями может также затянуться. Наличие десяти и более подразделений свидетельствует о том, что инспекторы задержатся в компании на максимально возможный срок – шесть месяцев. Это условие действует, если проверяют головную организацию, а все подразделения – в комплексе. Однако ИФНС может назначить и самостоятельную проверку подразделения – независимо от хода параллельной работы в центральной компании.
  4. Если не удалось в указанный срок предоставить инспекторам полный комплект документов с отчетностью, не угрожающей безопасности вашего бизнеса, значит, незваные гости останутся надолго. Если собрать все получилось, а на «причесать» не осталось времени – все равно останутся (см. другие пункты). Чтобы ИФНС не использовала этот пункт против компании, собственникам бизнеса требуется проявить не только знания налогового и бухгалтерского учета, но и скорость.

Срок требуемых при проверке документов составляет десять дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). Если налогоплательщик понимает, что не успевает выполнить это требование вовремя, значит, направляет в налоговый орган соответствующее уведомление. Однако, какими мотивами будет руководствоваться руководитель инспекции, принимая решение в ответ на такое извещение, в законодательстве не прописано. Важно понимать, что увеличение срока для предоставления истребуемых документов не является основанием для продления срока самой проверки.

Процессинг – уникальная технология обработки «первички», которая гарантирует своевременную подготовку первичной документации, соответствующую требованиям налогового законодательства. Запатентованная технология 1C-WiseAdvice – в отличие от штатной бухгалтерии, которая не способна обеспечивать оперативный контроль за состоянием первичных документов – позволяет готовить истребуемые в рамках выездных налоговых проверок документы максимально быстро.

  1. Иные обстоятельства. Тот самый пункт, который дает налоговикам в обосновании продления проверки практически абсолютную свободу. Почему проверку определенной компании инспекторы могут признать исключительной – без видимых на то причин – и задержаться дольше, чем на два месяца, пояснил Конституционный суд в Определении № 1434-О-О от 09.11.2010. Согласно ему, понятие «исключительный случай» инспекторы вправе наполнить собственным содержанием – исходя из фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования законодательных терминов в правоприменительной практике. Как говорится в документе, налоговики «обладают собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля», в том числе в установлении сроков проверок. А дискреция – это не что иное, как право действовать по своему усмотрению. Поэтому лишить ИФНС формальных поводов познакомиться с вашим бизнесом поближе в ходе уже действующей проверки практически невозможно. Проще – в принципе не привлекать внимание налоговиков.

Одна из ключевых задач 1С-WiseAdvice – уберечь клиента от лишнего внимания ИФНС. Для того чтобы обеспечить такой «режим невидимки», мы на регулярной основе контролируем размер налоговой нагрузки, долю налоговых вычетов по НДС, расходов в целях расчета налога на прибыль и пр., анализируем и выдерживаем сотни контрольных соотношений в формах бухгалтерской и налоговой отчетности, на которые опирается ИФНС, принимая решение о проверке, контролируем сроки сдачи и факт принятия отчетности, контролируем сроки и содержание ответов на запросы ИФНС и т.д.

Порядок продления выездной налоговой проверки

Чтобы продлить выездную проверку, ИФНС направляет в региональное налоговое Управление мотивированный запрос, в котором кроме информации о налогоплательщике и реквизитов решения на продление, указывает основания для продления и установленные нарушения, в том числе предварительные суммы доначислений. Решение об увеличении срока работы налоговиков с отчетностью отдельной компании принимает руководитель налоговой службы. Если выездная проверка проводится повторно, за него в некоторых случаях это может сделать заместитель.

Важно, что, согласно форме решения о продлении выездной проверки, налогоплательщик должен быть ознакомлен с намерением продолжить проверку его организации.

Есть ли шанс оспорить продление выездной проверки

Если безопасность бизнеса все-таки оказалась под угрозой из-за затянувшегося общения с инспекторами, примите к сведению: пенять на отсутствие мотивации продления проверки, формальность ее причин бесполезно.

Свободу ИФНС в принятии решения продолжить искать «следы» недобросовестности налогоплательщика опять-таки пояснил Конституционный суд. В уже упомянутом Определении № 1434-О-О указано, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня оснований для продления выездной проверки. Предугадать и отразить в документе всевозможные ситуации, когда налоговикам потребуется дополнительное время для разбирательства, как решил КС, невозможно.

Эксперты 1С-WiseAdvice точно знают, что именно будут смотреть инспекторы и какие данные сопоставлять, поэтому ведут налоговый учет и формируют отчетность, учитывая возможные риски. А чтобы избежать ненужных вопросов о расхождениях в отчетности, наши специалисты ведут бухгалтерский учет по правилам налогового.

Обжаловать решение инспекторов продлить срок проверки в вышестоящем налоговом органе бессмысленно. Практика последних лет свидетельствует, что руководство встает на сторону инспекции, аргументируя тем, что налогоплательщик не вправе оценивать целесообразность действий налоговиков на проверке (решение ФНС от 21.12.2017 № СА-4-9/26102@).

Судебная практика по оспариванию продления выездной проверки демонстрирует аналогичную тенденцию. Несмотря на разнообразие доводов со стороны представителей бизнеса о необоснованности продления проверки, решения выносятся не в их пользу. Но это не повод думать, что выводы судов РФ необъективны. Налоговики настолько скрупулезно и без формализма мотивируют основания для продления проверки, что у судов не остается выбора, как подтвердить законность увеличения срока работы с документами организации. Не стоит надеяться, что сотрудники ФНС не достаточно аргументированно обоснуют свою позицию – в первую очередь потому, что они не заинтересованы в создании судебного прецедента в пользу налогоплательщика. Последний нарушит устоявшуюся систему неоспоримости выводов инспекторов.

7 ошибок налоговиков, которые помогут оспорить решение по выездной проверке

Поэтому даже если на ваш взгляд деятельность компании соответствует всем требованиям Налогового кодекса, только помощь экспертов, четко знающих, на что и когда обращают внимание налоговики, обеспечит защиту вашего бизнеса.

Наши специалисты не только готовят аргументированные ответы на запросы и требования в рамках выездных проверок, но и до конца борются за благоприятный для клиента исход по итогам проверки, вплоть до суда.

Связаться с экспертом