Принцип эффективности означает

ГОСУДАРСТВЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Канд. юр. наук Е. А. Чегринец

ПРИНЦИП РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ И ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Цель настоящей статьи — описание некоторых подходов к пониманию одного из основных принципов бюджетной системы Российской Федерации — принципа результативности и эффективности использования бюджетных средств.

Ключевые слова: бюджетная система, принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств, модель общинных пастбищ.

Законодательство Российской Федерации закрепляет не принципы бюджетов, а принципы бюджетной системы, которая представляет собой совокупность всех самостоятельных бюджетов государства. В соответствии со статьей 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетная система нашей страны состоит из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации; бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов; а также местных, муниципальных бюджетов.

В соответствии со статьей 28 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетная система России основана на принципах единства бюджетной системы Российской Федерации; разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы; самостоятельности бюджетов; равенства бюджетных прав субъектов Российской Федерации, муниципальных образований; полноты отражения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов; сбалансированности бюджета; результативности и эффективности использования бюджетных средств; общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов; прозрачности (открытости); достоверности бюджета; адресности и целевого характера бюджетных средств; подведомственности расходов бюджетов; единства кассы.

Очевидно, что под принципами бюджетной системы понимаются как принципы построения такой бюджетной системы (например, единства бюджетной системы Российской Федерации, самостоятельности бюджетов, равенства бюджетных прав субъектов Российской Федерации, муниципальных образований), так и принципы построения и ис-

полнения самих бюджетов, входящих в бюджетную систему (например, результативности и эффективности использования бюджетных средств, достоверности бюджета, сбалансированности бюджета).

Важнейшим принципом для исполнения бюджета является принцип результативности и эффективности расходования бюджетных средств. Его основы заложены в Конституции Российской Федерации. Так, в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 21 марта 2007 г. № 3-П по делу «О проверке конституционности ряда положений статей 6 и 15 федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации» в связи с жалобой граждан В. И. Лакеева, В. Г. Соловьева и В. Д. Уласа» ясно указано на существование «обязанности государства тратить публичные финансы на реализацию его функций эффективно, как этого требует Конституция Российской Федерации, в частности ее статьи 104 (часть 3) и 114 (пункты «а», «б» части 1)».

Непосредственное нормативное закрепление принципа результативности и эффективности использования бюджетных средств содержится в статье 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации, указывающей на то, «что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств». Отметим, что в настоящее время указанный принцип распространяется лишь на процесс расходования бюджетных средств и не распространяется ни на деятельность по получению бюджетных доходов, ни на деятельность по привлечению и управлению источниками финансирования дефицита бюджета, что, на наш взгляд, является серьезным упущением.

Другой значительной проблемой в отношении данного принципа является выявление соотношения понятий «результативность» и «эффективность». В отечественной науке и практике по этому вопросу встречаются два принципиально разных подхода. Сторонники одного считают, что результативность и эффективность представляют два различных явления. Другая точка зрения заключается в понимании результативности в качестве основы и неотъемлемого элемента эффективности, без которого эффективность не может существовать.

Представляется, что нормативную точку в этом споре в настоящее время поставил Пленум Высшего арбитражного суда. Постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 26 февраля 2009 г. № 17 включило в постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22 июня 2006 г. № 23 но-

вый пункт 23, в котором дано четкое и определение того, каким требованиям должна отвечать конкретная расходная операция и какими должны быть действия контрольного органа, чтобы операция была признана неэффективным расходованием бюджетных средств.

В соответствии с пунктом 23 постановления «участники бюджетного процесса в рамках реализации поставленных перед ними задач и в пределах выделенных на определенные цели бюджетных средств самостоятельно определяют необходимость, целесообразность и экономическую обоснованность совершения конкретной расходной операции. <…> конкретная расходная операция может быть признана неэффективным расходованием бюджетных средств только в случае, если уполномоченный орган докажет, что поставленные перед участником бюджетного процесса задачи могли быть выполнены с использованием меньшего объема средств или что, используя определенный бюджетом объем средств, участник бюджетного процесса мог бы достигнуть лучшего результата».

В данном определении содержатся два принципиальных момента.

Во-первых, признаками неэффективного использования бюджетных средств являются нарушения обоих элементов формулировки принципа результативности и эффективности использования бюджетных средств, закрепленных в статье 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации, включая требование достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств, т. е. результативности деятельности. Таким образом, в постановлении ясно указывается не только на неразрывную связь между эффективностью и результативностью расходования бюджетных средств, но и на то, что результативность является лишь одним из существенных элементов эффективности, необходимым, но не достаточным ее условием. Ведь без результативности эффективности быть не может, но и результативная деятельность может быть неэффективной, если не обеспечена экономность использования средств.

Во-вторых, Пленум указал на необходимость для контрольного органа доказать саму возможность выполнения задач с использованием меньшего объема средств или достижения лучшего результата с использованием имеющихся средств. Тем самым в постановлении подтверждается принципиальное отличие недостатка (неэффективной деятельности) от нарушения, так как для установления факта нарушения никаких доказательств возможности иного поведения не требуется, достаточно фиксации отклонения от нормативной модели. Соответственно нарушение принципа результативности и эффективности расходования бюджетных средств является не нарушением, а лишь недостатком в деятельности государственных органов.

В чем же важность этого принципа? Очевидно, что никакие расходы бюджета не должны производиться исключительно ради того, чтобы произвести эти расходы. Как отмечал С. И. Лушин: «Конечная цель бюджетного финансирования — получение определенной эффективности от этих расходов, что, в сущности, означает необходимость выяснения смысла этой денежной траты, реальных последствий данного денежного расхода. … Трата бюджетных денег не всегда ведет к получению эффекта. Деньги — это одно, а получение от них эффекта -другое экономическое явление» .

Практика показывает, что практически всегда государство является менее эффективным хозяйственником, нежели частный собственник. Для объяснения этого феномена с позиций теории общественного выбора и конституционной экономики представляется целесообразным привести и основные положения теории «бюджетных пастбищ», или «ничейных бюджетов», выработанной Дж. Баденом и Р. Фортом и обосновывающей «врожденные» причины роста государственного аппарата и заведомой неэффективности использования бюджетных средств.

В рамках своей концепции «бюджетных пастбищ» Дж. Баден и Р. Форт применили к бюджету теорию общинных пастбищ, разработанную первоначально Уильямом Фостером Ллойдом (1794-1852) и развитую Г. Хардином .

В своем знаменитом эссе «Трагедия общинных пастбищ» Г. Хардин рассматривал причины, по которым ресурсы, никому не принадлежащие или, точнее, принадлежащие неограниченному числу лиц, всегда неэффективно используются. В качестве примера он приводит общинные пастбища. Естественно, пастбище может выдержать только строго определенное количество скота. В то же время предполагается, что каждый из пастухов стремится максимально использовать пастбище в своих интересах. Рано или поздно какой-либо пастух, стремящийся максимизировать для себя полезность пастбища, начнет рассматривать возможность выпуска на пастбище на одну овцу больше, чем пастбище может обеспечить. Анализируя плюсы и минусы такого поступка, пастух придет к выводу, что все плюсы в виде дохода от выпаса лишней овцы достанутся лично ему, а негативные последствия будут равномерно распределены между всеми пастухами, использующими пастбище. Ведь трава, которую съест лишняя овца, не достанется всем овцам, пасущимся на пастбище, а не только овцам пастуха с лишней овцой. Соответственно, поскольку распределение доходов и затрат будет неравным (затраты распределяются между всеми, а доходы идут лишь одному), пастух примет решение пустить на пастбище лишнюю овцу. Но такая логика применима ко всем пастухам, каждый из которых будет

выпускать на пастбище все больше и больше лишних овец до тех пор, пока пастбище не погибнет.

Г. Хардин считал, что такой пример хорошо иллюстрирует общие законы и судьбу любого ресурса, который не принадлежит никому или не принадлежит пользователям, и распространял концепцию трагедии общинных пастбищ на рыболовные ресурсы, заповедники и землю в целом. В то же время, используя аналогию общественных пастбищ, он утверждал, что проблемы неравномерного распределения доходов и затрат на общинных пастбищах могут быть решены либо путем продажи таких пастбищ частным лицам, которые будут нести в полном объеме как доходы, так и затраты, либо регулированием права доступа к таким пастбищам, что позволяло бы не допускать к ним пастухов, нарушающих необходимый баланс.

Дж. Баден и Р. Форт применили модель общинных пастбищ к публичным бюджетам и пришли к следующим выводам. С одной стороны, бюрократы1 (вне зависимости от того, хорошие они или плохие) в пользу максимизации личного интереса, который может иметь как материальный (дополнительные финансовые ресурсы для возглавляемого бюрократом агентства), так и нематериальные аспекты (например, политический вес, влияние, власть), стремятся получить максимальный доступ к «бюджетным пастбищам», т. е. к бюджетным средствам и иным публичным ресурсам, которые формируются всем обществом (а не исключительно этими бюрократами), но от использования которых максимальную прибыль будут иметь именно получившие к ним доступ бюрократы и их агентства, а также связанные с ними получатели публичных ресурсов (например, целевые категории получателей определенных выплат, дотаций, субсидий, льгот и т. п.).

Таким образом, возникает идеальная аналогия с общинными пастбищами: бюрократия практически не несет какие-либо убытки от привлечения или использования бюджетных средств, поскольку все затраты распределены между широчайшим кругом лиц (всеми налогоплательщиками). С другой стороны, использование публичных ресурсов в своих интересах дает тем бюрократам, которые получили к ним доступ, прибыль без сколько-нибудь существенных затрат.

Картина еще более ухудшается для обычных граждан, если мы примем во внимание, что интересы конкретных бюрократов всегда связаны с получением максимальной поддержки от целевых групп, обла-

1 Обычно термин «бюрократ» в значительном числе языков имеет отрицательное значение или, по меньшей мере, отрицательные оттенки. В данном случае слово «бюрократ» означает высших государственных служащих или иных публичных лиц, являющихся руководителями определенных публичных органов, относящихся прежде всего к исполнительной власти и принимающих решения за такие органы.

дающих личной заинтересованностью в его деятельности. А поскольку значительная часть деятельности различных структур исполнительной власти на современном этапе представляет собой деятельность по перераспределению общих ресурсов, «выросших» на «бюджетных пастбищах», конкретным получателям, очевидно, что чем больше таких ресурсов получат конкретные получатели, тем сильнее они будут поддерживать бюрократа (или политика), обеспечившего для них такой доступ. Соответственно и бюрократ будет заинтересован в увеличении собственного доступа и контроля за публичными ресурсами.

Логика рационального бюрократа применительно к бюджетным ресурсам будет примерно следующей: «Каждый бюрократ понимает, что у него есть доступ к казне. Можно представить, что он задает себе вопрос: «Какой будет доход для моей организации (а значит и для меня), если я смогу получить еще одну долю казны?» Весь полученный доход пойдет на финансирование деятельности его агентства (чем будет увеличен контроль бюрократа над распределением ресурсов), тогда как затраты от такого захвата будут распределены равномерно между всеми бюрократами в виде утерянных возможностей захвата» .

Такой логикой пользуются все бюрократы, каждый из которых стремится максимально расширить функции и полномочия своей организации, чтобы получить контроль над большей долей публичных ресурсов, что неизбежно приводит к росту государственных функций и государственного аппарата.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Более того, абсолютно ожидаемые, прогнозируемые и рациональные логические заключения бюрократов приводят к тому, что они становятся незаинтересованными в эффективном использовании бюджетных ресурсов, поскольку оно ведет к сокращению бюрократического аппарата, объемов перераспределяемых бюджетных ресурсов и падению заинтересованности в конкретных бюрократах и публичных органах со стороны целевых групп получателей публичных ресурсов.

Подтверждением этому могут служить хроническое неиспользование органами исполнительной власти предложений представителей науки по совершенствованию расходования бюджетных средств, принятие заведомо неэффективных, а то и в принципе нереализуемых управленческих решений, избыточное и необоснованное бюджетное планирование, а также игнорирование требований вышестоящих органов о повышении эффективности своей работы, характерных для бюрократических машин практически всех стран мира.

Объяснение этому очень просто. Любые решения принимаются на основании двух факторов: информации и позитивных последствий от принятых решений. Но поскольку для каждого отдельного бюрократа позитивные последствия от повышения эффективности расходования

бюджетных средств и снижения объемов бюджетных расходов равны нулю (а на деле такие последствия будут отрицательными), а позитивные последствия от игнорирования или непринятия таких решений велики (или по крайней мере позволяют сохранить status quo), то и никаких поводов для принятия или выполнения решений по увеличению эффективности бюджетных расходов у бюрократов не существует.

Выходом из такой ситуации может быть не только формальное закрепление соответствующих требований об эффективном и результативном использовании бюджетных ресурсов, но и создание внешних механизмов принуждения бюрократии к реальному соблюдению этого принципа. Варианты таких внешних механизмов могут быть различны, но в основном они сводятся к одному из следующих механизмов: либо к созданию специализированной отчетности, позволяющей измерять конкретные результаты деятельности и реальные затраты на их достижение, либо к созданию независимого от бюрократии органа, заинтересованного не в получении своей доли «бюджетных пастбищ», а в сокращении доступа к ним других публичных органов. Отметим, что на практике обычно оба механизма используются совместно.

Наиболее радикальным вариантом такого внешнего органа, нацеленного на повышение эффективности бюджета, является предложенный Дж. Баденом и Р. Фортом «бюджетный хищник» — независимое агентство, финансируемое за счет доли от сократившихся благодаря его участию бюджетных расходов, главной задачей которого является обоснование сокращения требований о выделении бюджетных средств и иных публичных ресурсов со стороны других публичных органов.

Автору не известны случаи практического применения столь радикального предложения, но фактически и в более мягкой форме (поскольку не обладают финансовой заинтересованностью) роль такого «бюджетного хищника» выполняют органы государственного аудита, особенно если, как в России, они обладают правом экспертизы проектов нормативных правовых актов, целевых программ и актов бюджетного законодательства. Кроме того, важнейшим механизмом для усиления эффективности расходования бюджетных средств является переход от сметного финансирования, «заточенного» под освоение выделенных бюджетных средств по необходимым направлениям без определения конкретного конечного результата, на бюджетирование, ориентированное на результат. Последний способ исполнения бюджета предполагает сочетание большей свободы в использовании бюджетных средств со стороны получателей при условии достижения четко установленных измеряемых результатов.

В условиях бюджетирования, ориентированного на результат, сам государственный бюджет и отчетность о его исполнении существенно

меняют свой характер. При традиционном исполнении бюджета прежде всего решаются вопросы о суммах средств, которые собираются израсходовать по определенным направлениям. Соответственно традиционный отчет об исполнении бюджета информирует общество о том, сколько денег, кем и по каким направлениям было израсходовано. Вопрос о том, что будет сделано за деньги, и о том, что было сделано в результате, ни при принятии бюджета, ни при составлении и рассмотрении отчета о его исполнении не обсуждается.

При бюджетировании ситуация кардинально меняется. Как отмечала С. Д. Стайвелинг, в этой ситуации «в государственном бюджете должны быть четкие ответы на три вопроса, задаваемые в следующей последовательности:

Какие задачи намерено решить правительство?

Какие действия оно намерено для этого предпринять?

Какие для их осуществления понадобятся затраты?

В свою очередь, годовой отчет должен давать четкие ответы на следующие вопросы:

Решены ли поставленные перед бюджетом задачи?

Был ли реализован предусматриваемый в бюджете план действий?

Не превысили ли затраты бюджетной сметы?» .

Как мы видим, постановка вопросов тут уже совсем другая, чем при традиционном исполнении бюджета, а общество может получить конкретный ответ на вопрос, что именно будет сделано для него за отданные им государству денежные средства. Отметим, что, по нашему мнению, только комплексное сочетание перехода на бюджетирование, ориентированное на результат, с эффективным государственным аудитом может позволить добиться существенного повышения эффективности расходования публичных средств.

Список литературы

1. Государственный аудит в Европе. Достижения и перспективы. — М., 2005.

2. Финансы : учебник / под ред. С. И. Лушина, В. А. Слепова. -М. : Экономистъ, 2003.

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

Финансовые принципы:

  • достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
  • эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

Экономике-хозяйственные принципы:

  • надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
  • разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

Этические принципы:

  • всеобщность налогообложения;
  • равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

  • определенность налогообложения;
  • удобство уплаты налогов;
  • максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление — экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

  • с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
  • больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление — юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Всеобщее и обязательное

А. Жакупова, судья Актюбинского областного суда

Налоговое законодательство в соответствии со ст.2 Налогового кодекса РК основывается на Конституции РК, состоит из настоящего кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено настоящим кодексом.

В силу ст. 4 Конституции РК нормативные постановления Верховного Суда РК, регулирующие налоговые правоотношения, также включаются в состав действующего права. Конституцией РК предусмотрено, что уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого (ст. 35).

Основанием для налогообложения является совокупность юридических фактов, с которой законодательство РК связывает возникновение обязанности по уплате налога. Данный принцип закреплен нормативно в п. 1 ст. 26 Налогового кодекса РК, согласно которому налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством.

Из содержания п. 1 ст. 26 и ст. 27 НК РК следует, что налоговое обязательство появляется у лица при одновременном наличии двух юридических фактов: лицо является плательщиком налога; у лица появляется объект налогообложения.

Где кроется идея

Применительно к налогообложению принципами следует считать базовые идеи и положения, существующие в налоговой сфере. Принципам налогообложения экономисты различных поколений придавали и придают большое теоретическое и практическое значение. Первостепенное значение в этом вопросе отводится Адаму Смиту, который в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) впервые обосновал основные пять принципов налогообложения, являющихся актуальными и в настоящее время: ставших классическими, желательных в любой системе экономики. Эти принципы присущи налогу как объективной экономической категории вне зависимости от конкретного государства и времени, поэтому их иногда называют фундаментальными принципами.

Экономические принципы налогообложения представляют собой сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Следующие принципы, обоснованные А. Смитом, названы позднее «Декларацией прав плательщика»:

1) принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, основанный на праве частной собственности; как считал А. Смит, все остальные принципы занимают подчиненное данному принципу положение;

2) принцип справедливости, заключающийся в равной обязанности граждан платить налоги соразмерно своим доходам: «…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»;

3) принцип определенности, из которого следует, что сумма, способ, время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику;

4) принцип удобности, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

5) принцип экономии, в соответствии с которым издержки по взиманию налога должны быть меньше, чем сами налоговые поступления. (Налог может брать и удерживать из кармана народа гораздо больше, чем он приносит казне, если, например, его сбор требует такой армии чиновников, жалованье которых будет поглощать значительную часть суммы, которую приносит налог.)

Принципы, предложенные А. Смитом, сохранили свою актуальность и поныне. Однако за более чем двухсотлетнее развитие общества система принципов А. Смита претерпела определенные изменения. И в настоящее время реально воплощены на практике четыре следующих экономических принципа налогообложения:

1) принцип справедливости;

2) принцип соразмерности;

3) принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков;

4) принцип экономичности (эффективности).

В проекции на реальность

На основе принципов налогообложения Адама Смита к настоящему времени сложились две реальных концепции налогообложения.

Первая, физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг, должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется, главным образом, на основе этого принципа. (Например, налоги на бензин обычно предназначаются для финансирования строительства и ремонта автодорог. Таким образом, те, кто пользуется хорошими дорогами, оплачивают затраты на поддержание и ремонт этих дорог.)

Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т.д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Даже в поддающейся на первый взгляд оценке случае финансирования автодорог мы обнаруживаем, что оценить эти выгоды очень трудно. Отдельные владельцы автомобилей извлекают пользу из автодорог хорошего качества не в одинаковой степени. И те, кто не имеет машины, также получают выгоду. Предприниматели, безусловно, значительно выигрывают от расширения рынка в связи с появлением хороших дорог. Кроме того, следуя этому принципу (когда физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства) необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих, безработных, для финансирования пособий, которые они получают.

Вторая концепция предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают и большие налоги и наоборот.

Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который взимается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени удерживается из расходов на предметы первой необходимости. Брать ежемесячно по 500 000 тн. у лица, получающего пять млн. тн. дохода вовсе не значит лишать его источника средств к существованию и определенных удобств жизни. Нельзя сравнить этот эффект с тем, когда берут 5 000 тн. у человека с доходом в 50 000 тн. Жертва последнего не только больше, но и вообще несоизмерима с жертвой первого. Дело в том, что мы, потребители, действуем всегда рационально, т.е. в первую очередь мы тратим свои доходы на товары и услуги первой необходимости, затем на не столь необходимые товары и т.д.

Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги. Налоговая политика правительства строится в соответствии с социально-экономической сущностью государства, в зависимости от требований момента и потребности правительства в доходах.

Современные налоговые системы используют обе концепции налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.

Актуальные аспекты взимания

Учение о принципах налогообложения не стояло на месте. Основные принципы, разработанные А. Смитом, были изучены и дополнены новыми, экономически обоснованными положениями. В частности, (немецкий экономист Адольф Вагнер) отдельные ученые выделяют три группы принципов взимания налогов:

1) этические принципы обложения, куда относят:

— всеобщность налогов;

— соразмерность обложения с платежеспособностью;

2) принципы управления налогами, это:

— определенность обложения;

— удобность обложения и взимания налогов для их плательщиков;

— дешевизна взимания;

3) народнохозяйственные принципы, к которым относятся:

— надлежащий выбор источников налогов;

— правильная комбинация совокупности налогов в такую систему, которая обеспечивала бы при возможности соблюдение этических принципов и принципов управления, а также достаточность поступления и эластичность  на случай чрезвычайных государственных нужд.

Также принципы налогообложения подразделяют на экономические, юридические, организационные.

1. Экономические, это:

— принцип хозяйственной независимости;

— принцип справедливости;

— принцип соразмерности;

— принцип учета интересов налогоплательщиков;

— принцип экономичности.

2. Юридические, к ним относятся:

— принцип нейтральности (равного налогового бремени);

— принцип установления налогов законами;

— принцип приоритета налогового закона над неналоговым;

— принцип отрицания обратной силы налогового закона;

— принцип наличия в законе существенных элементов налога;

— принцип сочетания интересов государства и субъектов налоговых отношений.

3. Организационные, такие, как:

— принцип единства налоговой системы;

— принцип подвижности налогообложения;

— принцип стабильности налоговой системы;

— принцип множественности налогов;

— принцип исчерпывающего перечня налогов.

Согласно принципу справедливости (равенства налогообложения) каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Две центральные идеи — 1) сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика; 2) кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов.

Принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета.

Задача законодателя — на основе экономически обоснованных предложений установить такой режим налогообложения, который не подавлял бы экономической активности налогоплательщика и в то же время обеспечивал необходимый уровень налоговых поступлений в бюджет.

Учет интересов налогоплательщика

Следовательно, налогообложение как экономическая категория имеет свои пределы, определяемые в соответствии с принципом соразмерности.

Налоговый предел — условная точка в налогообложении, в которой достигается оптимальная для плательщиков и государственной казны доля валового национального продукта, перераспределяемого через бюджетную систему. Сдвиг условной точки в ту или другую сторону порождает противоречивые ситуации, проявлениями которых являются политические конфликты, неподчинение налогоплательщиков налоговым властям, бегство капитала, массовое уклонение от налогов, миграция населения и др.

Принцип учета интересов налогоплательщиков рассматривается через призму двух принципов А. Смита, а именно: принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика). Проявлением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога.

Принцип экономичности базируется еще на одном принципе А. Смита, согласно которому «каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства». По своей сути принцип экономичности (эффективности) означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны, превышать затраты на его обслуживание причем в несколько раз.

Из принципов экономических вытекают принципы юридические — это общие и специальные принципы налогового права, ибо налогообложение есть смена форм собственности.

Налоговый кодекс нашей республики полностью отражает общеустановленные юридические принципы. Например, принцип нейтральности (равного налогового бремени) — налоги для всех налогоплательщиков одинаковы, ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, не предусмотренных НК РК, данное положение закреплено в п. 2 ст. 2 НК РК.

В п. 3 названной нормы закреплен принцип установления налогов законами. Так, налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются, вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях, установленных НК РК.

Нашел свое отражение в п. 4 ст. 2 НК РК принцип приоритета налогового закона над неналоговым: в налоговых отношениях — при наличии противоречия между настоящим кодексом и другими законодательными актами Республики Казахстан в целях налогообложения действуют нормы настоящего кодекса. Запрещается включение в неналоговое законодательство РК норм, регулирующих налоговые отношения, кроме случаев, предусмотренных настоящим кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 3 НК РК — законодательные акты РК, вносящие изменения и дополнения в настоящий кодекс, за исключением изменений и дополнений по налоговому администрированию, особенностям установления налоговой отчетности, а также улучшению положения налогоплательщиков (налоговых агентов), могут быть приняты не позднее 1 ноября текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия (принцип отрицания обратной силы налогового закона).

Принцип наличия в законе существенных элементов налога: в Налоговом кодексе установлены виды налогов, плательщики налогов, объекты налогообложения и налогооблагаемый доход.

Принцип сочетания интересов государства и субъектов налоговых отношений регулируется налоговой политикой государства, отраженной в ст. 10 НК РК и определяемой совокупностью мер по установлению новых и отмене действующих налогов и других обязательных платежей в бюджет, изменению ставок, объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы по налогам и другим обязательным платежам в бюджет в целях обеспечения финансовых потребностей государства на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков.

Организационные принципы налогообложения — положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. Данные принципы отражают: 1) единство и стабильность налоговой системы; 2) подвижность и множественность налогов.

Из п. 1 ст. 4 НК РК усматривается, что налоговое законодательство Республики Казахстан основывается на принципах налогообложения. К принципам налогообложения относятся: принципы обязательности, определенности, справедливости налогообложения; единства налоговой системы и гласности налогового законодательства.

Принцип обязательности налогообложения означает, что налогоплательщик обязан исполнять налоговые обязательства в соответствии с налоговым законодательством в полном объеме и в установленные сроки.

Законодатель исходит из добросовестности налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 31 НК РК исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Принцип определенности налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика.

Принцип справедливости налогообложения — налогообложение в РК является всеобщим и обязательным. Запрещается предоставление налоговых льгот индивидуального характера.

Принцип единства налоговой системы — налоговая система Республики Казахстан является единой на всей территории Республики Казахстан в отношении всех налогоплательщиков.

Принцип гласности налогового законодательства — нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях.

Из п. 2 названной нормы следует, что положения налогового законодательства РК не могут противоречить принципам налогообложения, установленным настоящим кодексом.

В дружественной стране

В Налоговом кодексе РФ установлен принцип отсутствия дискриминационного характера налогов: налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и других подобных критериев. Кроме того, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (кроме ввозных таможенных пошлин); полагаем, что данный принцип перекликается с принципом справедливости.

Также в НК РФ закреплен принцип приоритетности налогоплательщика, так называемая презумпция невиновности налогоплательщика — все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Думается, если бы такой принцип был включен в налоговое законодательство РК, то судебная практика по налоговым спорам складывалась несколько по иному.

Имеются и иные подразделения принципов налогового закона. Например, по своему содержанию юридические принципы налогообложения можно подразделить на следующие группы: принципы налогового права, отражающие сущность налога; принципы, используемые в ходе разработки налогового законодательства; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков.

Завершая, хотелось отметить, что принципы налогового права очень важны. Они имеют не столько теоретическую ценность, сколько практическую. Реализация в полной мере юридических принципов означает демократический подход публичной власти к частным интересам.

Основные принципы налогообложения

В экономической литературе рассматриваются разные принципы построения системы налогообложения.

Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит. В своем классическом сочинении он назвал четыре основных принципа, которые детализировались и получали разную интерпретацию в более поздних трудах многих экономистов (рис. 1):

  • принцип справедливости — налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т.е. «каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку»;
  • принцип определенности — обложение налогами должно быть строго фиксированным, а не произвольным;
  • принцип удобства для налогоплательщика — взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;
  • принцип экономичности взимания — издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.

Дальнейшему развитию идей А. Смита, их адаптации к современному социально-экономическому положению России и задачам государственной финансовой политики концептуально будут соответствовать следующие основные принципы построения эффективной системы налогообложения.

Рис. 1. Принципы налогообложения по Адаму Смиту

Принцип обязательности. Этот принцип подразумевает обязательность, принудительность и неотвратимость уплаты налогов (затруднения для уклонения от уплаты налогов, минимизация теневой экономики). Должна действовать формула «О налогах не договариваются».

Принцип равенства, согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным.

Существуют два подхода к практической реализации данного принципа. Первый основан на условиях выгоды налогоплательщиков, т.е. уплачиваемые налоги должны соответствовать выгодам, которые налогоплательщики получают от услуг государства. Следовательно, равенство налогообложения увязывается со структурой расходов бюджета.

Второй подход основан на условиях платежеспособности. При этом система налогообложения не привязывается к целевому расходованию бюджетных средств, а каждый налогоплательщик должен внести долю в зависимости от своей платежеспособности.

Практически налоговые системы стран с развитой экономикой построены на разных комбинациях обоих рассматриваемых подходов. Сочетание этих подходов, основанных на условиях выгоды и платежеспособности физических лиц, по нашему мнению, должно стать нормой построения эффективной системы налогообложения в России. При этом проблема платежеспособности, характерная для большей части населения нашей страны, должна учитываться в первую очередь.

Принцип определенности. Имеется в виду, что нормативными правовыми актами до начата налогового периода должны быть определены правила исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов.

Принцип экономичности. Система налогообложения должна быть экономичной, или продуктивной. Некоторые исследования показали, что система будет непродуктивной, если издержки по взиманию налогов превышают 7% величины налоговых поступлений.

Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к ВВП.

Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению в случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.

Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в экономически развитых странах нормальным интервалом считается три-пять лет).

Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.

Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, нрава на получение законных льгот, наличия нрав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению или отмене налогов.

Принцип справедливости. В настоящее время российское налоговое законодательство серьезно нарушает данный принцип. Например, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность, уплачивает крупные финансовые штрафы. А за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы практически не несут никакой ответственности. В результате возникают многочисленные обращения в суды, обжалования неправомерных действий налоговых органов.

Одна из основных проблем российского налогового законодательства заключается в том, что законы по налогам не имеют прямого действия. Наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты, инструкции, дополнения и изменения к ним, нормативные письма и разъяснения налоговых органов.

Недостаточная четкость и ясность нормативных документов и слишком частые изменения налогового законодательства затрудняют работу самих налоговых служб, делают бесправным налогоплательщика. Нужны четкие, закрепленные законодательно регламенты введения изменений и дополнений в налоговое законодательство, установления или отмены налогов. При этом законодательное решение о введении новых налогов должно вступать в силу не ранее следующего календарного года, а изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, не должны иметь обратной силы.

Принцип удобства взимания налога. Согласно данному принципу взимание налога не должно причинять гражданам неудобства по условиям места и времени. Речь идет не только об удобствах внесения налогов физическими лицами. Современная интерпретация этого введенного в экономическую науку А. Смитом принципа означает поиск решения проблем рационального распределения налогов между категориями плательщиков, территориальное обеспечение бюджетов за счет своевременного поступления налогов, решение социальных задач и т.д.

Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле идеальную налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться. Реальность, состояние экономики и финансовое положение, интересы существующих политических сил, складывающаяся конъюнктура вносят определенные коррективы в эту модель. Кроме того, приведенная систематизация принципов, естественно, не является единственно возможной. В учебно-методической литературе приводятся и более детальные их классификации.