Порядок списания товарных потерь

Учет товарных потерь и их списания – достаточно сложная тема даже для опытного бухгалтера. Сложность заключается в многообразии видов товара, подлежащего списанию, необходимости применения нормативов естественной убыли в строгом соответствии с законом. Большое значение имеет, кроме того, грамотная работа с первичной документацией, корректное оформление проводок в бухгалтерском учете. Разберем ключевые моменты этой процедуры, которые должны быть соблюдены.

Общие принципы списания

Потери товара могут возникать при хранении, перевозке, в процессе реализации. Они подразделяются на:

  • нормируемые, в пределах норм убыли;
  • ненормируемые, сверхнормативного характера.

Нормируемые потери также называются количественными или естественными потерями. Сверхнормативные называются актируемыми, иначе говоря, при их списании нужен акт списания, обоснованное заключение комиссии, утвержденное руководителем организации.

Естественные потери списываются на основании утвержденных законодателем норм естественной убыли, рассчитанных по каждому виду товара. Многие из этих документов утверждены еще во времена СССР и являются актуальными до настоящего времени. Уменьшение товарной массы происходит за счет изменения их первоначальных свойств (усушка, утруска, испарение, разлив и пр.).

Потери сверх норм убыли в целом считаются следствием халатного отношения материально ответственных лиц к своим обязанностям, плохо поставленного учета товара.

Их разделяют на:

  • потери от порчи, брака;
  • потери вследствие недостач, хищений, растрат.

Чаще всего их относят на виновных лиц.

Бывают ситуации, когда убытки предъявить конкретному лицу невозможно:

  • потери от стихийных бедствий;
  • потери от недостач и хищений, когда виновник судом не определен.

Потери, рассчитанные по нормам, списываются на затраты в рамках этих норм. Ненормируемые потери или сверх норм списываются за счет виновных лиц либо за счет прибыли организации.

Выявление товарных потерь происходит, как правило, вследствие проведения инвентаризации. Инвентаризационная комиссия, анализируя обнаруженные расхождения фактической товарной массы с данными, отраженными в учете, вносит предложения по их устранению. Решение комиссии оформляется протоколом, в котором первоначально определяются возможные виновники товарных потерь.

Порядок действий

Списывают товарные потери, руководствуясь следующей последовательностью действий:

  1. По итогам инвентаризации (проверки), в результате которой обнаружены потери товара, оформляется акт. Причины возникновения убытка товарной массы должны быть сформулированы как можно более подробно. Акт должен отражать расчеты, касающиеся норм естественной убыли или не относящиеся к ним, четко зафиксированную величину недостачи. В состав комиссии рекомендуется включить компетентного специалиста: экономиста, бухгалтера материального отдела.
  2. Определяется, относится ли потеря товара к величине, обусловленной естественной убылью, или превосходит ее. При превышении норм убыли решается вопрос о виновных лицах.
  3. Виновным может быть признан деловой партнер, допустивший утрату товара при перевозке. В его адрес необходимо оформить претензию в письменном виде.
  4. Если сверхнормативные потери – результат недоработок сотрудников фирмы, назначается комиссия для выявления всех обстоятельств произошедшего и виновников. Результатом работы комиссии может стать установление виновных либо вывод, что таковые не выявлены. Кроме того, члены комиссии могут прийти к выводу о чрезвычайном характере товарных потерь. От этого будут зависеть и бухгалтерские проводки по списанию потерь товара.

Учет списания товарных потерь

Потери товара в зависимости от выявленной причины оформляются следующими основными проводками:

  • Дт 94 Кт 41, 10 и др. – выявлена потеря товара по акту.
  • Дт 73 Кт 94
  • Дт 70, 50 Кт 73 – отнесена недостача на виновное лицо, погашена недостача из заработной платы (наличными).
  • Дт 44, 20, 23 и др. Кт 94 – потери в пределах естественной убыли списаны на затраты.
  • Дт 91/2 Кт 94 – потери превышают естественную убыль, но виновное лицо не выявлено.
  • Дт 99 Кт 94 – потеря от стихийного бедствия.

Последняя приведенная проводка не применяется, если установлен факт кражи как причина товарной потери. Тогда виновного определяет суд, и в зависимости от его решения товарная потеря предъявляется виновному лицу к погашению либо списывается, уменьшая прибыль фирмы.

Особо стоит обратить внимание на списание потерь товара, связанных с перевозкой: Дт 94 Кт 60 – выявлены потери на этапе приемки товара от перевозчика.

Варианты списания:

  • Дт 44 и др. Кт 94 – списание на затраты получателя в пределах нормальных значений естественной убыли.
  • Дт 60 Кт 94 – выставлена претензия перевозчику на сумму, превышающую нормы естественной убыли товара (сюда могут быть добавлены и санкции согласно договору).

НДС по товарным потерям отражают проводкой Д91/2 Кт 19. К вычету он не принимается. Списание потерь товара в пределах естественных норм позволяет включить сумму в затраты согласно НК РФ (ст. ст. 254-7).

Порядок установления норм естественной убыли утвержден Правительством. Это документ №814 от 12/11/02 г., содержащий общие принципы установления норм. Нормативы разрабатывают различные Министерства в соответствии с их компетенцией. Они охватывают определенные группы товаров. Бухгалтер использует, как правило, конкретный документ (документы), относящийся к той или иной товарной номенклатуре.

Так, хранение бакалейных товаров в розничной торговле предполагает использование норм естественной убыли, закрепленных в Приказе Минпромторга №252 от 01/03/13 г., колбасные изделия и копчености упомянуты в этом же документе и дополнительно в Приказе Минсельхоза РФ №395 от 16/08/07; естественная убыль посуды регламентируется Приказом Минторга СССР №2 от 04/01/88 и т.д.

Приказом Комитета РФ по торговле (Роскомторг) №1-794/32-5 от 10/07/96 установлено правило: потери товара в пределах нормы списываются в месяце, когда они обнаружены. Обычно это месяц проведения товарной инвентаризации (п. 9.24).

Если нормы на какой-то вид товара отсутствуют, списывать его на затраты нельзя (письмо Минфина №03-03-РЗ/24762 от 23/05/14).

Важно! Положение о нормах естественной убыли целесообразно внести в учетную политику или оформить отдельным ЛНА, если имеет место широкий ассортимент товара в организации.

Тезисно

  1. Списывать товарные потери на затраты можно только в пределах норм естественной убыли. Если в официально утвержденных документах, содержащих нормы естественной убыли, наименования товара нет, на затраты его не списывают.
  2. Для определения виновного лица при превышении норм убыли создается комиссия. Ее выводы утверждаются руководителем фирмы. Виновное лицо может компенсировать урон из заработной платы или наличными. Если виновник не определен, сумму относят в прочие расходы. При потерях, обусловленных стихийными бедствиями, их сразу относят на счет прибылей и убытков.
  3. Если потери допущены при перевозке, они могут быть отнесены на затраты получателя, не превышая норм убыли. Сверхнормативные недостачи оформляют претензией к перевозчику, а затем взыскивают.
  4. Фиксируют потери товара по Дт 94, в корреспонденции со счетом, на котором числился товар, а затем по Кт 94 отражают списание товарных потерь по одному из названых вариантов.

Порядок списания товарных потерь в достаточной мере регламентирован законодательно, однако вопросы по нему все равно возникают часто. Рассмотрим особенности его применения.

Понятие товарных потерь

На всех стадиях продвижения товара от его производителя до конечного потребителя может происходить потеря части товара, вызываемая следующими причинами:

  • естественного происхождения, обусловленными особенностями свойств самого товара, возникающими несмотря на соблюдение условий его хранения, транспортировки, предпродажной подготовки и процесса реализации;
  • являющимися следствием ущерба, причиненного преднамеренными или неосторожными действиями какого-либо лица (лиц): нарушения требований к условиям хранения-перевозки или технологии предпродажной подготовки, использование неисправного технологического оборудования или несоблюдение правил его эксплуатации, хищения;
  • чрезвычайного характера.

Все эти потери ГОСТ Р 51303-2013 «Торговля. Термины и определения», утвержденный приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, относит к товарным. По их характеру среди вызванных причинами каждой из групп выделяются потери:

  • количественные, при которых уменьшается количество товара при сохранении его качества;
  • качественные, приводящие к изменению его свойств при сохранении количества.

Качественные изменения могут привести как к полной, так и к частичной утрате первоначальных товарных свойств. При частичной потере товар может быть подвергнут уценке до цены возможной реализации.

Не следует считать товарными потери, зависящие от свойств товара, но возникающие вследствие особенностей технологии применяемого процесса его транспортировки или обработки. Они относятся к технологическим и учитываются в затратах в полном объеме, в то время как товарные потери имеют 3 варианта списания с отнесением:

  • на затраты;
  • виновных лиц;
  • чистую прибыль.

Виды естественных товарных потерь

Среди естественных потерь преобладают количественные, которые делятся:

  • на обусловленные характером товара, которые могут проявляться на всех стадиях взаимодействия с ним;
  • связанные с предпродажной подготовкой.

Товарные потери, вызванные свойствами самого товара, могут возникать:

  • при усушке и выветривании, причем усушке могут подвергаться и непродовольственные товары;
  • раструске и распылении, возникающих при перегрузке или взвешивании товара, состоящего из мелких фракций;
  • улетучивании, что характерно для спиртосодержащих материалов;
  • впитывании в упаковку водных и жировых составляющих;
  • крошении, возникающем при разделении товара на части;
  • утечке при оттаивании;
  • розливе при перекачке за счет прилипания к стенкам емкости;
  • дыхании, которое отличает плодоовощную продукцию;
  • освобождении от первичной упаковки перед продажей в нарезке;
  • бое хрупкого материала.

Потери при предпродажной подготовке бывают характера:

  • ликвидного, когда от товара отделяются его малоценные части, подлежащие либо продаже по более низкой цене, либо отправке на переработку;
  • неликвидного, связанного со снижением веса из-за удаления вмещающей товар жидкости, упаковки, частей с неустранимыми дефектами.

К естественным потерям качества следует отнести истечение срока годности нереализованного товара.

Нормы естественной убыли

Поскольку процесс уменьшения товара по естественным причинам считается нормальным, потери, происходящие из-за него, можно учесть в затратах для целей налогообложения, но только при условии, что их объемы укладываются в нормы, утвержденные в порядке, определенном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Естественные потери, превышающие такие нормы, придется списать за счет чистой прибыли или отнести на виновных лиц, если таковые установлены. Если для какого-то из товаров нормы убыли не утверждены, то списать на затраты его потери нельзя (письмо Минфина РФ от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538).

Нормы естественной убыли разрабатываются по конкретным товарам с учетом условий, в которых осуществляется их хранение, транспортировка и подготовка к продаже, и должны пересматриваться не реже чем 1 раз в 5 лет (п. 1 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814). Разработка их поручена:

  • Минздраву;
  • Минпромторгу;
  • Минстрою;
  • Минсельхозу;
  • Минэнерго.

Нормы, соответствующие требованиям, установленным Правительством РФ, существуют для многих видов как продовольственных, так и непродовольственных товаров. Однако для ряда товаров до сих пор продолжают действовать те из них, которые вводились еще в СССР. Их применение до разработки более современных норм разрешено ст. 7 закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации…» от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

Нормы действуют для всех видов товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам в целях расчета налога на прибыль (методические рекомендации, утвержденные приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 № 95).

Нормы неприменимы:

  • к штучным и фасованным товарам, подверженным процессу усыхания;
  • качественным потерям.

Потеря качества всегда оформляется актом и списывается за счет чистой прибыли, если в такой потере не выявлена вина лица, с которого можно удержать причиненный ущерб.

Нормы убыли устанавливаются в процентах и по общим правилам применяются к количественному объему:

  • партии соответствующего товара, поступившего от поставщика, если потеря выявлена в момент его приемки;
  • реализации определенного товара за период, если потеря его установлена в процессе продажи или при инвентаризации.

Для конкретных видов товаров особенности применения норм могут устанавливаться отраслевыми рекомендациями.

Определение стоимостной величины потерь по определенному товару, которые можно включить в затраты, происходит путем умножения недостающего количества на цену (методические указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н):

  • поставщика, указанную в сопроводительных документах на товар, без НДС (п. 58);
  • по которой товар числился в учете за период, использованный для расчета потерь, с включением в сумму приходящихся на стоимость товара транспортно-заготовительных расходов, если они учитываются отдельно (п. 29).

Отражение выявленных потерь

Выявленная недостача товара оформляется:

  • актом формы ТОРГ-2 или ТОРГ-3 при приемке товара от поставщика;
  • актом М-7 при приемке материалов;
  • сличительной ведомостью ИНВ-19 при инвентаризации.

О правилах оформления сличительной ведомости читайте в материале «Унифицированная форма № ИНВ-19 — бланк и образец».

Вне зависимости от ее величины общая сумма недостачи списывается проводкой Дт 94 Кт 41 (10, 43).

Одновременно, если товар учитывался по продажной стоимости, сторнируется величина относящейся к нему наценки: Дт 94 Кт 42 красным сторно.

Если возможность недостачи оговаривалась с поставщиком в договоре, то при ее выявлении в момент приемки может возникнуть проводка Дт 94 Кт 60.

Списание потерь

Суммы потерь, укладывающиеся в пределы норм, списывают на затраты проводкой Дт 44 (20, 23, 25, 26) Кт 94.

Списание сверхнормативных потерь зависит от того, выявлены ли лица, виновные в них. Таким лицом может стать:

  • поставщик или перевозчик, если потери выявлены при приемке;
  • материально ответственное лицо или работник, совершивший действия, приведшие к потерям, если недостача связана с уже числящимся в учете товаром.

О различиях в ответственности, имеющейся в отношении имущества работодателя у материально ответственных лиц и у иных работников, читайте в статье «Существующие виды материальной ответственности работника».

Поставщику или перевозчику выставляется претензия, на сумму которой делается проводка Дт 76 Кт 94.

Если погашения такой задолженности в добровольном порядке не произошло и обращение в суд не привело к разрешению ситуации, то сумма непогашенной задолженности в дальнейшем будет списана на финансовый результат в прочие расходы без учета ее в целях расчета налога на прибыль: Дт 91 Кт 76.

Проводка по начислению задолженности работника на сумму причиненного ущерба будет следующей: Дт 73 Кт 94.

Если сверхнормативные потери связаны с ситуациями, в которых виновный не установлен, или пострадавшая сторона не намерена предъявлять претензии по этим потерям, то их сумму списывают в прочие расходы, которые для целей налогообложения приняты не будут: Дт 91 Кт 94.

НДС по товарным потерям

Когда недостача товаров выявляется в момент приемки, то сумма НДС, выделенная в документах поставщика, уменьшается на величину, соответствующую сумме недостачи. Сумма налога, приходящаяся на недостачу, делится на части, соответствующие потерям по норме и сверхнормативным.

Ту часть, которая отвечает потерям, укладывающимся в норму, можно принять к вычету так же, как и НДС по оприходованному товару, на основании того же счета-фактуры. А ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные потери, к вычету принять нельзя, но на нее нужно увеличить объем претензии, предъявляемой поставщику или перевозчику.

Требования о восстановлении НДС по недостаче, выявленной при инвентаризации, п. 3 ст. 170 НК РФ (в котором приводятся возможные основания для такой процедуры) не содержит. Поэтому восстанавливать его не нужно, и работник погасит причиненный ущерб в сумме, не включающей НДС.

Подробнее о вопросах по НДС, возникающих при списании потерь, читайте в материале «Следует ли восстановить НДС при выбытии основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их списания, хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т. п.?».

Итоги

Товарные потери, обусловленные свойствами товара, могут быть соответствующими утвержденным нормам или выходящими за их пределы. Потери, укладывающиеся в нормы, можно списать на затраты, а сверхнормативные либо относят на виновных лиц, либо списывают за счет чистой прибыли.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

проблемы учета

КАК ПРАВИЛЬНО УЧЕСТЬ ПОТЕРИ ТОВАРОВ

В. Н. жуков,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова

Торговые организации в процессе своей деятельности нередко несут потери товаров. Для обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и отчетности их следует своевременно выявлять и правильно отражать.

Товарные потери отличаются большим многообразием. Их принято классифицировать по разным признакам, главные из которых приведены в табл. 1.

Для формирования обобщенной информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

На счете 94 отражается информация о всех недостачах и потерях, за исключением:

• недостач и потерь, образовавшихся при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика, которые принимаются к учету как дебиторская задолженность (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»);

• потерь, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, которые признаются прочими рас-

ходами (счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»). По дебету счета 94 собираются сведения о покупной стоимости (фактической себестоимости приобретения) недостающих и утраченных товаров с кредита счетов 41 «Товары», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. По кредиту отражается списание недостач и потерь после принятия руководителем организации соответствующего решения. Сальдо счета 94 показывает сумму недостающих и утраченных товаров, по которым еще не принято решение о списании.

Аналитический учет к счету 94 организуется по видам и разновидностям товарных потерь.

Учет нормируемых потерь. Нормируемые потери обусловлены действием объективных факторов — изменением биологических и физико-химических свойств товаров, условиями их транспортировки, технологией производства и др. К ним относятся потери от естественной убыли, при подготовке товаров к продаже в розничной торговле и др.

Таблица 1

Классификация товарных потерь

№ п/п Классификационный признак Вид потерь

1 Стадия торговой деятельности Потери, возникающие при приобретении товаров. Потери, возникающие при хранении товаров. Потери, возникающие при продаже товаров

2 Необходимость нормирования Нормируемые потери. Ненормируемые потери

3 Источник покрытия Потери, возмещаемые организацией. Потери, возмещаемые персоналом организации. Потери, возмещаемые контрагентами организации

Потери от естественной убыли. Потери от естественной убыли возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров и вызваны действием таких биологических и физико-химических процессов, как усушка, испарение, вымораживание, утечка и др.

Особенность рассматриваемых потерь состоит в том, что они не могут быть документированы в таком же порядке, как, например, наличие брака в товаре или его порча, поэтому естественная убыль определяется по специальным нормам.

Торговые организации для целей бухгалтерского учета вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать нормы естественной убыли товаров при хранении, а нормы естественной убыли при транспортировке предусматривать в договорах на поставку товаров. Однако этот вопрос чаще всего в настоящее время решается совершенно иным способом — в качестве специальных норм используются нормы естественной убыли, разработанные и утвержденные органами федеральной исполнительной власти, в частности:

• нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (утверждены приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304);

• нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении (утверждены приказом Мин-сельхоза России от 16.08.2007 № 395) и др. Потери, возникающие при перевозке товаров,

принимаются к бухгалтерскому учету, если при приемке фактическое количество поступивших товаров будет меньше, чем указано в документах поставщика. Каждый случай выявленных потерь оформляется актом о приемке товаров по количеству (качеству).

Порядок оценки выявленных и заактированных потерь зависит от того, уложились они в нормы естественной убыли или нет.

Суммы недостач и порчи в пределах норм естественной убыли, в частности, принимаются к учету (счет 94) исходя из договорной стоимости недостающих или испорченных ценностей. Другие относящиеся к ним суммы, в том числе транспортные расходы и «входной» налог на добавленную стоимость (НДС), в состав товарных потерь не включаются в соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания).

Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) суммы НДС, приходя-

щиеся на товарные потери в пределах норм естественной убыли и, соответственно, признаваемые для целей налогообложения прибыли по нормативам, должны приниматься к налоговому вычету, т. е. списываться на уменьшение обязательств перед бюджетом. Напротив, суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным потерям, налоговому вычету не подлежат.

Признание товарных потерь в пределах норм естественной убыли найдет отражение по дебету счета 94 и кредиту счета 60. Одновременно недостающие (испорченные) товары списываются как расходы на продажу. Однако торговая организация в соответствии со своей учетной политикой вправе включать их в фактическую себестоимость приобретения товаров.

Если имеется возможность продажи испорченных товаров с уценкой, то они должны быть оприходованы по ценам возможной реализации, в связи с чем необходимо уменьшить ранее признанную сумму потерь.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Недостачи и порча приобретаемых товаров сверх норм естественной убыли принимаются к учету как дебиторская задолженность поставщиков по претензиям и искам (счет 76, субсчет 2), исходя из фактической себестоимости недостающих или испорченных ценностей, которая включает в себя:

• договорную стоимость недостающих (испорченных) товаров;

• сумму транспортно-заготовительных расходов в доле, относящейся к товарным потерям;

• сумму НДС, относящуюся к товарным потерям и транспортно-заготовительным расходам. Фактическая себестоимость недостач и порчи

сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76, субсчету 2, и кредиту счета 60. Ее возмещение производится в претензионно-исковом порядке. Если поставщик предоставил покупателю скидку на возмещение возможных товарных потерь сверх норм естественной убыли, то суммы последних следует списать на расходы на продажу (в пределах полученной скидки).

Исковые требования к поставщикам и транспортным организациям, в удовлетворении которых торговой организации отказано судом, должны быть списаны из состава дебиторской задолженности (счет 76, субсчет 2) с одновременным признанием на счете 94. Их последующее возмещение производится в общепринятом порядке.

Совершенно по-другому решается вопрос о возмещении выявленных покупателем сверхнорматив-

ных потерь в ситуации, когда расчеты за товары еще не были произведены с поставщиком. В этом случае, согласно п. 59 Методических указаний, фактическая себестоимость товарных потерь в составе расчетов по претензиям не отражается, а поставщику оплачивается только стоимость фактически поступивших и пригодных к дальнейшей продаже товаров.

Если имеется возможность продажи испорченных товаров с уценкой, то они должны быть оприходованы по ценам возможной реализации, в связи с чем необходимо уменьшить ранее признанную сумму потерь или сумму дебиторской задолженности по претензиям.

Пример 1. Хладокомбинат приобрел у поставщика свинину в тушах, доставка которой произведена автомобильным транспортом (в рефрижераторе). Согласно сопроводительным документам поставщика хладокомбинату было отгружено 10 000 кг свинины по цене 70,80 руб. за 1 кг (в том числе НДС — 10,80 руб.) на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). Расходы на доставку груза составили 35 400 руб. (в том числе НДС — 5 400 руб.). По условиям договоров поставки и перевозки расчеты с поставщиком и перевозчиком производятся путем предварительной оплаты в полном объеме.

При приемке приобретенного товара хладокомбинатом была выявлена недостача в количестве 300 кг, в том числе: 20 кг в пределах норм естест-

венной убыли и 280 кг сверх норм. В связи с этим был составлен акт приемки товаров по количеству (качеству) и направлена претензия поставщику, впоследствии им удовлетворенная.

Согласно учетной политике хладокомбинат принимает к учету приобретаемые товары в оценке по их покупной стоимости.

Операции, связанные с признанием товарных потерь и расчетами с поставщиком по претензии, найдут следующее отражение (табл. 2).

Потери, возникающие при хранении товаров, принимаются к бухгалтерскому учету по окончании проведения их инвентаризации в размере фактической недостачи, исходя из учетной стоимости недостающих товаров (стоимости приобретения либо стоимости приобретения, увеличенной на сумму затрат по заготовке и доставке товаров либо продажной стоимости).

Выявленные и принятые к учету товарные потери сверх норм естественной убыли подлежат увеличению на сумму незачтенного НДС, относящегося к приобретенным и утраченным ценностям, что обеспечивается путем списания этого налога с кредита счета 19, субсчета 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», в дебет счета 94. Если вычет НДС ранее состоялся, то, руководствуясь требованиями п. 7 ст. 171 НК РФ, его сумму надлежит первоначально восстановить.

Таблица 2

Учет потерь, возникших при перевозке товаров

Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

С расчетного счета произведена предоплата поставщику и перевозчику (708 000 руб. + 35 400 руб.) 743 400 60 51

Приобретена свинина у поставщика: • на покупную стоимость фактически поступившей свинины без НДС (9 700 кг х 60 руб.) • на сумму нДс (9 700 кг х 10,80 руб.) 582 000 104 760 41-1 19-3 60 60

Отражены транспортные расходы: • на стоимость доставки груза без НДС • на сумму НДС 30 000 5 400 44 19-4 60 60

Приняты к учету товарные потери, выявленные покупателем при приемке свинины (на покупную стоимость недостающего товара без НДС): • в пределах норм естественной убыли (20 кг х 60 руб.) • сверх норм естественной убыли (280 кг х 60 руб.) 1 200 16 800 94 76-2 60 60

Отражен НДС, относящийся к товарным потерям (300 кг х 10,80 руб.) 3 240 19-3 60

Списаны на расходы на продажу товарные потери в пределах норм естественной убыли 1 200 44 94

Сторнированы (уменьшены) ранее принятые к учету транспортные расходы на сумму доли, относящейся к недостающей свинине сверх норм естественной убыли (30 000 руб. х 16 800 руб. /600 000 руб.) — 840 44 60

Задолженность поставщика по претензии увеличена на сумму транспортных расходов, относящихся к сверхнормативным потерям 840 76-2 60

Окончание табл. 2

Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Дебет Кредит

Произведено списание «входного» НДС, предъявленного поставщиком и пере-

возчиком, в части:

• стоимости фактически приобретенной свинины 104 760 68 19-3

• товарных потерь в пределах норм естественной убыли (20 кг х 10,80 руб.) 216 68 19-3

• товарных потерь сверх норм естественной убыли (280 кг х 10,80 руб.) 3 024 76-2 19-3

• транспортных расходов, относящихся к сверхнормативным потерям (840 руб. х 18 %/100 %) 151,20 76-2 19-4

• остальных транспортных расходов (5 400 руб. — 151,20 руб.) 5 248,80 68 19-4

На расчетный счет зачислен долг поставщика по претензии (16 800 руб. + 840 руб. + 3 024 руб. + 151,20 руб.) 20 815,20 51 76-2

Списание потерь производится после утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача товаров, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача.

Согласно п. 32 Методических указаний взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

Действующими нормативными актами установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета потерь, выявленных при инвентаризации товаров:

• недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли относится к расходам на продажу;

• недостача и порча сверх норм естественной убыли возмещается за счет виновных лиц. Обратите внимание, что во втором случае

выбытие утраченных или испорченных товаров не обусловливает появления у организации оборота от реализации, включаемого в налоговую базу по НДС.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то товарные потери подлежат списанию на увеличение прочих расходов.

Розничные торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам, обязаны обеспечить отражение товарных потерь на счете 94 исходя из их учетной (продажной) стоимости. В связи с этим при списании потерь производится дополнительная запись на сумму торговой наценки, относящейся к недостающим или испорченным товарам:

Д-т сч. 42 «Торговая наценка» К-т сч. 94.

Последствием товарных потерь сверх норм естественной убыли становится не только отвлечение из оборота организации товарных ресурсов, но и невозможность получить ею свой доход в виде упущенной выгоды (торговой наценки). Решение вопроса о компенсации этой выгоды зависит от правового статуса виновного работника.

Если виновником товарной потери является работник, привлеченный на условиях трудового контракта, то согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) взыскивать с него упущенную выгоду (неполученный доход в виде торговой наценки) не допускается. Такое взыскание может производиться только с работника, заключившего с организацией гражданско-правовой договор. При этом производятся бухгалтерские записи:

• при учете товаров по стоимости приобретения или стоимости приобретения, увеличенной на сумму затрат по заготовке и доставке товаров: Д-т сч. 73, субсчет 2, К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;

• при учете товаров по продажной стоимости: Д-т сч. 42, К-т счета 98, субсчет 4.

По мере взыскания суммы долга указанная разница признается прочим доходом соответствующего отчетного периода (дебет счета 98, субсчет 4, кредит счета 91, субсчет 1).

Пример 2. При инвентаризации, проведенной в гастрономической секции супермаркета, была выявлена недостача вареной колбасы «Любительская» в количестве 200 кг (в том числе сверх норм естественной убыли — 30 кг) и сыра «Российский» в количестве 150 кг. На основании акта результатов инвентаризации, утвержденного руководителем организации, сверхнормативные потери должны быть возмещены материально ответственными лицами — продавцами указанной секции.

В соответствии с учетной политикой супермаркет ведет учет товарных запасов по стоимости приобретения, увеличенной на сумму затрат по заготовке и доставке товаров. При этом в межинвентаризационном периоде средняя фактическая себестоимость приобретения (без НДС) 1 кг колбасы «Любительская» составила 90 руб., а сыра «Российский» — 170 руб.

По данным бухгалтерии на момент проведения инвентаризации в учете организации не числится сумма не возмещенного из бюджета «входного» НДС по недостающим товарам.

Выявление товарных потерь, их списание и возмещение будут сопровождаться следующими записями (табл. 3).

Потери при подготовке товаров к розничной продаже. Розничная торговля отдельными видами

продовольственных товаров (колбасными изделиями, копченостями и др.) может осуществляться при условии их предварительной подготовки к продаже — освобождения от упаковки, бумажной обертки, металлических скоб, шпагата и т. п., что обусловливает дополнительные товарные потери.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Нормативный порядок списания потерь при подготовке товаров к розничной продаже действующим законодательством не предусмотрен. В связи с этим организациям рекомендуется самостоятельно разработать и утвердить для целей бухгалтерского учета соответствующие нормы.

Расчет отходов по утвержденным нормам может быть произведен только в случаях выявления недостачи при проведении очередной инвентаризации или проверки, в пределах фактической недостачи. В связи с этим специальный акт на списание отходов не составляется.

Проводя инвентаризацию, остатки указанных товаров, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом отходов по утвержденным нормам). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.

Признание отходов сопровождается записью:

Д-т сч. 94 К-т сч. 41, субсчет 2, а их списание и возмещение — в порядке, аналогичном для регулирования инвентаризационных расхождений (см. выше).

Учет ненормируемых потерь. Ненормируе-мые потери возникают вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения и продажи

Таблица 3

Учет потерь, возникших при хранении товаров

Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

Приняты к учету товарные потери, образовавшиеся в процессе хранения колбасы и сыра и выявленные инвентаризационной комиссией 43 500 94 41-2

Восстановлена ранее принятая к налоговому вычету сумма «входного» НДС, приходящегося на сверхнормативные потери колбасы «Любительская» — СТОРНО (2 700 руб. х 18 %/100 %) —486 68 19-3

Отнесена на увеличение стоимости материального ущерба сумма восстановленного НДС, приходящегося на сверхнормативные потери колбасы «Любительская» 486 94 19-3

В кассу организации поступили денежные средства от материально ответственных лиц в счет погашения задолженности по недостаче товаров сверх норм естественной убыли 3 186 50-1 73-2

товаров, небрежности персонала организации и в других случаях. В их число входят потери от завеса тары, порчи, боя, лома и пр. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.

Потери от завеса тары. Завес тары — это разница между фактической массой тары из-под товара и ее массой по маркировке. Обусловленные им потери возникают, как правило, в розничной торговле.

В процессе приемки некоторых нефасованных продовольственных товаров (топленого масла, повидла и др.) их масса-нетто нередко определяется расчетным путем — посредством вычитания из массы-брутто массы тары, указанной в маркировке. После освобождения тары из-под товара ее взвешивают. Если фактический вес тары окажется больше ее веса, указанного в маркировке, то возникает разница в весе товара — завес тары.

Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило меньше, чем принято к учету, поэтому со счета 41, субсчета 2 «Товары в розничной торговле», следует списать сумму искусственно образовавшегося излишка.

Порядок документального оформления и списания рассматриваемых потерь зависит от того, предоставил ли поставщик организации скидку на завес тары или нет. В последнее время такие скидки предоставляются нечасто. Поэтому все товары, по которым могут возникнуть потери от завеса тары, должны фиксироваться в книге регистрации товаров и материалов, требующих завеса тары. Записи в книгу производятся на основании приемных товарных документов.

Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражениях путем перевешивания тары, освобожденной из-под товара, и оформляют актом о завесе тары. Акт должен быть составлен в срок, предусмотренный договором с поставщиком, а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье и т. д.) — немедленно после ее освобождения.

Для предотвращения возможности неоднократного актирования одной и той же тары на взвешенной таре рекомендуется делать отметку о завесе с указанием даты и номера акта.

Согласно п. 235 Методических указаний завес тары списывается только в случаях выявления недостачи при проведении очередной инвентаризации или проверки, в пределах фактической недостачи. Выявленная недостача должна найти отражение по дебету счета 94 и кредиту счета 41, субсчета 2, и быть списана в следующем порядке:

• при наличии основания предъявляется претензия поставщику;

• естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу;

• сумма недостачи сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц.

В случае учета товаров по продажным ценам производится также списание торговой наценки, относящейся к завесу тары.

По некоторым товарам (например рыбе и рыбопродуктам) поставщик может предоставить торговой организации скидку на завес тары. На дату принятия к бухгалтерскому учету поступивших товаров ее сумма найдет отражение по кредиту счета 42, субсчета «Скидка на завес тары», в корреспонденции с дебетом счета 41, субсчет 2.

Рассматриваемая скидка является источником списания потерь от завеса тары, в связи с чем организация освобождается от необходимости составления актов о завесе тары и предъявления поставщикам претензий. В данном случае к акту результатов инвентаризации должен прилагаться расчет суммы скидки на завес тары, относящейся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Потери от порчи, боя, лома товаров. Эти потери являются следствием бесхозяйственности. По мере их обнаружения создается комиссия, которая составляет акт о порче, бое, ломе, где указываются причины и виновники потерь, а также рассматривается возможность дальнейшего использования товаров.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Товары, пришедшие в полную негодность, изымаются из оборота и уничтожаются. Во избежание повторного их представления для актирования это должно происходить в присутствии комиссии, составившей акт.

Потери от порчи, боя, лома подлежат взысканию с виновных лиц. Порядок их списания аналогичен порядку списания сверхнормативных потерь товаров, возникших при хранении.

Пример 3. Кладовщики оптовой торговой базы в процессе осуществления операций по приемке, хранению и отгрузки товаров допустили бой 1 000 бутылок минеральной воды «Нарзан». Созданная комиссия установила, что причиной боя явилось несоблюдение кладовщиками правил складирования минеральной воды, в связи с чем был составлен акт о порче, бое, ломе и установлены конкретные виновники.

Согласно учетной политике оптовая база ведет учет товарных запасов по стоимости их приобре-

Таблица 4

Учет потерь, возникших при бое товаров

Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

Приняты к учету товарные потери, образовавшиеся в результате боя бутылок с минеральной водой (1 000 бут. х 15 руб.) 15 000 94 41-1

Списана сумма не зачтенного «входного» НДС, относящегося к утраченным товарам (1 000 бут. х 2,70 руб.) 2 700 94 19-3

Отражена задолженность кладовщиков по возмещению материального ущерба (15 000 руб. + 2 700 руб.) 17 700 73-2 94

В кассу организации поступили денежные средства от кладовщиков в счет погашения задолженности по возмещению материального ущерба 17 700 50-1 73-2

тения. При этом закупочная стоимость 1 разбитой бутылки минеральной воды «Нарзан» составляет 17,70 руб. (в том числе НДС — 2,70 руб.). По данным бухгалтерии на момент выявления боя в учете организации числится сумма не возмещенного из бюджета «входного» НДС по утраченным товарам.

Выявление и возмещение материально ответственными лицами потерь от боя обусловит следующие записи (табл. 4).

В случае частичной утраты товарами своих потребительских свойств должен быть решен вопрос о возможности их дальнейшего использования (продажа по сниженным ценам, сдача в переработку и др.). В этом случае испорченные товары приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается стоимость потерь от порчи, ранее учтенная на счете 94.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 02.10.2012).

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010).

3. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. 24.12.2010).

4. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010).

5. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).

Количественные или естественные потери относятся к нормируемым и списываются на основании утвержденных норм, а качественные потери – к актируемым и списываются на основании актов.

Для многих продовольственных и непродовольственных товаров установлены нормы естественных потерь.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров утверждены приказом Минторга СССР и Минфина СССР утверждены в 1987 году и продолжают действовать до сих пор, хотя давно должны быть пересмотрены и утверждены Новые нормы.

Порядок списания естественных потерь определяется Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятии.

Актируемые качественные потери списываются за счёт прибыли предприятия, а нормируемые естественные потери – за счёт издержек обращения или производства в пределах установленных норм. Сверхнормативные естественные потери списываются на чистую прибыль предприятия или за счёт виновных лиц.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи является обоснованное заключение, утвержденное руководителем предприятия. Если затраты больше установленной нормы списания, — то в таком случае необходимо заключение экспертов, инспекции по качеству.

Меры по предупреждению и снижению потерьподразделяются на организационные, технологические и информационные.

Организационные мерынаправлены на выявление причин возникновения потерь с целью их предупреждения или снижения. Они могут носить профилактический или текущий характер.

Профилактические мерысвязаны с приемочным контролем качества, но уже на первой стадии закладки товаров на хранение позволяет прогнозировать их сохраняемость, возможные сроки хранения независимо от того, существуют или отсутствуют на конкретные товары сроки годности.

К текущим относятся меры по обеспечению своевременной поставки товаров в установленные сроки, морального и материального стимулирования работников за сокращение потерь, а также действующий порядок их учёта и списания, формы ответственности за сохраняемость товаров.

Технологические меры –меры по учёту факторов внутренней среды и регулированию факторов внешней среды, позволяющие предупредить или снизить товарные потери.

Классификация внутренних и внешних факторов, влияющих на потери, представлена на рис. 9.2.

Рисунок 9.2. Классификация внутренних и внешних факторов

Внутренние факторы обусловлены химическим составом и структурой (строением) потребительских товаров. Все вещества химического состава по влиянию на потери можно разделить на 2 группы:

1) вещества, увеличивающие потери (вода и летучие вещества). При их испарении или улетучивании теряется масса товара. Кроме того, ухудшается качество товара. Для предотвращения потерь воды и ароматических веществ применяют герметические упаковки. Следует иметь в виду, что не все товары моно хранить в полиэтиленовых упаковках, т.к. высокая влажность может провоцировать микробиологическую порчу за счёт плесневения.

2) вещества, уменьшающие потери — к ним относятся вещества, обладающие водоудерживающей способностью (белки, крахмалы, пектины и др.) или бактерицидными свойствами (органические кислоты, жирные масла, гликозиды – например, они предупреждают микробиологиескую порчу товаров и уменьшают потери их качества.

3) структура товара и их механическое свойство существенно влияют на раскрошку товаров при резке, рубке и других операциях, связанных с делением целого на части.

Внешние факторы – совокупность воздействий внешней среды, а также средств защиты от неё, влияющих на размеры потерь. Это условия, сроки хранения (или транспортирования), упаковка и операции предреализационной товарной обработки.

Информационные меры – меры по обеспечению рабочего персонала необходимой информацией о правилах, нормах и требованиях, устанавливаемых нормативными и технологическими документами, которые позволяют предупредить или снизить товарные потери.

Немаловажную роль в информационном обеспечении рабочего персонала играют профессиональное обучение, переподготовка и повышение квалификации.

Таким образом, меры по предупреждению или снижению потерь должны носить комплексный характер.