ПБУ 5 01

ПБУ 5/01 "учет материально-производственных запасов"

ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, начинает действовать с 1 января 2002 г. Оно распространяется на все юридические лица, за исключением кредитных и бюджетных организаций. Эта статья напомнит вам об основных изменениях, связанных с этим ПБУ.

Новое Положение заменило ранее действовавшее ПБУ 5/98 с тем же названием. Оно отличается от предыдущего весьма незначительно. Его появление объясняется прежде всего переходом организаций на новый План счетов, в котором отсутствуют малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также расширено использование счетов 15 и 16.

Использовать метод учетных цен (при помощи счетов 15 и 16) теперь можно не только для учета материалов, но и при приобретении товаров для перепродажи. Поэтому изменены даже названия счетов. Прежний счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" переименован в "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" теперь называется "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Область применения

В ПБУ дается перечень активов, которые являются материально-производственными запасами (МПЗ). Это материалы, готовая продукция и товары.

Внимание! Данное ПБУ применяется только к учету готовой продукции и не должно использоваться для учета незавершенного производства, к которому относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, не сданная на склад, не прошедшая предусмотренных технологией испытаний или не полностью укомплектованная.

В новом ПБУ не упоминаются малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Имущество, которое прежде считалось МБП, надо включать либо в основные средства, либо в материалы в зависимости от срока использования. При этом их стоимость больше не имеет значения. (О том, как поступить с МБП, имевшимися у организации на конец 2001 г., читайте на стр. 24.)

Внимание! Единицу измерения МПЗ организация выбирает самостоятельно. Теперь это может быть не только номенклатурный номер, но и партия, одно наименование товара (например, папки) и т.п. (п.3 ПБУ).

Оценка материалов

К бухгалтерскому учету МПЗ принимаются по фактической себестоимости (п.5 ПБУ), которая, как и прежде, складывается из всех затрат по покупке производственных запасов, за исключением НДС и других возмещаемых расходов.

В фактическую стоимость не включаются общехозяйственные расходы. Кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Примечание. Учитывать МПЗ можно по фактической себестоимости (на счете 10) и по учетным ценам (с использованием счетов 15 и 16). Учетную цену МПЗ организация может устанавливать самостоятельно. Например, исходя из фактической себестоимости материалов за предыдущий период. В учетной политике надо указать, как организация определяет учетные цены.

Внимание! Следует обратить внимание и на учет процентов по кредитам и займам, использованным для приобретения МПЗ. В фактические затраты теперь включаются именно начисленные проценты вне зависимости от факта оплаты.

ПБУ 5/01 — Учет материально-производственных запасов

Так что споров этот момент больше не вызывает.

Однако увеличивают стоимость МПЗ проценты, которые начислены до их принятия к бухгалтерскому учету. После этого они, как и раньше, относятся к операционным расходам (см. пример в статье "ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

Довольно часто цена МПЗ по договору выражена в условных денежных единицах, приравненных к доллару США. Поэтому порядок учета суммовых разниц постоянно волнует бухгалтеров.

Внимание! Теперь суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ при условии, что они возникли до принятия МПЗ к учету (п.6 ПБУ).

Как поступить в ситуации, когда суммовые разницы возникли после оприходования МПЗ, однозначно не решено: списывать ли их на себестоимость продукции или относить на финансовые результаты. Тем не менее использование 15-го и 16-го счетов позволяет бухгалтерам без проблем включать суммовые разницы в себестоимость после оприходования МПЗ. Объясним это на примере.

Пример. В феврале 2002 г. ЗАО "Тема" приобрело партию материалов. Их стоимость по договору — 6000 долл. США (в том числе НДС — 1000 долл. США), оплата производится в рублях. "Тема" расплатилась с поставщиком после того, как материалы были приняты к учету.

Бухгалтер "Темы" учитывает материалы с использованием счетов 15 и 16. Учетная цена этой партии материалов — 130 000 руб. Предположим, что сальдо по счетам 10 и 16 на 1 февраля равно нулю и другие материалы не закупались.

Курс доллара:

  • на дату оприходования материалов — 29,3 руб/USD;
  • на дату оплаты материалов — 29,4 руб/USD.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

на дату оприходования материалов

Дебет 10 Кредит 15

  • 130 000 руб. — оприходованы материалы по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 60

  • 146 500 руб. ((6000 USD — 1000 USD) x 29,3 руб/USD) — отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 60

  • 29 300 руб. (1000 USD x 29,3 руб/USD) — отражен НДС;

на дату списания материалов в производство

Дебет 20 Кредит 10

  • 130 000 руб. — материалы списаны в производство по учетной цене;

на дату оплаты материалов

Дебет 60 Кредит 51

  • 176 400 руб. (6000 USD x 29,4 руб/USD) — перечислены деньги поставщику;

Дебет 15 Кредит 60

  • 500 руб. ((29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD) x 5000 USD) — увеличена фактическая себестоимость материалов (отражена отрицательная суммовая разница);

Дебет 19 Кредит 60

  • 100 руб. ((29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD) x 1000 USD) — увеличена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

  • 29 400 руб. (29 300 + 100) — принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

в конце месяца

Дебет 16 Кредит 15

  • 17 000 руб. (146 500 — 130 000 + 500) — отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 16

  • 17 000 руб. — отклонение в стоимости материалов списано на себестоимость.

Таким образом суммовая разница включена в себестоимость.

Внимание! С нового года МПЗ, оставшиеся от выбытия основных средств и другого имущества, оцениваются также, как и запасы, полученные по договору дарения: исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.9 ПБУ). Рыночная цена — это та стоимость, по которой МПЗ могут быть проданы на дату их оприходования.

Раньше затраты по доставке МПЗ, приобретенных за плату, и приведение их в состояние, пригодное для использования, включались в их фактическую себестоимость. Новое ПБУ распространило этот порядок также на материалы, внесенные в уставный капитал, полученные безвозмездно и по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (п.11 ПБУ).

Пример. ЗАО "Тема" — учредитель ООО "Лира". В качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Тема" внесло материалы, стоимость которых — 10 000 руб. За доставку материалов транспортной организации уплачено 600 руб. (в том числе НДС — 100 руб.).

Бухгалтер ООО "Лира" должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

  • 10 000 руб. — получены материалы в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 10 Кредит 60

  • 500 руб. (600 — 100) — отражена сумма транспортных расходов;

Дебет 19 Кредит 60

  • 100 руб. — учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

  • 600 руб. — оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

  • 100 руб. — произведен налоговый вычет.

Транспортные расходы бухгалтер должен распределить по партиями и наименованиям поступивших материалов (товаров) в зависимости от того, что принимается за единицу учета запасов в организации. Это позволит определить себестоимость каждой такой величины.

Раскрытие информации в отчетности

Примечание. На конец отчетного года бухгалтер должен отразить МПЗ в балансе организации исходя из выбранного способа оценки запасов при их списании.

Способы остались прежние, за исключением того, что раньше их называли методами:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);
  • по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

МПЗ, которые морально устарели, частично или полностью потеряли первоначальное качество или их текущая рыночная стоимость снизилась, надо показать в активе баланса на конец года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Прежде такого резерва не было. В указанных случаях МПЗ отражались в годовом балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы на финансовые результаты.

Примечание. Теперь создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей организации надо тогда, когда текущая рыночная стоимость материальных ценностей ниже их фактической себестоимости. Делается это перед составлением годового баланса. Для учета сумм данного резерва предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Создание резерва отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14

  • создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Затем, в начале следующего года резерв списывается:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

  • списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Сумма резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ отдельно по каждому из наименований. Поясним это на примере.

Пример. По состоянию на 31 декабря 2002 г. на балансе ЗАО "Тема" числятся 500 кв. м тротуарной плитки. Фактическая себестоимость 1 кв. м — 300 руб. Фактическая себестоимость партии плитки — 150 000 руб. (500 кв. м x 300 руб/кв. м).

К концу года рыночная цена на плитку этой марки снизилась до 250 руб. за 1 кв. м. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Сумма резерва равна 25 000 руб. ((300 руб. — 250 руб.) x 500 кв. м).

В учете бухгалтер ЗАО "Тема" сделал следующие записи:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14

  • 25 000 руб. — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В балансе за 2002 г. материалы будут показаны по текущей рыночной стоимости — 125 000 руб. (250 руб. x 500 кв. м). Убыток в размере 25 000 руб. от снижения их стоимости надо указать в Отчете о прибылях и убытках за 2002 г.

В январе 2003 г. бухгалтер спишет сумму резерва:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

  • 25 000 руб. — списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

В бухгалтерской отчетности с учетом критерия существенности надо указать информацию (п.27 ПБУ):

  • о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
  • о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
  • о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
  • о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Внимание! Показатель признается существенным и приводится в отчетности отдельно, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет 5 процентов и более.

Информацию о нем бухгалтеру надо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

И.В.Кирилина

Эксперт "Расчета"

Инвентаризация материально-производственных запасов: порядок и нюансы

Тмц: учет разниц по ПБУ 18/02

Порядок бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв.

Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) или Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26).

Для целей налогового учета оценка и признание материальных расходов регламентируются нормами ст. 254 НК РФ.

Различия в способах формирования первоначальной стоимости приводят к образованию разниц в суммах материальных расходов.

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, приводящие к образованию временных и постоянных разниц. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц при определении величины материальных расходов.

Таблица

Характер
постоянных
и временных
разниц
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Положительные
(отрицательные)
суммовые
разницы,
начисленные до
принятия
запасов к
учету
Уменьшают (увеличивают)
себестоимость сырья и
материалов (п.

ПБУ 5/01 "УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ"

6 ПБУ
5/01 "Учет материально-
производственных
запасов")

Учитываются в составе
внереализационных
доходов или расходов
(п.

5.1 ст. 265
и п. 11.1 ст. 250
НК РФ)

Проценты по
заемным
средствам,
начисленные до
принятия
запасов к
учету
Учитываются в
первоначальной стоимости
материально-
производственных запасов
(п. 6 ПБУ 5/01 "Учет
материально-
производственных
запасов")
Данные расходы не
включаются в
первоначальную
стоимость
производственных
запасов, а
учитываются в
составе
внереализационных
расходов (пп. 2 п. 1
ст. 265 НК РФ).
Проценты сверх
размеров,
установленных
ст. 269 НК РФ, не
принимаются для
целей налогового
учета
Имущество,
полученное по
договорам в
безвозмездное
пользование
Стоимость безвозмездно
полученного имущества
учитывается в составе
доходов будущих периодов
(счет 98). В
бухгалтерском учете
имущество подлежит
включению в затраты
предприятия. Доход в
учете признается в
соответствии с
понесенным расходом, по
мере списания имущества
(п. 9 ПБУ 5/01 "Учет
материально-
производственных
запасов", комментарии к
счету 98 Плана счетов
бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной
деятельности организаций
(утв. Приказом Минфина
России
от 31.10.2000 N 94н))
Доход признается в
налоговом учете
единовременно в
полной сумме с
учетом требований,
изложенных в п. 8
ст. 250,ст. 251,
ст. 40,п. 4 ст. 271
НК РФ

Формирование разниц по ПБУ 18/02 при учете ТМЦ

Разные способы оценки первоначальной стоимости производственных запасов и товаров приводят к образованию разниц в суммах затрат на производство. Возможные варианты возникновения разниц приведены на схеме.

Схема

Возникновение разниц по материальным расходам

—————————-¬
————+Сумма материальных расходов+———¬
¦ L—————————- ¦
¦/ ¦/
——————-¬ ————————¬ ——————-¬
¦ Сумма затрат ¦ ¦ Сумма затрат ¦ ¦ Списанные МПЗ ¦
¦ в бухгалтерском ¦ ¦ в бухгалтерском учете ¦ ¦не принимаются для¦
¦учете больше, а в ¦ ¦меньше, а в налоговом -¦ ¦ целей налогового ¦
¦налоговом — меньше¦ ¦ больше ¦ ¦ учета ¦
L———T———- L————T———— L———T———
¦/ ¦/ ¦/
———————¬ ———————-¬ ———————¬
¦Вычитаемые временные¦ ¦ Налогооблагаемые ¦ ¦ Постоянные разницы ¦
¦ разницы (ВВР) = ¦ ¦ временные разницы ¦ ¦ разницы (ПР) = ¦
¦ сумма затрат по ¦ ¦(НВР) = сумма затрат ¦ ¦ сумма затрат по ¦
¦ бухгалтерскому ¦ ¦по налоговому учету -¦ ¦ бухгалтерскому ¦
¦учету — сумма затрат¦ ¦ сумма затрат по ¦ ¦ учету ¦
¦ по налоговому учету¦ ¦бухгалтерскому учету ¦ ¦ ¦
L———T———— L———-T———— L———-T———-
¦/ ¦/ ¦/
———————¬ ———————-¬ ———————¬
¦ ОНА = ВВР х ставка ¦ ¦ ОНО = НВР х ставка ¦ ¦ ПНО = ПР х ставка ¦
¦ налога ¦ ¦ налога ¦ ¦ налога ¦
¦ Погашение ОНА: ¦ ¦ Погашение ОНА: ¦ ¦ Отражение ПНО: ¦
¦ Дебет 68 Кредит 09 ¦ ¦ Дебет 68 Кредит 77 ¦ ¦ Дебет 99 Кредит 68 ¦
L——————— L———————- L———————

Для примера рассмотрим вариант отражения в учете процентов по займам, начисленным до принятия материально-производственных запасов к учету.

Предприятие приобрело запасы, сумма запасов на дату прихода составила 150 000 руб., одновременно начислены проценты за пользование заемными денежными средствами на сумму 20 000 руб. (из них 2000 руб. — проценты, не принимаемые для целей налогового учета (см. п. 1 ст. 269 НК РФ)).

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость запасов составила 170 000 руб.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость запасов составила 150 000 руб. Внереализационные расходы составили 18 000 руб. Расходы, не принимаемые для целей налогообложения, — 2000 руб.

N
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Бухгалтерский учет Налоговый
учет
Разница
Дебет Кредит Сумма Сумма
1 период
1 Получена сумма
займа на расчетный
счет предприятия
51 66 150 000,00 150 000,00
2 Кредитные средства
использованы на
приобретение
материалов
60 51 150 000,00 150 000,00
3 Приняты
материально-
производственные
запасы
10 60 150 000,00 150 000,00 0,00
4 Начислены проценты
за пользование
заемными средствами,
принимаемые для
целей налогового
учета
10 66 18 000,00
Признаны
внереализационные
расходы предприятия
для целей
налогообложения
18 000,00 0,00
Начислено отложенное
налоговое
обязательство
68 77 4 320,00
Начислены проценты
за пользование
заемными средствами,
не принимаемые для
целей налогового
учета
10 66 2 000,00 2 000,00
6 Отражена реализация
продукции (работ,
услуг)
62 90 20 000,00 20 000,00 0,00
7 Выявлен финансовый
результат по
основному виду
деятельности
90 99 20 000,00 2 000,00 18 000,00
8 Начислен условный и
текущий налог на
прибыль
99 68 4 800,00 480,00 4 320,00
9 Отражена чистая
прибыль отчетного
периода
99 84 15 200,00 15 200,00
2 период
10 Списаны в основное
производство
материально-
производственные
запасы
20 10 170 000,00 150 000,00 20 000,00
Погашено ранее
начисленное
отложенное налоговое
обязательство
77 68 4 320,00 4 320,00
Начислено постоянное
налоговое
обязательство
99 68 480,00 480,00
11 Списаны затраты по
основному
производству
90 20 170 000,00 150 000,00 20 000,00
12 Отражена реализация
продукции (работ,
услуг)
62 90 200 000,00 200 000,00 0,00
13 Выявлен финансовый
результат по
основному виду
деятельности
90 99 30 000,00 50 000,00 -20 000,00
14 Начислен условный и
текущий налог на
прибыль
99 68 7 200,00 12 000,00 -4 800,00
15 Отражена чистая
прибыль отчетного
периода
99 84 22 320,00 22 320,00

Как видно из примера, для обеспечения достоверности отражения в учете налоговых разниц необходимо различать:

  • вид разниц (постоянные или временные разницы);
  • срок (период) погашения временных разниц.

Постоянное налоговое обязательство по процентам, не принимаемым для целей налогового учета, начисляется на дату списания производственных запасов.

Рассмотрим далее пример отражения в учете отрицательных суммовых разниц, возникающих при приобретении товаров (работ, услуг).

Предприятие приобрело запасы, стоимость которых выражена в условных единицах. Стоимость запасов на дату поступления составила 18 000 руб., одновременно начислена отрицательная суммовая разница на сумму 2000 руб.

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость запасов составила 20 000 руб.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость запасов составила 18 000 руб.

N
п/п
Содержание
хозяйственных операций
Бухгалтерский учет Налоговый
учет
Разница
Дебет Кредит Сумма Сумма
1 период
1 Перечислены денежные
средства поставщикам
предприятия (в у. е.)
60 51 20 000,00 20 000,00
2 Приняты материально-
производственные
запасы
10 60 18 000,00 18 000,00 0,00
3 Начислена
отрицательная суммовая
разница
10 60 2 000,00
Признаны
внереализационные
расходы предприятия
для целей
налогообложения
2 000,00 0,00
Начислено отложенное
налоговое
обязательство
68 77 480,00
4 Отражена реализация
продукции (работ,
услуг)
62 90 25 000,00 25 000,00 0,00
5 Выявлен финансовый
результат по основному
виду деятельности
90 99 25 000,00 23 000,00 2 000,00
6 Начислен условный и
текущий налог на
прибыль
99 68 6 000,00 5 520,00 480,00
7 Отражена чистая
прибыль отчетного
периода
99 84 19 000,00 19 000,00
2 период
8 Списаны на основное
производство
материально-
производственные
запасы
20 10 20 000,00 18 000,00 2 000,00
Погашено ранее
начисленное отложенное
налоговое
обязательство
77 68 480,00 480,00
9 Списаны затраты по
основному производству
90 20 20 000,00 18 000,00 2 000,00
10 Отражена реализация
продукции (работ,
услуг)
62 90 26 000,00 26 000,00 0,00
11 Выявлен финансовый
результат по основному
виду деятельности
90 99 6 000,00 8 000,00 -2 000,00
12 Начислен условный и
текущий налог на
прибыль
99 68 1 440,00 1 920,00 -480,00
13 Отражена чистая
прибыль отчетного
периода
99 84 4 560,00 4 560,00

В учете списание производственных запасов с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц можно отражать в следующем регистре (п. 5 ПБУ 18/02).

Наименование Дата Документ Списаны запасы за
текущий период
Временные
разницы
Сумма
налога
Комментарий
Бухгалтерский
учет
Налоговый
учет
1 2 3 4 5 6 = 4 — 5 7 = 6 х
24%
8
Железо
листовое
15.01.2005 Накладная
N 4
1809,22 1612,00 197,22 47,33 Погашение
ОНА (Дебет
68 Кредит
09)
отрицательная
суммовая
разница
Бумага 16.01.2005 Накладная
N 8
315,00 400,00 85,00 20,40 Погашение ОНО
(Дебет 77
Кредит 68)
положительная
суммовая
разница

Т.Г.Солтык

Ведущий аудитор

ООО "ФинИнформ"