Обратная сила налогового закона

«Бухгалтерский учет», N 10, 2000
ОБРАТНАЯ СИЛА НАЛОГОВОГО ЗАКОНА
Практика показывает, что противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают в части распространения вновь принятых законов на отношения, возникшие до вступления в силу этих законов, т.е. придания законам обратной силы. Иногда такие законы нарушают права налогоплательщиков. Кроме того, в некоторых налоговых законах определен порядок их вступления в силу, противоречащий Конституции РФ.
Для правильного исчисления налогов, а также защиты своих интересов в ходе налоговых споров налогоплательщик в каждом конкретном случае должен знать, на какие правовые нормы следует опираться. Необходимо быть уверенным, что в момент начисления налога или возникновения спорных отношений тот или иной закон (или его определенная редакция) действовал.
Обратная сила закона — распространение действия закона на правоотношения, имевшие место до вступления его в силу. Как правило, закон обратной силы не имеет, т.е. к тому или иному событию или действию необходимо применять закон, который действовал в момент, когда имело место событие или действие. Это правило создает устойчивость в отношениях между субъектами права. В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что должно быть специально оговорено в самом законе либо акте о введении его в действие.
Анализируя порядок придания законам обратной силы, необходимо, в первую очередь, определить момент вступления в действие конкретных положений закона и момент прекращения их действия.
Согласно ст.15 Конституции РФ неопубликованные законы не применяются. Исходя из этого конституционного требования законодатель в Федеральном законе от 14.06.1994 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» определил общие правила вступления законов в силу. Они вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. Официальным опубликованием закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». При определении иного порядка вступления налогового закона в силу законодатель ограничен рамками, установленными требованием ст.57 Конституции РФ. Данная статья предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Таким образом, определяющее значение имеют не только соответствующие указания самих законов (или законов о введении в действие нормативных актов, где в основном формулируются нормы об обратной силе), но также порядок их опубликования и правоприменение. Закон, вводящий новый налог или сбор, может применяться не ранее того дня, когда он был официально опубликован для всеобщего сведения, а взысканные в порядке обратной силы суммы подлежат возврату.
Налоговым кодексом РФ с 1 января 1999 г. введены дополнительные условия для вступления в силу актов законодательства о налогах. Так, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Законы же, вводящие новые налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом из принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (ст.5 НК РФ). Однако следует помнить, что действие указанных положений ст.5 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ до 1 января 2000 г.
Таким образом, налогоплательщик получает гарантию того, что у него будет достаточно времени для ознакомления с изменениями в законодательстве и соответствующей подготовки к работе в новых условиях. Кроме того, налогоплательщик наконец-то получил право пользоваться простой и всем понятной схемой: один налоговый период — одни и те же правила исчисления налога, в том числе налоговая ставка, налоговая база, льготы и т.д.
Кроме того, в ст.5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах:
а) устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах в сборах, обратной силы не имеют;
б) устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;
в) отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Правило о непридании законам обратной силы не является специфическим для налогового законодательства, оно применяется в гражданском, административном, таможенном, уголовном законодательстве и в других отраслях права. Однако в Конституции РФ оно упомянуто применительно к налогам, что демонстрирует исключительную важность этой нормы именно в налоговых отношениях. Особенно это актуально для налогоплательщиков, ведущих предпринимательскую деятельность, поскольку им необходимо заблаговременно оценить условия ведения бизнеса и сделать определенные выводы до того момента, когда они своими действиями приобретут обязанность по уплате налогов. В определенной степени такой подход применим и к налогоплательщикам — физическим лицам.
Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом, как отметил Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 24.10.1996 N 17-П, благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги. Придание обратной силы такому закону возможно только в случае, если это прямо предусмотрено в самом законе.
Придание налоговым законам обратной силы влечет за собой:
изменения порядка налогообложения (налоговой базы, ставки и т.п.);
изменения положений об ответственности за совершенные налоговые правонарушения;
установление порядка предоставления и отмены налоговых льгот.
Не могут иметь обратной силы акты законодательства, если они устанавливают новые налоги, повышают ставки существующих налогов или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков.
Акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если они отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), уменьшают налоговую базу, устраняют обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшают их положение. Но обратная сила таких документов должна быть прямо предусмотрена в них самих, в противном случае вступление в силу будет проходить по общим правилам, предусмотренным для налогового законодательства.
Ухудшение положения налогоплательщика означает увеличение для него налогового бремени, например, в связи с отменой налоговых льгот, расширением налоговой базы, изменением налоговых ставок, источника уплаты налога, введением авансовых налоговых платежей. Очевидно, что у налоговых органов и налогоплательщиков может складываться разное мнение относительно того, ухудшается ли положение налогоплательщика. Следовательно, при недостижении согласия по этому вопросу в каждом конкретном случае наличие или отсутствие такого ухудшения должно устанавливаться судом. При рассмотрении данного спора предприятие должно привести доказательства того, что его положение ухудшилось.
Рассматривая налоговые законы, повышающие налоговые ставки, необходимо отметить, что именно из-за нарушения порядка введения их в действие Конституционный Суд РФ несколько раз признавал положения законов о налогах не соответствующими Конституции РФ. Во всех случаях новым повышенным ставкам налогов придавалась обратная сила.
Федеральным законом от 07.03.1996 N 23-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» были введены акцизы по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств — участников СНГ, которые ранее акцизами не облагались, что явным образом ухудшило положение налогоплательщиков. Несмотря на то, что днем официального опубликования этого Закона является 13 марта 1996 г., самим Законом дата его вступления в силу определена 1 февраля 1996 г. Таким образом, норма, приводящая к увеличению размеров налоговых платежей, была распространена на отношения, возникшие до истечения десяти дней с момента официального опубликования документа, что нарушает ст.57 Конституции РФ. Таможенными органами данный Закон применялся без учета требований названной конституционной нормы.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П указано, что данный Закон в части, устанавливающей с 1 февраля 1996 г. акцизы на товары, ранее акцизами не облагавшиеся, не подлежит введению в действие ранее 24 марта 1996 г., когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования.
Законом Санкт — Петербурга от 14.07.1995 «О ставках земельного налога в Санкт — Петербурге в 1995 году» были увеличены ставки земельного налога с 1 января 1995 г. Конституционный Суд РФ Постановлением от 08.10.1997 N 13-П признал положения данного Закона, устанавливающие новые повышенные ставки налога, не соответствующими Конституции РФ. В Постановлении указано, что Закон был введен в действие с 1 июля 1995 г., т.е. до опубликования. Помимо этого, налоговым периодом по земельному налогу является календарный год, т.е. налог подлежал уплате за весь 1995 г., включая месяцы, которые предшествовали вступлению данного закона в силу. В то же время суд отметил, что «недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона».
К сожалению, практика придания обратной силы законам, повышающим налоговые ставки, продолжается и в 2000 г. В соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акцизах» от 02.01.2000 N 2-ФЗ изменены ставки акцизов по подакцизным товарам, в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации. В частности, увеличены ставки акцизов на табачные изделия и бензин. Акцизы на ювелирные изделия уменьшены с 15% до 5% за единицу. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст.2 рассматриваемого Закона он вступает в действие 1 января 2000 г., в то время как официальное опубликование имело место 5 января 2000 г. Кроме того, данный Закон относится к актам законодательства о налогах, которые в соответствии с п.1 ст.5 НК РФ (действующим с 1 января 2000 г.) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Таким образом, ставки акцизов, увеличенные рассматриваемым Законом по сравнению с ранее действовавшими, следует применять, по нашему мнению, лишь с 5 февраля 2000 г. (по истечении одного месяца со дня опубликования). В то же время в отношении акцизов на ювелирные изделия следует применить обратную силу и рассчитывать акциз по уменьшенной ставке со дня, указанного в Законе, — 1 января 2000 г. Данный вывод позволяют сделать в том числе и приведенные выше Постановления Конституционного Суда РФ, рассматривавшего аналогичные случаи.
Однако Министерство по налогам и сборам РФ в своем Письме от 20.01.2000 N ВГ-6-03/47@ определяет иной порядок введения в действие рассматриваемого Закона. Письмом устанавливается, что с 1 января 2000 г. по отгруженным начиная с указанной даты подакцизным товарам, произведенным на территории РФ, применяются ставки, установленные Законом N 2-ФЗ от 02.01.2000. Позиция МНС России не соответствует НК РФ, что, на наш взгляд, приведет к рассмотрению указанных противоречий в судебном порядке.
Порядок применения обратной силы закона при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст.54 Конституции РФ:
1. Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.
2. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Нормы, закрепленные в этой статье, имеют всеобщий характер и касаются любых законов, устанавливающих ответственность за правонарушения. Поскольку положения Конституции РФ согласно ее ст.15 имеют прямое действие, во всех необходимых случаях конституционная норма может применяться непосредственно. Эта норма конкретизирована ст.5 НК РФ. Общим правилом для всех отраслей права является ответственность за совершенное правонарушение по закону, действующему в момент его совершения. Это значит, что закон принят в установленном порядке и вступил в законную силу. Под законом, устанавливающим ответственность, понимается закон, которым вводится та или иная ответственность за правонарушение, до того не существовавшая. Под законом, отягчающим ответственность, имеется в виду закон, устанавливающий более строгий вид ответственности, например, вместо административной — уголовную, либо более строгое наказание в рамках одного и того же вида ответственности. Под устранением ответственности понимается отмена или признание утратившим силу закона, который предусматривал ту или иную ответственность. Мерой ответственности в налоговом законодательстве является налоговая санкция в виде штрафа, который может быть взыскан только в судебном порядке.
Порядок определения налоговой ответственности при изменениях в законодательстве проиллюстрируем на следующем наглядном примере. Допустим, налогоплательщик в определенный момент времени совершил налоговое правонарушение (не представил налоговую декларацию, не уплатил налог и т.д.). За данное правонарушение законом, действовавшим в момент совершения правонарушения, была установлена ответственность в виде штрафа в размере Х рублей. Через некоторое время в закон были внесены изменения, и данному правонарушению стал соответствовать штраф в размере Y рублей. Если до вступления в законную силу этих изменений штраф в сумме Х не был фактически взыскан, то впоследствии сумма, которая может быть взыскана с налогоплательщика, равна наименьшей из двух сумм Х и Y. При этом неважно, когда было обнаружено правонарушение — до вступления в силу изменений или после.
Необходимо отметить, что с 1 января 1999 г. в связи с вступлением в силу НК РФ несвоевременная (позже установленного законом

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

4.1. Положения актов законодательства о налогах и сборах в части увеличения и (или) отмены пониженных налоговых ставок, установленных для налогоплательщиков — участников специальных инвестиционных контрактов в связи с выполнением ими специального инвестиционного контракта в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2014 года N 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации», и (или) в части отмены или изменения условий предоставления налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для таких налогоплательщиков, не применяются в отношении указанных налогоплательщиков до наступления наиболее ранней из следующих дат:

даты утраты налогоплательщиком статуса участника специального инвестиционного контракта;

даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса налогоплательщика — участника специального инвестиционного контракта.

Положения настоящего пункта распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и применяются для налогоплательщика — участника специального инвестиционного контракта при условии указания в соответствующем специальном инвестиционном контракте ссылок на положения актов законодательства о налогах и сборах в части пониженных налоговых ставок или налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для налогоплательщиков — участников специальных инвестиционных контрактов в связи с выполнением ими специального инвестиционного контракта, на которые распространяется действие настоящего пункта.

4.2. Положения актов законодательства о налогах и сборах в части увеличения и (или) отмены пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов, установленных для налогоплательщиков — резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и налогоплательщиков — резидентов свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ «О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации» или Федеральным законом от 13 июля 2015 года N 212-ФЗ «О свободном порте Владивосток», и (или) в части отмены или изменения условий предоставления налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для таких налогоплательщиков, не применяются в отношении указанных налогоплательщиков до наступления наиболее ранней из следующих дат:

даты утраты налогоплательщиком соответственно статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток;

даты окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения соглашения об осуществлении деятельности, указанного в абзаце первом настоящего пункта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения такого соглашения, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток.

Положения настоящего пункта распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части страховых взносов, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и применяются для налогоплательщика — резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток при условии указания в соответствующем соглашении об осуществлении деятельности ссылок на положения актов законодательства о налогах и сборах в части пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов или налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для налогоплательщиков — резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и налогоплательщиков — резидентов свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности, на которые распространяется действие настоящего пункта.

4.3. Положения актов законодательства о налогах и сборах, в том числе в части введения новых налогов и (или) сборов, вступившие в силу после даты включения в реестр, предусмотренный Федеральным законом «О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации» (далее в настоящей статье — реестр), сведений о заключении с налогоплательщиком (плательщиком сборов) соглашения о защите и поощрении капиталовложений (далее в настоящем пункте — последующие акты законодательства о налогах и сборах), не применяются в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов), являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, в части правоотношений, связанных с исполнением такого соглашения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом. При этом акты законодательства о налогах и сборах, вводящие новые налоги и (или) сборы, применяются такими налогоплательщиками (плательщиками сборов) при условии признания утратившими силу в связи с введением нового налога и (или) сбора норм законодательства, которыми на дату включения налогоплательщика (плательщика сбора) в реестр осуществлялось нормативное правовое регулирование обязательного платежа, имевшего схожий объект обложения с новым налогом и (или) сбором.

В отношении налогоплательщиков, являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с субъектом Российской Федерации, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменения порядка определения налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот, порядка и (или) сроков уплаты по налогу на имущество организаций и транспортному налогу.

В отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов), являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменений, указанных в абзаце втором настоящего пункта, а также в части изменения объекта налогообложения, порядка определения налоговой базы, налогового периода, налоговых ставок, порядка исчисления, порядка и (или) сроков уплаты по налогу на прибыль организаций, изменения сроков уплаты и (или) порядка возмещения налога на добавленную стоимость и (или) введения новых налогов и (или) сборов.

В отношении налогоплательщиков, являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменений, указанных в абзаце втором настоящего пункта, а также в части изменения налоговых ставок, налоговых льгот, порядка и (или) сроков уплаты по земельному налогу.

В отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов), являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменений, указанных в абзацах втором — четвертом настоящего пункта.

Особенности применения актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные настоящим пунктом, не распространяются на последующие акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие налоговые льготы по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам, условия и сроки применения и прекращения действия указанных льгот.

Положения настоящего пункта применяются в отношении указанных налогоплательщиков (плательщиков сборов) до наступления наиболее ранней из следующих дат:

даты истечения указанного в реестре срока применения стабилизационной оговорки, установленного соответствующим соглашением о защите и поощрении капиталовложений в соответствии с частями 10 и 11 статьи 10 Федерального закона «О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации»;

даты включения сведений о расторжении соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений в реестр.

Если иное не предусмотрено настоящим пунктом, положения настоящего пункта применяются в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) при условии ведения ими раздельного учета объектов налогообложения, налоговой базы и сумм налогов по налогам, подлежащим уплате при исполнении соглашений о защите и поощрении капиталовложений, указанных в абзацах втором — пятом настоящего пункта, и при осуществлении иной хозяйственной деятельности, а также раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) при исполнении соглашений, указанных в абзацах третьем и пятом настоящего пункта, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик (плательщик сбора), являющийся стороной соглашения о защите и поощрении капиталовложений, в соответствии с Федеральным законом «О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации» признаваемый проектной компанией, раздельный учет, предусмотренный абзацем десятым настоящего пункта:

вправе не вести в случае, если он не является одновременно участником консолидированной группы налогоплательщиков;

ведет в части, касающейся соблюдения им положений пункта 9 статьи 278.1 настоящего Кодекса, в случае, если он одновременно является участником консолидированной группы налогоплательщиков.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.
Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативных правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую, порядок вступления в силу которых определен статьей 3 Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе».
Как следует из ст. 1 НК РФ, слова «акты законодательства о налогах и сборах» включают в себя Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с НК РФ, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ. Согласно ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию, неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Официальным считается опубликование с соблюдением установленного порядка и в строго определенных федеральным законом, законом субъекта Федерации или представительным органом местного самоуправления печатных изданиях.
Акты законодательства, вводящие новый налог или сбор, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты, иным образом изменяющие законодательство о налогах и сборах, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
В п. 2 ст. 5 дана классификация актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Таковыми являются:
1. Акты законодательства, устанавливающие новые налоги и (или) сборы.
2. Акты законодательства, повышающие налоговые ставки, размеры сборов.
3. Акты законодательства, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
4. Акты законодательства, устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
5. Акты законодательства, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Совершенно очевидно, что действие акта законодательства, обладающего указанными признаками, создает менее благоприятные условия деятельности субъектов предпринимательской деятельности, чем до введения его в действие, поэтому законодатель квалифицировал их как акты, ухудшающие положение налогоплательщика.
Если первые четыре случая вполне очевидны, то в пятом налогоплательщику или плательщику сборов предстоит самостоятельно доказать контролирующим органам реальное ухудшение своего положения при введении какого-либо акта законодательства о налогах и сборах, который не вводит новый налог, не увеличивает ставку налога, не вводит новые обязанности, не отягчает ответственность, но тем не менее иным образом ухудшает его положение.
Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют и не применяются к правоотношениям, возникшим до введения их в силу.
В пунктах 3 и 4 ст. 5 НК РФ даны признаки актов, улучшающих положение налогоплательщика. Это:
1. Акты законодательства, отменяющие налоги и (или) сборы.
2. Акты законодательства, снижающие размеры ставок налогов (сборов).
3. Акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
4. Акты законодательства, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
5. Акты законодательства, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Действие актов, улучшающих положение налогоплательщика (плательщика сборов), во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, безусловно, имеют обратную силу и применяются к правоотношениям, возникшим до введения указанных актов в силу. Иные акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков и иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут иметь обратную силу, только если прямо предусматривают это.
Нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, подпадающие под классифицирующие признаки актов, ухудшающих положение лиц, перемещающих товары через границу, или улучшающих их положение, действуют во времени аналогично правилам, установленным для актов законодательства о налогах и сборах.
Особенности действия актов законодательства о налогах
и сборах во времени, предусмотренные иными законами
Действующий Закон от 14 июня 1995 года «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» N 88-ФЗ предусматривает, что порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством (ст. 9 Закона). Но имеется исключение из этого порядка: «В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации».
Таким образом, согласно ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства действие актов законодательства, ухудшающих положение субъектов малого предпринимательства, не распространяется на этих субъектов в течение четырех лет с даты регистрации. К субъектам малого предпринимательства относятся малые предприятия и индивидуальные предприниматели (ст. 3 Закона).
С вступлением в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации условия деятельности индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2001 г., изменились. С 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст. 143 НК РФ) по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, на них возложены новые обязанности, установленные в главе 21 НК РФ:
— постановка на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (ст. 144 НК РФ);
— ведение учета объектов налогообложения по мере совершения хозяйственных операций (ст. 146 — 149 НК РФ);
— ведение учета налоговой базы в течение налогового периода (ст. 153 — 159 НК РФ);
— выбор налоговой ставки из пяти вариантов применительно к каждой операции (ст. 164 НК РФ);
— определение даты реализации товаров, работ, услуг применительно к каждой операции (ст. 167 НК РФ);
— выбор и утверждение учетной политики (ст. 167 НК РФ);
— определение суммы налога, предъявляемой покупателю применительно к каждой операции (ст. 168 НК РФ);
— учет сумм налога, подлежащих вычету при исчислении налога на доходы по мере совершения соответствующих операций (ст. 170 НК РФ);
— учет налоговых вычетов в течение налогового периода (ст. 171 — 172 НК РФ);
— определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по завершении налогового периода (ст. 173 НК РФ);
— составление счета — фактуры на каждую операцию продажи (ст. 168 НК РФ);
— контроль за получением счета — фактуры на каждую операцию приобретения товаров, работ, услуг (ст. 172 НК РФ);
— ведение журнала выставленных счетов — фактур на каждую операцию продажи (ст. 172 НК РФ);
— ведение журнала полученных счетов — фактур на каждую операцию приобретения товаров, работ, услуг (ст. 169 НК РФ);
— ведение книги покупок на каждую операцию покупки (ст. 169 НК РФ);
— ведение книги продаж на каждую операцию продажи (ст. 169 НК РФ);
— составление налоговой декларации по НДС по каждому налоговому периоду (ст. 174 НК РФ).
Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации в части введения НДС для индивидуальных предпринимателей, устанавливающая им перечисленные выше новые обязанности, подпадает под классификацию актов законодательства, которые с 1 января 2001 года ухудшают положение налогоплательщика, так как ранее этой даты налог на добавленную стоимость индивидуальные предприниматели не платили и не имели обязанности вести учет и отчетность, связанные с исчислением данного налога. Введение с 1 января 2001 года главы 21 НК РФ создало менее благоприятные условия деятельности индивидуальных предпринимателей по сравнению с условиями, действовавшими ранее. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 года, подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их регистрации, то есть не подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 21 НК РФ, до истечения четырехлетнего срока с даты их государственной регистрации. Четырехлетний срок истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд (ст. 6.1 НК РФ).
Приведем правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную по вопросу применения Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Конституционный Суд признал, что положение этого Закона о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования закона, устанавливающего новое регулирование, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога (Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О). Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно — правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из статей 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.
Указанное Определение с учетом ст. 79 Конституционного закона «О Конституционном Суде» носит общий характер и распространяется на все законы, принимаемые в сфере налогообложения, в том числе на вторую часть НК РФ.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
«КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
(принята всенародным голосованием 12.12.1993)
ЗАКОН РФ от 21.05.1993 N 5003-1
«О ТАМОЖЕННОМ ТАРИФЕ»
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ КОНСТИТУЦИОННЫЙ ЗАКОН от 21.07.1994 N 1-ФКЗ
«О КОНСТИТУЦИОННОМ СУДЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
(одобрен СФ ФС РФ 12.07.1994)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 14.06.1995 N 88-ФЗ
«О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКЕ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
(принят ГД ФС РФ 12.05.1995)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N 148-ФЗ
«О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ВИДОВ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)»
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О
«ПО ЖАЛОБЕ ГРАЖДАНИНА ВАРГАНОВА ВАЛЕРИЯ ВИТАЛЬЕВИЧА НА НАРУШЕНИЕ
ЕГО КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ «О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА
ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» И ЗАКОНОМ
БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ «О ЕДИНОМ НАЛОГЕ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ
ОПРЕДЕЛЕННЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»
Законодательство и экономика, N 2, 2002

К тексту закона «

Список литературы диссертационного исследования кандидат юридических наук Андреева, Мария Владимировна, 2004 год

1. Абасов A.C., Пространство. Время. Познание. Баку, 1986;

2. Александров Н.Г., Понятие источника права, М., 1964, кн. 8;

3. Алексеев С.С., Общая теория права М., 1981-1982, том 2;

4. Алехин А.П., Кармолицкий A.A., Козлов Ю.М., Административное право Российской Федерации. Учебник. М., 2001 г.;

5. Аннерс Э. История европейского права. Перевод со шведского. М.: Наука, 1994;

6. Аскин Я.Ф., Проблема времени: ее философское истолкование. М., 1966;

7. Бабаев В.К., Баранов В.М., Общая теория права. Краткая энциклопедия. Н.Новгород, 1997;

8. Бахрах Д.Н., Административное право России: Учебник для вузов. М., 2000, стр. 296;

9. Бержель Ж.-Л., Общая теория права. Под общ. ред. В.И. Даниленко / Перевод с фр. М» 2000;

10. Блум М.И., Тилле A.A., Обратная сила закона. Действие советского уголовного закона во времени. М., 1969;

11. Богдановская Ю.И., Закон в английском праве. Отв. редактор Н.С. Крылова, М., 1987;

12. Бойцов А.И., Действие уголовного закона во времени и пространстве. СПб., 1995;

13. Бойцов А.И., Волженкин Б.В., Уголовный закон: действие во времени и пространстве. Учебное пособие. Санкт-Петербург, 1993;

14. Брагинский М.И., Витрянский В.В., Договорное право. Книга первая. Общие положения. М., Статут, 2001 г.;

15. Брайнин Я.М., Советское уголовное право, Общая часть, вып. 1, Киев, 1955;

16. Брайнин Я.М., Уголовный закон и его применение, М., 1967;

18. Вильнянский С.И. Лекции по советскому гражданскому праву. Харьков, 1958;

19. Винницкий Д.В., Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. Санкт-Петербург, 2003 г.;

20. Гаврилюк P.O., Д1я норм податкового права в 4aci, npocTopi та за колом oci6. Чершвщ. 2002;

22. Годме П.М., Финансовое право, М., 1978;

23. Градовский А.Д., О действии законов во времени, Собрание сочинений в 9-ти томах, т. 7. Приложение III, Спб, 1899;

24. Гражданское право. Учебник. Том 1. Под ред. С.М. Корнеева, П.Е. Орловского. М., 1969;

25. Гюйо М., Происхождение идеи времени. СПб., 1899;

26. Дернбург Г., Пандекты. Том 1. Общая часть, под ред. П. Соколовского. М., 1906;

27. Дурманов Н.Д., Советский уголовный закон, М., 1967;

28. Евтихиев А.Ф., Законная сила актов администрации, Люблин, 1911 год;

29. Еропкин М.И., Клюшниченко А.П., Советское административное право. М., 1979;

30. Ефимов В.В., Догма римского права. СПб, 1901;

31. Исаев A.A., Очерк теории и политики налогов. М., 2004 г.;

32. История политических и правовых учений. Учебник для вузов. Под общ. ред. B.C. Нерсесянца. М, 1995;

33. Канке В.А., Формы времени. Томск, 1984;

34. Караева М.П., A.M. Айзенберг, Правовые нормы и правоотношения. Под ред. К.А. Мокичева. М., 1949;

35. Козырин А.Н., Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993;

36. Комаров С.А., Общая теория государства и права, М., 1998;

37. Комиссаров К.И., Задачи судебного надзора в сфере гражданского судопроизводства, Свердловск, 1971;

38. Конституции государств Европейского Союза. М., Издательская группа «ИН-ФРА-М НОРМА», 1997;

39. Конституции государств Европы. В 3-х т. Т. 3. М., 2001 ;

40. Коркунов М.Н., «Указ и закон». М., 1898 г.;

41. Лассаль Ф., Система приобретенных прав, сочинения, т. 3, М., 1925;

42. Люблинский П.Л., Техника, толкование и казуистика уголовного закона. Петроград, 1917;

43. Малышев К., Курс общего гражданского права России. Т. 1, С-ПБ, 1878;

44. Маньковский И.А., Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения. Минск. 2000;

45. Мейер Д.И., Русское гражданское право, под ред. Вицин А., 3 издание, С-пб, 1864;

46. Михайлова O.P., Толкование норм налогового законодательства. Учебное пособие. М., 2004 г.;

47. Мицкевич A.B., Акты высших органов Советского государства, М., 1976;

48. Мокринский С.П., Новый закон и старые гарантии (О действии уголовного закона в пределах времени), Спб., 1909;

49. Молчанов Ю.Б., Четыре концепции времени в философии и физике. М., 1977;

50. Налоги и налоговое право, под ред. A.B. Брызгалина. М., 1997;

51. Налоговое право России, под ред. Ю.А. Крохиной, М., 2003 г.;

52. Налоговое право. Учебник. Под ред. Пепеляева С.Г., М., 2003;

53. Налоговый кодекс РФ: Часть первая: Постатейный комментарий. Под общей ред. В.И. Слома. М.: Издательство «Статут», 1998;

54. Недбайло П.Е., Применение советских правовых норм, М., 1960;

55. Нерсесянц B.C., Общая теория права и государства. Учебник для вузов. М., 1999;

56. Нерсесянц B.C., Право и закон, М., 1980;

57. Общая теория государства и права / Вишневский А.Ф., Горбатюк H.A., Кучин-ский В.А. 2-е изд., испр. и доп. Минск. Тесей, 1999;

58. Общая теория права, под ред. В.В. Лазарева, М., 1994;

59. Овсянко Д.М., Административное право. М., 1995;

60. Опубликование нормативных актов / Боголюбов С.А., Николаева М.Н., Пиголкин A.C. и др. М.; Юрид. лит., 1978;

62. Основы советского государства и права. Учебник. Под ред. Карасс A.B., Левин И.Д., M., 1947;

63. Пахман C.B., Гражданское право. Общая часть. Лекции. СПб., 1876;

64. Пахман C.B., История кодификации гражданского права. В 2-х т. СПб., 1876. Т. 1 ;

66. Рахлин З.М., Акты советского государственного управления. М., 1960;

67. Регельсбергер Ф. Общее учение о праве, перевод И.А. Базанова, под ред. Ю.С. Гамбарова, М., 1897;

68. Ровинский Е., Советское финансовое право. Учебное пособие. М., 1957;

69. С.А. Голунский, М.С. Строгович, Теория государства и права, М., 1940;

70. Семенов В.М., Конституционные принципы гражданского судопроизводства. М., 1982 г.;

71. Смит А., Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962;

72. Советское уголовное право. Общая часть. Под ред. В.М. Чхиквадзе, М., 1959;

73. Советское уголовное право. Часть Общая. Учебник. М., 1964;

74. Советское финансовое право. Учебник. Под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. М., 1974;

75. Советское финансовое право. Учебник. Под ред. Г.С. Гуревич. М., 1985 г.;

76. Соколов A.A., Теория налогов. М., 2003 г.;

77. Спасов Б.П., Закон и его толкование, М., Юрид. Лит., 1986;

78. Старосьцяк Е. Правовые формы административной деятельности. М., 1959;

79. Студеникин С.С., Власов В.А., Евтихиев И.И., Советское административное право. М., 1950;

80. Стучка П.И., Курс советского гражданского права. M., 1929;

81. Тарановскнй Ф.В., Учебник энциклопедии права. Юрьев, 1917 г.;

82. Тарасов И.Т., Очерк науки финансового права // Финансы и налоги. Очерк теории и политики. Том IV. М., 2004;

83. Теория государства и права, М., 1949;

84. Теория государства и права, под ред. Алексеева С.С., М., 1998;

85. Теория государства и права. Хрестоматия в двух томах. Том 2. Составители: В.В. Лазарев, C.B. Липень. М., 2001;

86. Тилле А.А., Время, пространство, закон. Действие советского закона во времени и пространстве, М., 1965;

87. Тихомиров Ю.А., Действие закона. М., 1982;

88. Тихомиров Ю.А., Закон и ведомственные правовые акты в СССР, Москва, 1989г.;

89. Тихомиров Ю.А., Юридическая коллизия. М., 1994;

90. Томаров В.В., Местные налоги: правовое регулирование. М., 2002;

91. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Т. 1. М., 1998;

92. Тютрюмов И.М., Гражданское право. Юрьев, 1922;

93. Успенский Л. Очерки по юридической технике. Ташкент, 1927;

94. Философский энциклопедический словарь, М., 1989;

95. Финансовое право. Учебник. Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2002 г.;

96. Фогель К., Конституционные основы финансового права. Государственное право Германии. Т. 2. М., 1994;

97. Хвостов В.М. Общая теория права. Элементарный очерк. М., 1905;

98. Худяков А.И., Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник. Алматы, 2003;

99. Чубинский М.П., Обратное действие уголовного закона. Исследование М.П. Чу-бинского, Киев, 1896;

100. Швеков Г.В., Тилле A.A., Вступление в силу нормативных актов. Учебное пособие, М., 1980;

101. Шепенко P.A., Налоговое право Китая: источники и субъекты. М. «Статут», 2004г.;

102. Шерешеневич Г.Ф. Общая теория правая. Вып. 2. — Спб., 1911;

103. Щекин Д.М., Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002;

104. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М., 2002;

105. Диссертации и авторефераты

107. Барканов А.Н., Обратная сила уголовного закона. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 2000;

108. Блум М.И., Действие советского уголовного закона во времени и пространстве. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, Рига, Латвийский Университет, 1975;

109. Васильев Р.Ф., Акты управления (понятие и юридические свойства). Автореферат диссертации на соискание степени доктора юридических наук. М., 1980

111. Журавлева Е.М., Действие уголовного законодательства Российской Федерации во времени. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Москва, 1997;

112. Иванов С.А., Соотношение закона и подзаконного нормативного правового акта. Автореферат на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2001;

113. Искакова К.С., Отмена и приостановление актов управления. Автореферат на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 1987;

114. Капустина М.А., Действие юридических норм: темпоральный аспект. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Санкт-Петербург, 1997;

115. Лантух В.В., Исковая давность в современном гражданском праве Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Волгоград, 1999;

116. Мельников М.Г., Действие уголовного закона во времени и пространстве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Рязань, 1999; .

117. Мордачев В.Д., Сроки в советском трудовом праве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Свердловск, 1972;

118. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 1996;

120. Сенатова Е.В., Действие уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации в пространстве и во времени. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Рязань, 2003;

121. Соколов Ю.А., Действие советских законов во времени. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Москва, 1949;

122. Тенилова Т.Д., Время в праве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Нижний Новгород, 1999;

123. Тилле A.A., Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов), Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, М., 1966;

129. Архипов К. Опубликование и вступление в силу советских законов // Советское право. 1926. N 1 (19);

130. Балабин В., Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционные принципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ. // «Хозяйство и право», 1998, № 3 № 4;

132. Бахрах Д.Н., Действие правовой нормы во времени // Советское государство и право, 1991, №2;

133. Бахрах Д.Н., Конституционные основы действия правовой нормы во времени // Журнал российского права, № 5,2003 г.;

134. Белкин A.A., Оглашение законов (новое и старое в законодательстве) // Правоведение, 1995, № 2;

135. Белкин A.A., Юридические акты: обладание силой и действие // Правоведение, 1993 г., №5;

136. Белкин A.A., Юридические акты: сроки действия // Правоведение, 1993 г., № 6;

138. Бойков О., Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция, 1999, № 11;

140. Брагинский М.И., О месте гражданского права в системе «право публичное — право частное» // Проблемы современного гражданского права. Сборник статей. Городец. М., 2000;

141. Бриксов В.В., О юридической силе кодифицированных федеральных законов // Журнал российского права. М.; Норма, 2003. № 8;

143. Брызгалин A.B., Порядок опубликования и вступления в силу нормативных актов налогового законодательства // Главбух, 2000 г., № 2;

144. Винницкий Д.В., Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;

145. Вышинский А.Я., О некоторых вопросах теории государства и права // Советское государство и право. 1948 г., № 6;

146. Гаврилов Э., Об обратной силе действия Закона об авторском праве и смежных правах // Государство и право, 1994, № 8-9;

147. Гаджиев Г.А., Комментарии к статьям главы 1 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» // Ваш налоговый адвокат. М., 2000;

150. Даниленков A.B., О порядке исчисления срока вступления в силу акта законодательства РФ о налогах // Юрист. М.; Юрист, 2003. № 2;

151. Демин A.B., Принцип законности налогообложения: содержание, проблемы, тенденции // Консультант, 2003 г. № 11;

152. Демин A.B., Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени // Консультант, 2004 г., № 1;

154. Дябло В. Обнародование, его юридическая природа и организация в Западной Европе и Союзе ССР // Советское право, 1925, № 6;

155. Зарипов В.М., К проблеме возврата косвенных налогов // Ваш налоговый адвокат. 2001. № 1, стр. 43-50;

156. Злобин H.H., Понятие «налог», «сбор» и «пошлина». Позиция доктрины и подход законодателя. // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;

157. Ивлиева М.Ф., Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение, № 5, 2001;

158. Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N 7;

159. Клямко Э., Обратная сила уголовно-процессуальных норм // Законность, 1997 год, № 8;

160. Ковач И., Система источников права ВНР // Acta juridical, 1967, № 3;

162. Косаняк В. Применение принципа невозможности возвращение на худшее в налоговом праве // Проблемы финансового права. Международная научная конференция. Вип.1. Черновцы, 1996;

163. Крассов О.И., Актуальные проблемы земельного и экологического права (Материалы научно-практической конференции) // Государство и право, 1995, № 12;

164. Крохина Ю.А., Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;

165. Курбатов А.Я., Разграничение обязательных платежей // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;

166. Назаров К. Критерии разграничения ничтожных и оспоримых административных актов // Советское государство и право. М.; Наука, 1988. № 3;

168. Медведев А.М., Правовое регулирование действия закона во времени // Государство и право, М., 1995 г., № 3;

169. Михлин А., Обратная сила закона // Российская юстиция, 1996 год, № 9;

172. Никонов A.A., Вступление в силу поправок к главе 25 НК РФ // Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль организаций. М., 2002 г.;

173. Никонов A.A., Комментарий к Федеральному закону от 24 марта 2001 года № 33-ФЗ // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, май 2001 года, № 9;

174. Никонов A.A., О применении льгот, не закрепленных в налоговом законе // Хозяйство и право, 1998, № 9;

175. Пепеляев С.Г., Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года — важная веха в развитии налогового права // Ваш налоговый адвокат, М., 1997 г.;

177. Петров Г.И., Время в советском социальном управлении // Правоведение, 1983, № 6, стр. 47-52;

178. Петров Г.И., Фактор времени в советском праве // Правоведение, 1982, № 6, стр. 46-52;

179. Петрова Г.В., Общая теория налогового права. М., 2004;

180. Пиголкин A.C. Некоторые вопросы признания нормативных актов утратившими силу // Правоведение. 1996. №2, стр. 34-49;

182. Пиголкин A.C., Официальное оглашение нормативных актов самостоятельная стадия правотворческого процесса // Правоведение, 1976, № 6;

183. Поленина C.B., Взаимодействие системы права и системы законодательства в современной России // Государство и право, 1999, № 9;

184. Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов // Ваш налоговый адвокат. 2002. №1;

185. Рабинович П.М., Время в правовом регулировании (философско-юридические аспекты) // Правоведение, 1990, № 3, стр. 19-27;

186. Рабинович П.М., Своевременность в праве // Вопросы теории государства и права, Саратов, 1991, стр. 55-62;

187. Разгулин C.B., О порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Финансы, № 11,2000 г.;

188. Реут В., Закон, декрет, указ: проблемы соотношения юридической силы // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. Минск, 1999. № 2 — 3;

189. Смирнов A.B., Смирнова O.A. Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. N 8;

190. Соколова Э.Д., К вопросу о разграничении фискальных и гражданско-правовых платежей // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;

192. Степанков Б.А., Ведомственное регулирование налоговых отношений в условиях кодифицированного законодательства о налогах и сборах // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра. Сборник статей. М., 1997;

194. Тилле A.A., Действие закона во времени и обратная сила закона // Советское государство и право, 1964, № 12;

195. Тилле A.A., Презумпция знания законов // Правоведение, 1969, № 3;

197. Тимофеев Е., «Тест предписанности» как инструмент определения фискальной природы платежа // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;

198. Тихомиров Ю.А., О коллизионном праве // Журнал российского права, 1997 год, №2;

199. Трубников И. Н. Проблема времени в свете философского мировоззрения. Вопросы философии. -1978, № 2, стр. 111-114;

200. Туманов В.А., Вступление в силу норм советского права // Ученые записки ВИ-ЮН. Вып. 7. М. 1958;

201. Чуча С.Ю., Налоговый кодекс РФ в системе источников налогового права // Налоговые споры: теория и практика, № 2, 2004 г.;

202. Шелютто М.Л., Действие во времени отдельных норм семейного законодательства // Проблемы современного гражданского права: Сборник статей. М.; Городец, 2000;

203. Шилохвост О., Об официальном опубликовании законов // Российская юстиция. -М.; Юрид. лит., 1995. № 6;

204. Щекин Д.М., Налог с продаж и дедушкина оговорка // Ваш налоговый адвокат. 2001. №3;

205. Яценко В.Н., Закон и подзаконный нормативный акт: соотношение понятий // Журнал российского права, 2003 год, № 2.1. Нормативные правовые акты

206. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» // Российская газета, 23 июля 1994 года;

207. Федеральный закон Российской Федерации «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ // Российская газета, 20 июня 1995 года;

208. Федеральный закон Российской Федерации «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ // Российская газета, 6 августа 1998 года;

209. Федеральный закон от 14 июня 1994 года № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» // «Российская газета, №111,15 июня 1994 года;

210. Федерального закона от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 28.08.1995, № 35, ст. 3506;

211. Федеральный закон от 24 июля 1998 года № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О языках народов РСФСР» // Российская газета, 4 августа 1998 года;

212. Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, 6 августа 1998 года;

213. Федеральный закон Российской Федерации от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 12.07.1999 г., № 28, ст. 3487;

214. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета, 31 мая 2002 года, № 97;

215. Федеральный закон от 20 июля 2004 года № 66-ФЗ «О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» II Российская газета, № 159,28.07.2004;

216. Закон Республики Бурятия от 23 апреля 2003 года № 266-Ш «О внесении изменений и дополнений в акты законодательства Республики Бурятия о налогах и сборах» // Бурятия, № 76, 26.04.2003;

217. Закон Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2004 года № 123-3 № 247-Ш «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Саха (Якутия) «О налоговой политике Республики Саха (Якутия)» // Якутские ведомости, № 31, 15.05.2004 года;

218. Закон г. Москвы от 14 декабря 1994 года № 22 «О законодательных актах города Москвы»// «Ведомости Московской Думы», № 1 (с. 9), 1995;

219. Закон Нижегородской области от 2 февраля 2001 года № 167-3 «О приостановлении в 2001 году действия некоторых законодательных актов Нижегородской области» // Нижегородские новости, 21 февраля 2001 года, № 34 (2250);

220. Закон Красноярского края от 7 февраля 2003 года № 5-861 «О признании утратившим силу закона Красноярского края «О льготе по подоходному налогу с физических лиц» // Красноярский рабочий, 1 марта 2003 года, № 30;

221. Закон Вологодской области от 21 ноября 2003 года № 967-03 «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов области» // Красный Север, 25 ноября 2003 года, № 241;

222. Решение Новочебоксарского городского собрания депутатов Чувашской Республики от 28 ноября 2003 года № С-38-1 «О взимании в 2004 году земельного налога и арендной платы за пользование земельными участками» // Грани, 29 ноября 2003 года, № 271-273;

223. Материалы судебной практики

224. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 6128/99 // Вестник ВАС РФ, 2001 г., № 12;

225. Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 24 апреля 2002 года № 8 // «Бюллетень Верховного Суда РФ», № 6, 2002 г.;

226. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ, 2001 год, № 7;

227. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 мая 2001 года № 7055/00 // Вестник ВАС РФ, 2001 год, № 10;

Д.М. Щекин,
партнер юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук Вряд ли нужно обосновывать необходимость развития рыночных отношений и роста экономики России. В настоящее время рост валового внутреннего продукта (ВВП) признан первостепенной национальной задачей. Развитие рыночной экономики в современных условиях невозможно без широкой инвестиционной деятельности. Инвестиционная активность, в свою очередь, прямо зависит от стабильности и предсказуемости условий ведения бизнеса. При современной глобализации мировых финансовых рынков каждая страна, и Россия в том числе, находится в конкурентной борьбе за привлечение иностранных инвестиций. Одним из факторов такой конкурентной борьбы является состояние налоговой системы.

Что делается в сфере налогообложения для обеспечения роста экономики и привлечения инвестиций? Реформа российской налоговой системы ориентирована на снижение ставок налогов и сокращение и упорядочение количества налогов. Так, снижена ставка налога на прибыль с 35 до 24%, НДС с 20 до 18%, введена плоская шкала в 13% по налогу на доходы физических лиц, отменен налог с продаж, упорядочены взносы во внебюджетные фонды с объединением их в единый социальный налог и т. д.

Однако наряду с этими позитивными тенденциями в налоговой системе России наблюдаются и явления другого порядка, которые могут оказать не меньшее воздействие на общее состояние налоговой системы и на формирующиеся рыночные отношения. Речь идет о такой негативной тенденции в налоговом законодательстве, как нарастание его неопределенности.

Требование определенности закона — общепризнанная правовая ценность, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11.11.97 № 16-П, налог может считаться законно установленным, только если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только прямым перечислением в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень существенных элементов налогового обязательства закреплен в статье 17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Таким образом, требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст. 57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта правовая позиция выражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П, где указано:

«Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Неопределенность налогового законодательства нарушает и принцип равенства. Как указал Конституционной Суд РФ в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ст. 19, часть 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к нарушению принципов равенства граждан и верховенства закона.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации об определенности налогового законодательства нашли свое отражение и в статье 3 НК РФ, в которой предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Однако, помимо правового аспекта, понимаемого как обеспечение правовых гарантий налогоплательщиков, существует еще и прямая зависимость инвестиционного климата страны от состояния определенности ее налогового законодательства. Действительно, инвесторам необходима предсказуемость в налогообложении, а такая предсказуемость может быть обеспечена только при ясном и четком законодательстве о налогах и сборах, не допускающем произвольных трактовок ни со стороны других налогоплательщиков (так как это ведет к искажению конкурентной среды), ни со стороны налоговых органов (так как это приведет к незапланированным изъятиям оборотных средств и прибыли компании).

Каковы же реальные тенденции состояния определенности законодательства о налогах и сборах в России?

Анализ законодательства о налогах и сборах и практики его применения налоговыми органами и арбитражными судами позволяет утверждать, что в последние несколько лет в российской налоговой системе нарастает неопределенность.

Сужение принципа установления налогов и сборов только законом

В середине 90-х годов ХХ в. признавалось, что «установить налог или сбор можно только законом» (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П), а равно «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства», что предполагает обязанность законодателя самостоятельно реализовывать полномочия по установлению элементов налога и сбора (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П).

Однако в 2002 году произошла существенная корректировка позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу о допустимости установления существенных элементов сборов исполнительной властью. В Определениях от 10.12.2002 № 284-О и № 283-О, от 14.05.2002 № 94-О КС РФ уже признает, что исполнительная власть (Правительство РФ) вправе регулировать существенные элементы сборов, в том числе устанавливать ставки сборов. На фоне статьи 57 Конституции РФ, где содержится указание на обязанность платить законно установленные налоги и сборы, изменение позиции КС РФ вряд ли находит какие-либо оправдания.

Именно КС РФ в Постановлении от 11.11.97 № 16-П отмечал, что при установлении существенных элементов сбора исполнительной властью, а не законом принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке. Кроме того, КС РФ принцип установления налогов только законом ограничил и в другом направлении, признав, что требование об установлении непосредственно в самом налоговом законе всех элементов налогообложения, перечисленных в статье 17 Налогового кодекса Российской Федерации, обязательно для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года (Определение КС РФ от 04.07.2002 № 200-О).

Таким образом, мы видим явное усиление в правовых позициях КС РФ регулятивных полномочий исполнительной власти в области налогообложения. Между тем регулирование налогов и сборов исполнительной властью ведет к существенно более низкому уровню определенности в регулировании налоговых правоотношений.

Придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы

В статье 57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Эта одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика. В развитие этого положения в статье 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Однако имеют место случаи придания налоговым законом обратной силы под видом «уточняющих» поправок к ранее принятым законам. При этом законодатель оправдывает придание налоговому закону обратной силы тем, что новые нормы лишь «детализируют» и «уточняют» ранее введенное правовое регулирование, поэтому оснований полагать, что при этом положение налогоплательщика ухудшилось, казалось бы, нет. Такой прием применен при придании обратной силы большинству норм Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», положения которого были в большей части распространены на отношения с 1 января 2002 года, то есть ему придана обратная сила. В результате возникла существенная неопределенность в правовом положении налогоплательщиков, которым в середине налогового периода существенным образом изменили правила налогообложения.

Расширение в налоговом законодательстве сферы применения оценочных понятий

Налоговое законодательство России и правоприменительная практика все больше опираются на такие понятия, как добросовестность налогоплательщика и экономическая оправданность затрат. Понятие добросовестности налогоплательщика не имеет законодательного определения и не упоминается в законодательстве о налогах и сборах. Основой для применения этого понятия служат лишь Определения КС РФ и судебная практика арбитражных судов. В судебных актах КС РФ и ВАС РФ также нет определения добросовестности налогоплательщика, имеются лишь отдельные ситуации, в которых налогоплательщика судебные органы признали недобросовестным. Очевидно, что привлечение к определению налоговых обязательств лица критерия «добросовестности» без строгого правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства, так как в этом случае, по сути, налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС России, должна пониматься как соответствие таких затрат принципу рациональности и обусловленности правилами делового оборота. Очевидно, что определение в каждом конкретном случае «рациональности» затрат налогоплательщика при таком подходе отдается на усмотрение правоприменителей. Более того, с позиции принципа учета фактической способности к уплате налога при налогообложении прибыли сомнительна сама возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны (нерациональны). На основании этой нормы в настоящее время налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик у других исполнителей. Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательской деятельности и принципу возложения предпринимательского риска на самих субъектов предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).

Все более широкое использование в законодательстве и правоприменительной практике оценочных критериев при определении режима налогообложения в значительной степени подрывает веру в определенность законодательства о налогах и сборах. По мнению автора, именно использование таких неопределенных критериев, как добросовестность и экономическая оправданность затрат, в наибольшей степени из всего перечисленного ведет к нарушению принципа определенности законодательства о налогах и сборах.

Справедливости ради необходимо отметить, что на фоне общей тенденции снижения определенности российского налогового законодательства есть и отдельные примеры защиты принципа определенности в судебной практике. Так, в Постановлении КС РФ от 19.06.2003 № 11-П суд подтвердил действия для субъектов малого предпринимательства гарантий об изменении режима налогообложения в течение первых четырех лет деятельности. Однако сам факт того, что игнорирования налоговыми органами и Высшим Арбитражным Судом РФ этих гарантий пришлось «преодолевать» Постановлением КС РФ, еще раз подтверждает общую тенденцию снижения правовой определенности налоговых отношений.

В завершение можно сделать вывод о том, что на фоне снижения налоговых ставок и уменьшения числа налогов в России наблюдается снижение определенности налогового законодательства, рост зависимости определения налоговых обязательств налогоплательщика от усмотрения чиновников или судей, что может перечеркнуть положительный эффект позитивных изменений в налоговой системе и негативно повлиять на развитие рыночных отношений.

Ключевые слова: statutory act, retroactive effect, interpretation, interpretation, establishment of tax, economic justifiability, bad faith, экономическая оправданность, нормативный акт, толкование, толкование, установление налога, обратная сила, недобросовестность