Обеспечительный платеж облагается ли НДС

Обеспечительный платеж — это…

Что же такое обеспечительный платеж? Понятие обеспечительного платежа внесено в Гражданский кодекс РФ ФЗ от 08.03.2015 № 42-ФЗ, который вступил в силу 01.06.2015. В соответствии с ним обеспечительный платеж — это денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку, которое обеспечивается внесением денежных средств, которые одна сторона договора перечисляет другой (ст. 381.1 ГК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! До 01.06.2015 понятие обеспечительного платежа не было закреплено в законодательстве, хотя в договорах широко использовались формулировки «гарантийный взнос», «страховой депозит» и пр.

Как правило, обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возникнет в будущем. В случае, когда наступают обстоятельства, предусмотренные договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения обязательства.

Например, обеспечительный платеж как способ обеспечения обязательств может предложить включить в договор арендодатель, который хочет застраховать исполнение обязанности по оплате арендной платы. За счет обеспечительного платежа также можно возместить неустойку (за просрочку оплаты, причиненный переданному в аренду имуществу ущерб).

Условие об обеспечительном платеже позволяет гарантировать выполнение арендатором условий договора, например:

  • о возврате имущества при прекращении договора;
  • внесении иных платежей;
  • содержании имущества в исправном состоянии.

Например, если обеспечительный платеж гарантировал возврат имущества в исправном состоянии, а при возврате имущество оказалось неисправным, то стороны должны составить документ, в котором следует указать, что обеспечительный платеж засчитывается в счет исполнения обязательства по возврату имущества в исправном состоянии

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (если иное не определено соглашением сторон).

Например, в договоре может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж подлежит возврату, если переданное в аренду имущество возвращается арендодателю в исправном состоянии. При таком условии в договоре, если при возврате имущества по акту приема-передачи у арендодателя не возникнет претензий к состоянию имущества, он должен будет возвратить арендатору полученный от него ранее обеспечительный платеж.

Впоследствии может потребоваться изменение размера обеспечительного платежа, например:

  • при увеличении или уменьшении площади арендуемого помещения;
  • изменении размера арендной платы и пр.

Так, если арендная плата увеличилась, то очевидно, что уплаченный ранее обеспечительный платеж, гарантирующий обязательства арендатора по ее уплате, не может больше в полном объеме обеспечивать страхование риска арендодателя от неуплаты. Чтобы избежать такой ситуации, в договоре нужно предусмотреть, при каких условиях обеспечительный платеж нужно дополнительно внести или частично вернуть, определить срок и порядок внесения дополнительного обеспечительного платежа или возврата его части (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

В договоре можно также предусмотреть ситуацию, когда обеспечительный платеж не возвращается и не засчитывается в счет исполнения обязательств. Например, арендодателю может быть выгодно настоять на включении в договор условий, при которых обеспечительный платеж не будет возвращаться арендатору в случае досрочного расторжения договора с ним по причине неоднократного нарушения им обязательств и не будет засчитываться в счет их погашения.

Нередко встречаются ситуации, когда стороны после окончания действия договора заключают новый договор аренды этого же имущества. Что делать с обеспечительным платежом, который подлежит возврату по первому договору аренды? Если обеспечительный платеж не возвращается, а остается у арендодателя в счет обеспечения обязательств арендатора по возобновленному договору, то в новом договоре рекомендуется прописать, что уплаченный ранее арендатором обеспечительный платеж по первоначальному договору засчитывается в счет обеспечительного платежа по возобновленному договору.

Еще один нюанс обеспечительного платежа возникает при смене собственника. Дело в том, что если собственник арендованного имущества поменялся, то это обстоятельство не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 ГК РФ). В этом случае к новому собственнику по договору переходят все права и обязанности предыдущего арендодателя, в том числе сохраняет свою силу условие об обеспечительном платеже (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 № 09АП-6026/2008-АК, постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А40/8609-08 данное постановление оставлено без изменения).

ВАЖНО! В случае выполнения арендатором всех обязательств, которые гарантировал обеспечительный платеж, он имеет право требовать от нового собственника имущества возврата обеспечительного платежа.

Новому собственнику имущества, сданного в аренду предыдущим собственником, чтобы предотвратить возможные убытки, связанные с возвратом обеспечительного платежа арендатору, рекомендуется учесть этот момент при расчетах с прежним собственником, например путем уменьшения стоимости приобретаемого имущества на сумму внесенного арендатором обеспечительного платежа.

Внося в условия договора пункт об обеспечительном платеже, нужно обратить внимание на еще один момент, а именно начисление законных процентов. Согласно п. 4 ст. 381.1 ГК РФ начисление на сумму обеспечительного платежа законных процентов (то есть процентов по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, на сумму долга за период пользования денежными средствами) не производится, если иное не предусмотрено в договоре.

Обеспечительный платеж: порядок исчисления НДС

Вопрос о том, облагается ли НДС обеспечительный платеж, неоднозначен. По мнению чиновников, обеспечительный платеж — это платеж, связанный с оплатой товаров, работ, услуг, поскольку согласно условиям договора засчитывается в счет их оплаты услуг. Следовательно, такой платеж облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В судебной практике до внесения в ГК РФ понятия обеспечительного платежа не было однозначной позиции по данному вопросу: существовала как одна, так и другая точки зрения. Рассмотрим их подробнее.

Точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа необходимо исчислить НДС.

Аргументы:

  1. Обеспечительный платеж, который согласно условиям договора будет зачтен в оплату за продаваемые товары (работы, услуги), облагаемые НДС, подлежит включению в налоговую базу по этому налогу.
  • Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360.
  1. Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет платы за последний месяц аренды и его невозврат в случае досрочного расторжения договора, то полученные суммы обеспечительного платежа включаются в налоговую базу по НДС. Однако при досрочном расторжении договора арендодатель вправе скорректировать налоговую базу, представив уточненную декларацию.
  • Письмо Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09.
  1. Поскольку денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, связаны с оплатой услуг, следовательно, эти суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
  • Письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238.
  • Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231.
  1. Страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54.
  1. Возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/182.
  1. Указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата (окончание срока действия договора аренды). Если по истечении срока договора аренды не возникает обязанности по возврату обеспечительного платежа, следовательно, исключение налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа из налоговой базы по НДС неправомерно.
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. Если условиями предварительного договора предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа будет входить в цену основного договора и обеспечит его заключение, значит, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым — в счет будущих платежей. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. На основании ст. 162 НК РФ сумма обеспечительного депозита должна включаться в налоговую базу по НДС, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202.

Аналогичные выводы содержат:

Альтернативная точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа не нужно исчислять НДС.

Аргументы:

  1. Обеспечительный взнос по договору аренды не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12.
  1. Гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. Следовательно, полученные средства не увеличивают базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978.
  1. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621.
  1. Полученное обществом от будущих арендаторов гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
  • Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2007, 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391.
  1. Платеж, полученный в качестве обеспечения обязательства заключить основной договор, который не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения, не выполняет платежную функцию в момент его получения. Сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Как учитывать обеспечительный платеж при расчете налога на прибыль, читайте .

Итоги

Обеспечительный платеж — сумма, гарантирующая исполнение своих обязательств стороной договора (арендатором, покупателем и т.п.). Налогообложение НДС обеспечительного платежа зависит от того, какая операция выполняется. Если обеспечительный платеж вносится как гарантия оплаты товара / услуги (авансом), которые впоследствии будут реализованы, то НДС начисляется. В остальных случаях НДС платить не нужно.

Подробнее об объектах обложения НДС читайте .

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Предприятие — плательщик НДС (на общей системе налогообложения) сдает нежилое помещение в аренду. В соответствии с соглашением в первый же месяц аренды арендатор обязан внести предоплату за один месяц и дополнительно — гарантийный платеж в размере арендной платы за один месяц. Причем сумма гарантийного платежа может быть использована как для оплаты арендных (коммунальных) услуг, так и на возмещение упущенных выгод арендодателя при досрочном расторжении договора и погашении штрафных санкций за невыполнение арендатором своих обязательств.

Неиспользованный остаток суммы гарантийного платежа возвращается арендатору.

Как в налоговом и бухгалтерском учете отразить получение (перерасчет), зачисление и возврат гарантийного платежа?

Гарантийный платеж (задаток) — платеж, обеспечивающий (гарантирующий) выполнение обязательств по договору (в соответствии со ст.ст. 546 и 560 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ). Так, при заключении договора аренды гарантийный платеж может иметь признаки задатка (ст. 570 ГКУ), залога (ст. 572 ГКУ), а также неустойки за нарушение договорных обязательств. И от этого будет зависеть порядок его отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

НДС

Получение (перечисление) гарантийного платежа и зачисление его в счет оплаты арендных услуг

Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг (п. 185.1 НКУ). При этом база налогообложения данных операций определяется исходя из их договорной стоимости, в состав которой включаются какие-либо суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых продавцу — плательщику НДС непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг (абз. 5 п. 188.1 НКУ).

Напомним

Поставка товаров — какая-либо передача права на распоряжение товарами как собственник, в т.ч. продажа, обмен или дарение данного товара, а также поставка товаров по решению суда.

(пп. 14.1.191 НКУ)

Поставка услуг — какая-либо операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы или предоставление иных имущественных прав в отношении данных объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

(пп. 14.1.185 НКУ)

Учитывая указанное, в случае, когда гарантийный платеж будет засчитываться в счет оплаты арендных и/или коммунальных услуг, данные платежи будут считаться частью договорной стоимости соответствующих услуг.

В то же время согласно п.п. 187.1 и 198.2 НКУ датой возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по поставке/приобретению товаров/услуг считается дата «первого события», а именно:

— дата получения (перечисления) средств за товары/услуги;

— дата отгрузки товаров или дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг.

И поскольку дата получения (перечисления) гарантийного платежа, скорее всего, будет датой «первого события», то данный платеж будет считаться предоплатой за соответствующие услуги, а также будет облагаться НДС. Арендодатель должен будет начислить налоговые обязательства по НДС, составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную. На основании такой налоговой накладной арендатор сможет отразить налоговый кредит по НДС.

О порядке составления налоговых накладных на арендные и коммунальные платежи читайте в публикациях «Арендатор компенсирует стоимость коммунальных услуг и электроэнергии арендодателю: начислять ли НДС», «Новая налоговая накладная в образцах».

Если же гарантийный платеж будет выполнять исключительно функцию средства обеспечения выполнения обязательств и будет подлежать возврату арендатору по окончании срока действия договора аренды (конечно, если арендатор не нарушит обязательств, обеспеченных такой гарантией), то считать его частью договорной стоимости услуг аренды, а заодно и базой обложения НДС, нельзя. Поэтому если в договоре будет указано соответствующее условие получения (перечисления) и возврата гарантийного платежа, то его не нужно облагать НДС.

Возможна и другая ситуация: сначала гарантийный платеж выполнял исключительно функцию средства обеспечения, а затем направляется на погашение обязательств арендатора.

В таком случае в указанных письмах налоговики советуют на дату заключения дополнительного соглашения к соответствующему договору начислить арендодателю (плательщику НДС) налоговые обязательства по НДС, составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную, на основании которой арендатор (плательщик НДС) сможет признать налоговый кредит.

Со своей стороны, добавим: это не нужно делать в случае, когда соответствующий платеж зачисляется в счет погашения уже поставленных арендных услуг, по которым был подписан акт об их предоставлении, составлена и зарегистрирована в ЕРНН налоговая накладная.

Зачисление гарантийного платежа в счет погашения штрафных санкций или возмещения упущенных выгод арендодателя

Как правило, при досрочном расторжении договора аренды или нарушении арендатором договорных обязательств гарантийный платеж классифицируют как штрафные санкции. Согласно абз. 5 п. 188.1 НКУ в базу обложения НДС не включаются штрафы и пеня.

С учетом прописанного гарантийный платеж, зачисляемый в погашение штрафа, не облагается НДС. Это же касается и компенсации упущенных выгод арендодателя (данная сумма не будет считаться компенсацией стоимости полученных арендных услуг — в соответствии с абз. 6 п. 188.1 НКУ она не впишется в базу обложения НДС).

В свою очередь, если при получении гарантийного платежа начислялись налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС, то при его зачислении в счет погашения штрафных санкций следует откорректировать соответствующие налоговые обязательства и налоговый кредит. Хотя и п. 192.1 НКУ не предусматривает осуществление корректировок относительно этого, мы считаем, ключевым здесь является то, что гарантийный платеж не будет зачислен для погашения задолженности по арендным (коммунальным) услугам. Ведь именно данные операции (предоставление услуг) и являются объектом обложения НДС.

Для того чтобы сделать данную корректировку, арендодатель должен составить, а арендатор — зарегистрировать в ЕРНН (корректировка будет уменьшающей — п. 192.1 НКУ) расчет корректировки. О правилах его составления можно читайте в публикации «Расчет корректировки к налоговой накладной: правила составления».

Возврат гарантийного платежа

Если гарантийный платеж сначала выполнял исключительно функцию обеспечения выполнения обязательства (т.е. его не планировали зачислять на погашение каких-либо обязательств), а налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС не начислялись, то его возврат в НДС-учете произойдет бесследно.

При этом если сначала за счет гарантийного платежа хотели погасить определенные обязательства арендатора (например, арендную плату за последний или какой-либо другой месяц), то гарантийный платеж считался предоплатой соответствующих услуг. А значит — на дату его получения (перечисления) арендодатель начислял налоговые обязательства, а арендатор признавал налоговый кредит по НДС.

В случае возврата данного гарантийного платежа начинают действовать нормы п. 192.1 НКУ, а именно: возврат поставщиком (арендодателем) суммы предварительной оплаты товаров/услуг является основанием для корректировки НДС путем составления расчета корректировки.

Налог на прибыль

Сегодня в НКУ нет таких понятий, как налоговые расходы и доходы, а объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки бухгалтерского финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные р. III НКУ. К разницам, на которые нужно корректировать бухгалтерский финрезультат, относятся:

— амортизационные разницы (ст. 138 НКУ);

— разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений) (ст. 139 НКУ);

— разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (ст. 140 НКУ).

Вместе с тем налогоплательщики, у которых годовой бухгалтерский доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов) за последний год не превышает 20 млн грн, объект налогообложения могут определять без корректировки финрезультата до налогообложения. Больше об этом читайте в публикации «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль».

Правда, и высокодоходные плательщики, имеющие годовой бухгалтерский доход более 20 млн грн, в данном случае не будут корректировать финрезультат до налогообложения, поскольку НКУ не предусматривает корректировки финрезультата до налогообложения в части гарантийных платежей (задатков).

Таким образом, как операция по получению (перерасчету), зачислению или возврату гарантийного платежа отразится в бухучете, так она и повлияет на объект обложения налогом на прибыль (финрезультат до налогообложения).

Бухгалтерский учет

Мы считаем, что увеличение или уменьшение кредиторской/дебиторской задолженности по гарантийным платежам (задаткам) в бухучете арендодателя и арендатора следует отражать именно на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами» соответственно.

Если точно известно, что гарантийный платеж будет зачтен в счет оплаты арендных услуг, то в бухучете его показываем на авансовых счетах. А отражаться будут следующие проводки:

— на дату получения/перечисления гарантийного платежа — Дт 311 Кт 681 (у арендодателя) и Дт 371 Кт 311 (у арендатора);

— на дату подписания Акта предоставленных услуг по аренде (зачисление гарантийного платежа как оплата за арендные услуги) — Дт 681 Кт 361 (377) (у арендодателя) и Дт 631 (685) Кт 371 (у арендатора).

Вместе с тем если судьба гарантийного платежа точно неизвестна, то авансовые счета не используем. В бухучете показываем следующие проводки:

— на дату получения/перечисления гарантийного платежа — Дт 311 Кт 685 (у арендодателя) и Дт 377 Кт 311 (у арендатора);

— на дату подписания Акта предоставленных услуг по аренде (зачисление гарантийного платежа как оплаты за арендные услуги) — Дт 685 Кт 361 (377) (у арендодателя) и Дт 631 (685) Кт 377 (у арендатора).

Рассмотрим бухучет гарантийных платежей на примере.

Пример

Предприятие «Аметист» (плательщик НДС) передало в аренду предприятию «Рубин» офисное помещение сроком на год. Ежемесячная сумма арендных платежей составляет 24 тыс. грн (в т.ч. НДС — 4 тыс. грн). Также договором аренды предусмотрена уплата гарантийного платежа, равного 24 тыс. грн. Гарантийный платеж зачисляется в случае:

1) надлежащего исполнения условий договора — на погашение арендной платы за последний месяц;

2) досрочного расторжения договора — на погашение штрафных санкций (5 тыс. грн) и компенсацию упущенных выгод арендодателя (10 тыс. грн). Неиспользованная сумма гарантийного платежа возвращается арендатору.

В таблице — особенности учета для обоих вариантов развития событий.

Таблица

Бухгалтерский учет гарантийного платежа при аренде у арендатора и арендодателя

№ п/п

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дебет

Кредит

Вариант 1. Надлежащее исполнение условий договора

Учет у арендатора

Перечислен гарантийный платеж арендодателю

24000,00

Отражен налоговый кредит по НДС — налоговая накладная еще не зарегистрирована в ЕРНН****

6442*

6441**

4000,00

Подтвержден налоговый кредит по НДС — налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН

641/НДС***

4000,00

Перечислена предоплата за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

24000,00

Отражен налоговый кредит по НДС — налоговая накладная еще не зарегистрирована в ЕРНН

(проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

4000,00

Подтвержден налоговый кредит по НДС — налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН

(проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

641/НДС

4000,00

Получены арендные услуги — подписан акт предоставленных услуг аренды

(проводка отражается ежемесячно)

20000,00

Показаны расчеты по налоговому кредиту

(проводка отражается ежемесячно)

4000,00

Произведен зачет задолженностей по предоплате за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

24000,00

Гарантийный платеж зачислен в счет оплаты арендных услуг за последний месяц

24000,00

* Аналитический счет 6442 «Налоговый кредит неподтвержденный».

** Аналитический счет 6441 «Налоговый кредит подтвержденный».

*** Аналитический счет 641/НДС «Расчеты по НДС».

**** Поскольку договором предусмотрены 2 варианта развития событий — зачисление гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы (объект обложения НДС) и в счет уплаты штрафных санкций за досрочное расторжение договора (не является объектом обложения НДС) — и мы не знаем, какой вариант в итоге будет, то на дату перечисления средств отражаем налоговый кредит (арендодатель начисляет НДС). Ведь обе стороны должны ориентироваться на оптимистичный вариант. В случае, если все же договор будет расторгнут и гарантийный платеж будет зачислен в уплату штрафных санкций, то на дату данного расторжения договора стороны должны будут откорректировать свои налоговый кредит и налоговые обязательства

Учет у арендодателя

Получен гарантийный платеж от арендатора

24000,00

Отражены налоговые обязательства по НДС

6431*

6432**

4000,00

Зарегистрирована налоговая накладная в ЕРНН

641/НДС

4000,00

Получена предоплата за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

24000,00

Отражены налоговые обязательства по НДС (проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

4000,00

Зарегистрирована налоговая накладная в ЕРНН

641/НДС

4000,00

Предоставлены арендные услуги — подписан акт предоставленных услуг аренды (проводка отражается ежемесячно)

24000,00

Отражены расчеты по налоговым обязательствам по НДС (проводка отражается ежемесячно)

4000,00

Произведен зачет задолженностей по предоплате за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно, кроме последнего)

24000,00

Гарантийный платеж зачислен в счет оплаты арендных услуг за последний месяц

24000,00

* Аналитический счет 6431 «Налоговые обязательства подтверждены».

** Аналитический счет 6432 «Налоговые обязательства неподтвержденные (ожидаемые)»

Вариант 2. Досрочное расторжение договора

Учет у арендатора

Перечислен гарантийный платеж арендодателю

24000,00

Отражен налоговый кредит по НДС — налоговая накладная еще не зарегистрирована в ЕРНН

4000,00

Подтвержден налоговый кредит по НДС — налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН

641/ПДВ

4000,00

Перечислена предоплата за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

24000,00

Отражен налоговый кредит по НДС — налоговая накладная еще не зарегистрирована в ЕРНН (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

4000,00

Подтвержден налоговый кредит по НДС — налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

641/ПДВ

4000,00

Получены арендные услуги — подписан акт предоставленных услуг аренды (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

20000,00

Показаны расчеты по налоговому кредиту с НДС, начисленным по предоплате за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

4000,00

Проведен зачет задолженностей по предоплате за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

24000,00

Отражены штрафные санкции за невыполнение договорных обязательств

5000,00

За счет гарантийного платежа погашены штрафные санкции за невыполнение договорных обязательств

5000,0

Отражены обязательства по погашению упущенных выгод арендодателя

10000,00

За счет гарантийного платежа погашены упущенные выгоды арендодателя

10000,00

Удержан неиспользованный остаток гарантийного платежа:

(24000,00 грн – 5000,00 грн – 10000,00 грн)

9000,00

Откорректирован налоговый кредит по НДС, который начислялся при перечислении гарантийного платежа (методом сторно)

641/НДС

4000,00

Учет у арендодателя

Получен гарантийный платеж от арендатора

24000,00

Отражены налоговые обязательства по НДС

4000,00

Зарегистрирована налоговая накладная в ЕРНН

641/НДС

4000,00

Получена предоплата за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

24000,00

Отражены налоговые обязательства по НДС (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

4000,00

Зарегистрирована налоговая накладная в ЕРНН

641/НДС

4000,00

Предоставлены арендные услуги — подписан акт предоставленных услуг аренды (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

24000,00

Отражены расчеты по налоговым обязательствам по НДС, начисленным по предоплате за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

4000,00

Проведен зачет задолженностей по предоплате за арендные услуги (проводка отражается ежемесячно (в течение 6 месяцев))

24000,00

Начислены штрафные санкции за невыполнение договорных обязательств

5000,00

За счет гарантийного платежа погашены штрафные санкции за невыполнение договорных обязательств

5000,00

Отражены обязательства относительно погашения упущенных выгод арендодателя

10000,00

За счет гарантийного платежа погашены упущенные выгоды арендодателя

10000,00

Гарантийный платеж возвращен арендатору

9000,00

Откорректированы налоговые обязательства по НДС, которые учитывались при перечислении гарантийного платежа (методом сторно)

641/НДС

4000,00

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Роль обеспечений в договорных отношениях

Договорные отношения — это взаимодействие, подразумевающее наличие взаимных обязательств и поэтому основанное на определенных рисках для сторон. Для снижения подобных рисков законодательство предусматривает возможность введения мер, которые хотя бы в какой-то степени могли бы снизить потери от этих рисков. Такие меры называются обеспечительными и могут быть представлены (ст. 329 ГК РФ):

  • неустойкой,
  • залогом,
  • удержанием вещи,
  • поручительством,
  • гарантией независимой стороны,
  • задатком,
  • обеспечительным (гарантийным) платежом.

Обеспечительный платеж — понятие новое для ГК РФ, введенное в него только с 01.06.2015 (закон «О внесении изменений…» от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Смысл его заключается во внесении 1-й из сторон договора в пользу 2-й стороны некоторой суммы денежных средств, которая при создании обстоятельств нарушения денежных обязательств перед 2-й стороной будет засчитана в счет их погашения (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Может иметь место замена вносимых в обязательство денежных средств ценными бумагами или вещами (ст. 381.2 ГК РФ).

Если обстоятельств нарушения обязательств в процессе действия договора не возникнет, то обеспечительный платеж по его завершении обычно возвращается 1-й стороне, хотя по договоренности сторон может быть переквалифицирован в платеж другого назначения. При частичном его использовании сумму платежа восстанавливают до исходной. Возможно также снижение общей его суммы при создании способствующих этому обстоятельств.

В условиях пандемии коронавирусной инфекции многие арендаторы попали в сложную экономическую ситуацию: работать нельзя, а аренду платить нужно. Эксперты КонсультантПлюс подготовили пошаговый алгоритм с ответами на самые часто встречающиеся вопросы:

Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Обеспечительный платеж по договору аренды — что это?

Условие о внесении обеспечительного платежа в договоре аренды предусматривают довольно часто из-за того, что подобный документ:

  • составляется в отношении дорогостоящего имущества;
  • отражает обязанность регулярной уплаты арендных платежей;
  • действует в течение достаточно продолжительного времени.

То есть обеспечительным платежом в договоре аренды могут решаться задачи возмещения ущерба:

  • от утраты имущества или приведения его в состояние, выходящее за рамки, ограничивающие процесс нормального износа;
  • непоступления, неполного или несвоевременного поступления арендных платежей;
  • несоблюдения арендатором других условий, содержащихся в соглашении об аренде.

О том, выполнение каких еще задач может обеспечивать гарантийный платеж, читайте в статье «Нужно ли исчислять НДС с денежных средств, полученных в качестве обеспечительного (гарантийного) платежа, залога, депозита?».

В части обеспечительного платежа в договоре аренды следует отразить:

  • конкретное его назначение (для погашения ущерба какого вида он предназначен);
  • объем средств, вносимых в обеспечение;
  • порядок:
    • внесения платежа,
    • его использования,
    • пополнения на использованную сумму,
    • изменения размера,
    • возврата.

В качестве обеспечительного платежа в договоре аренды обычно выступают денежные средства. Чаще всего они предназначаются для покрытия потерь от несвоевременного внесения арендной платы. Поэтому величина такого платежа, как правило, ставится в зависимость от суммы оговоренной договором платы за какой-либо из периодов аренды: месяц, квартал или год. Хотя возможно и установление любой суммы произвольного размера.

Основной и дополнительный взнос в обеспечительный платеж

В отношении порядка внесения первой (основной) суммы обеспечительного платежа в договоре нужно определить:

  • срок, в который это должно быть сделано, и момент, с которого начнет отсчитываться этот срок;
  • вид средств для оплаты и способ их внесения.

От момента исполнения обязательства по внесению обеспечения может зависеть срок передачи имущества арендатору. На протяжении всего срока действия договора сумма обеспечительного платежа будет находиться у арендодателя. Проценты на нее не начисляются.

При полном или частичном использовании средств, составляющих гарантийный платеж, его сумма должна быть восстановлена путем дополнительного взноса в это обеспечение.

Договор также может предусматривать изменение величины обеспечительного платежа. Например, в зависимости от увеличения (уменьшения) месячной суммы арендной платы. В этом случае сумму, недостающую до увеличившегося размера обеспечения, необходимо будет дополнительно перечислить арендодателю, а излишки гарантийного платежа можно либо вернуть арендатору, либо зачесть в счет оплаты арендной платы.

Для ситуаций, в которых понадобится либо осуществить дополнительный платеж, либо вернуть (зачесть) денежные средства, в тексте договора также потребуется сделать оговорку о сроках выполнения каждого из необходимых действий и о моменте начала отсчета этих сроков.

Использование гарантийного платежа по договору аренды

Используется гарантийный платеж в 2 случаях:

  • на погашение ущерба от нарушения условий договора, причиненного арендодателю в ситуациях, оговоренных в условиях этого документа;
  • на оплату арендной платы за завершающие периоды действия соглашения об аренде, что может быть предусмотрено его условиями или дополнительным соглашением к этому документу.

При использовании средств на погашение ущерба арендатора следует известить о том, в связи с чем и в каком объеме использованы средства обеспечительного платежа. Величина осуществленных расходов должна подтверждаться документами. Форма такого извещения (уведомления) может стать приложением к договору аренды. От даты отправки этого уведомления (или даты его получения арендатором) возможно исчисление срока, устанавливаемого для пополнения основной суммы гарантийного платежа. То есть приобретает значимость установление сторонами договора порядка уведомления об использовании средств обеспечения на погашение ущерба.

Возврат гарантийного взноса по договору аренды

Варианты использования суммы гарантийного взноса по завершении договора аренды устанавливают его стороны. Если не предусмотрен зачет в счет оплаты завершающих арендных платежей, то иными возможными вариантами могут быть:

  • возврат обеспечения в полном объеме арендатору;
  • распределение суммы платежа между сторонами поровну или в каком-то ином соотношении;
  • переход прав на обеспечение к арендодателю.

Соответственно, если есть в этом необходимость, выбор варианта нужно отразить в договоре. Операция возврата (в каком бы объеме он ни осуществлялся) не повлечет за собой налоговых последствий ни для арендатора, ни для арендодателя. А вот суммы, остающиеся у арендодателя, станут его доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль (УСН или НДФЛ).

Налогообложение гарантийного платежа

  • доходом у арендодателя (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • расходом у арендатора (п. 32 ст. 270 НК РФ).

В отношении обложения этого платежа НДС следует ориентироваться на норму п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, указывающего на то, что превращение его в средства, засчитываемые в оплату услуг по аренде, происходит только при определенных обстоятельствах, которые могут и не наступить. То есть до этого момента гарантийный платеж является средством обеспечения, а не средством расчетов, и, соответственно, не облагается НДС.

Точка зрения Минфина на оценку обеспечительного платежа для НДС

Однако Минфин России придерживается иной, причем отличающейся, точки зрения, считая, что обеспечительный платеж, который предполагает возможность зачета его в оплату арендной платы, должен расцениваться как:

  • Средства, связанные с оплатой реализованных услуг по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 03.07.2018 № 03-07-11/45889, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360). По этой причине арендодателю, работающему с НДС, с суммы полученного обеспечения надо начислить налог к уплате. При таком подходе у обеих сторон договора аренды (если и арендатор работает с этим налогом) возникнут проблемы с вычетом начисленного к уплате НДС:
    • у арендатора — поскольку начисление налога арендодателем по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не подразумевает выставления в адрес арендатора счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
    • у арендодателя — потому что вычета по НДС, начисленному по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, ст. 171 НК РФ не предполагает.
  • Авансовый платеж, подлежащий обложению у арендодателя налогом по подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо от 16.08.2016 № 03-07-11/47861). В этом случае счет-фактура в адрес арендатора выставляется (п. 1 ст. 168 НК РФ) и он вправе взять НДС по авансу к вычету с последующим его восстановлением на момент зачета в счет оплаты оказанных услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Арендодатель при зачете аванса в счет оплаты аренды также возьмет налог в вычеты (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, существует неопределенность не только в отношении необходимости начисления НДС с суммы обеспечительного платежа, но и в смысловой оценке этого платежа для целей обложения НДС.

Бухучет обеспечительного платежа

Внесенный обеспечительный платеж учитывается как задолженность:

  • дебиторская — у арендатора (пп. 3, 16 ПБУ 10/99);
  • кредиторская — у арендодателя (пп. 3, 12 ПБУ 9/99).

У обеих сторон договора он показывается на счете 76 до момента его возврата либо зачета в счет платежей по арендной плате.

Проводки по перечислению/возврату обеспечительного платежа будут следующими:

  • У арендатора:

Дт 76об Кт 51 — при перечислении платежа;

Дт 51 Кт 76об — при получении его обратно.

  • У арендодателя:

Дт 51 Кт 76об — при получении платежа;

Дт 76об Кт 51 — при его возвращении,

где 76об — субсчет учета расчетов по обеспечениям.

Кроме того, на протяжении срока нахождения обеспечения у арендодателя обе стороны будут отражать его сумму за балансом:

  • на счете 009 — у арендатора;
  • на счете 008 — у арендодателя.

Подробнее об использовании указанных забалансовых счетов читайте в материале «Забалансовые обязательства организации — это».

Если арендодатель операцию получения обеспечительного платежа расценивает как связанную с расчетами по арендной плате и влекущую за собой необходимость начисления НДС, то у него возникнет проводка:

Дт 76ндс Кт 68,

где 76ндс — субсчет учета расчетов по НДС.

В ситуации, когда гарантийный платеж рассматривается в качестве авансового, предназначенного для расчетов по аренде, появятся проводки по вычету, одинаковые для арендатора (если он работает с НДС) и арендодателя, но различающиеся по времени их осуществления (у арендатора — при перечислении аванса, у арендодателя — в момент зачета аванса в счет оплаты услуг):

Дт 68 Кт 76ндс.

Арендатор на момент зачета аванса в счет оплаты аренды восстановит налог:

Дт 76ндс Кт 68.

Если начисление НДС арендодателем осуществлено по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, не предполагающего дальнейшей операции восстановления, то начисленный к уплате налог будет списан на прочие расходы:

Дт 91 Кт 76ндс.

В момент зачета обеспечительного платежа в счет оплаты арендной платы появится проводка по закрытию задолженности по аренде средствами обеспечения:

  • у арендатора:

Дт 76ар Кт 76об;

  • у арендодателя:

Дт 76об Кт 76ар,

где 76ар — субсчет учета расчетов по арендной плате.

С забалансовых счетов 008 и 009 обеспечение будет списываться в необходимой сумме в момент его возврата или зачета в счет платы по аренде.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы учли обеспечительный платеж в налоговом и бухгалтерском учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Обеспечительный платеж, предусматриваемый в соглашении об аренде, предназначается для компенсации потерь арендодателя при невыполнении арендатором своих обязательств. Его конкретное предназначение, объем, особенности внесения, использования, возврата регулируются положениями договора. Для налога на прибыль такой платеж не учитывается, но в ситуациях, увязывающих его с расчетами по арендной плате, может попадать под НДС. В бухучете обеспечительный платеж отражают как задолженность и у арендатора, и у арендодателя.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.