НК РФ 156

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2 — 4 статьи 155 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

5.1. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях настоящей главы под спецификацией производного финансового инструмента понимается документ биржи, определяющий условия производного финансового инструмента.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 — 162 настоящей главы.

9. Утратил силу с 1 января 2008 года. — Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ.

10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Изменение в сторону увеличения стоимости (с учетом налога) отгруженных товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, в том числе в случае увеличения цены и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

11. При реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве», налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Г. Митюгина, советник налоговой службы II ранга,

член Палаты налоговых консультантов РК,

налоговый консультант 1 категории

ВПРАВЕ ЛИ РАБОТОДАТЕЛЬ ПРИМЕНИТЬ ПП.13 П.1 СТ.156 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА И ПРЕДОСТАВИТЬ ЛЬГОТУ РАБОТНИКУ С МОМЕНТА НАЧАЛА ЕГО РАБОТЫ В ТОО 2012 Г.?

ТОО — недропользователь. Работник предоставил заявление и подтверждающие документы по инвалидности ребенка на применение пп.13 п.1 ст.156 Налогового Кодекса РК: исключение из доходов физического лица дохода за год в пределах 55-кратного минимального размера заработной платы. Заявление датировано 25.08.2015г., инвалидность ребенка с 1999г., но при этом работник просит применить данную льготу за период всей его работы в компании с 02.07.2012 г.

В праве ли работодатель применить в данной ситуации пп. 13 п. 1 ст. 156 Налогового кодекса и предоставить данную льготу работнику с момента начала всей его работы в ТОО — с 02.07.2012 г., с перерасчетом доходов и компенсации удержанных налогов за прошлые периоды?

Или работодатель должен применить вышеуказанную льготу с момента подачи заявления работника, т.е. с 25.08.2015 г. и при этом приложить помимо справки заявление (подтверждение) от супруги о том, что она не получает данную льготу у себя на работе?

Для получения налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса (освобождение от ИПН за год дохода в сумме 55 МРЗП), работник подает заявление. В соответствии с пунктом 3 статьи 156 в заявлении должна быть указана сумма дохода, освобождаемая от обложения индивидуальным подоходным налогом у налогового агента, которому подается заявление, и к заявлению прилагаются копии документов, подтверждающих право на указанную льготу.

Согласно пункту 2 статьи 156 Налогового кодекса освобождение от налогообложения доходов, предусмотренное подпунктом 13 пункта 1 статьи 156, налоговый агент (работодатель) предоставляет за налоговые периоды, по которым имеются основания для применения такого освобождения. В случае предоставления подтверждающих документов, в которых дата возникновения основание для применения корректировок (уменьшение), ранее даты выплаты дохода, налогоплательщик (налоговый агент) вправе применить корректировку, предусмотренную подпунктом 13 пункта 1 статьи 156 к доходу за налоговый период, по которому имеется основание для применения корректировки.

Срок исковой давности, предусмотренный статьей 46 Налогового кодекса в отношении налогового обязательства и требования, составляет 5 лет. Исковая давность по налоговому обязательству и требованию — период времени, в течение которого, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 46 налогоплательщик (налоговый агент) вправе потребовать зачет или возврат налогов и других обязательных платежей в бюджет, пеней.

С учетом положений статьи 46 Налогового кодекса, а также исходя из положения пункта 2 статьи 156, работодатель может применить корректировку облагаемого дохода на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 156 у работника, имеющего ребенка- инвалида, с момента его трудоустройства, т.е. со 2.07.2012 года, несмотря на то, что заявление и подтверждающий документ предоставлен позже, чем ему выплачивался доход.

Работодателю необходимо представить дополнительную налоговую отчетность за периоды, по которым будет сделан перерасчет индивидуального подоходного налога, обратиться в управление государственных доходов с налоговым заявлением на возврат ошибочно удержанных сумм индивидуального подоходного налога в соответствии с положениями статьи 602 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс предусматривает освобождение от удержания индивидуального подоходного налога у одного из родителей «ребенка — инвалида» до достижения им 18-летнего возраста, и у одного из родителей лица «инвалида с детства» в течение жизни этого лица.

В вашем запросе не уточнена категория инвалидности ребенка. В связи с этим, для получения льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса, работник подает работодателю заявление и прилагает следующие документы: копию свидетельства о рождении ребенка инвалида, для подтверждения отцовства и возраста ребенка, копию документа об инвалидности, с указанием категории инвалидности. Если второй родитель работает, то прилагается справка с места работы второго родителя, что он указанной льготой не пользуется. В том случае, когда второй родитель не работает, работник в своем заявлении отражает эту информацию и, при необходимости, будет нести ответственность за достоверность этой информации перед налоговым органом.

При самостоятельном исправлении ошибки, путем подачи дополнительной налоговой отчетности, налогоплательщик (налоговый агент) в соответствии с пунктом 3 статьи 70 Налогового кодекса не привлекается к ответственности, предусмотренной законодательством Республики Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Важно!

В пункте 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 7 статьи 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В то же время при решении вопроса об исчислении НДС с реализации по посредническому договору необходимо учитывать и положения статьи 39 НК РФ.

Так, на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками лицам, не являющимся банками, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ банков.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Учитывая изложенное, реализация банком по агентскому договору с клиентом драгоценных металлов, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой налога на добавленную стоимость и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров не признается. Поэтому в данном случае банку следует исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном вышеназванным пунктом 1 статьи 156 НК РФ.

При этом возврат банком клиенту драгоценных металлов в физической форме, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой налога на добавленную стоимость и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров также не признается и, соответственно, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Указанные разъяснения дает финансовое ведомство в письме от 02.11.2011 N 03-07-05/33.

Договор транспортной экспедиции не назван в статье 156 НК РФ.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1524 рассмотрен вопрос о принятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг по агентским договорам, в отношении которых освобождение от НДС не применяется. В данном письме Департамент Минфина России дает нижеследующее разъяснение о порядке применения пункта 2 комментируемой статьи НК РФ.

Пунктом 7 статьи 149 и пунктом 2 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в отношении услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 Кодекса, освобождение от налогообложения этим налогом не применяется, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг агента, в отношении которых освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не применяется на основании вышеуказанных пункта 7 статьи 149 и пункта 2 статьи 156 НК РФ, принимаются к вычету в вышеизложенном порядке.

Важно!

Услуги, оказываемые агентом от имени принципала в рамках агентского договора в связи с реализацией товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-07-07/56613.)

Официальная позиция.

+Читать далее…

В письме Минфина России от 19.09.2014 N 03-07-РЗ/46922 содержится ответ на запрос о налогообложении НДС вознаграждения банковского платежного агента за прием платежей физических лиц. По данному вопросу дается нижеследующее пояснение.

Согласно пункту 1 статьи 14 Федерального закона от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ «О национальной платежной системе» оператор по переводу денежных средств, являющийся кредитной организацией, в том числе небанковской кредитной организацией, имеющей право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с ними иных банковских операций в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности», вправе на основании договора привлекать банковского платежного агента, в том числе для принятия от физического лица наличных денежных средств и (или) выдачи физическому лицу наличных денежных средств, в том числе с применением платежных терминалов и банкоматов. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 данной статьи указанного Федерального закона от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ привлечение оператором по переводу денежных средств банковского платежного агента может осуществляться при соблюдении требования об осуществлении операции банковского платежного агента от имени оператора по переводу денежных средств.

Таким образом, оказание услуг по приему платежей физических лиц осуществляется банковским платежным агентом на основании посреднического договора. В связи с этим вознаграждение, получаемое банковским платежным агентом от кредитной организации в рамках исполнения договора, предусматривающего прием платежей физических лиц, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Для того, чтобы правильно исчислить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, нужно правильно и своевременно определить налоговую базу. Казалось бы, чего проще: все, что нужно знать налогоплательщику, есть в положениях НК РФ (ст. 153 – 162).

Однако, как это ни странно, среди руководителей до сих пор бытует мнение, что, к примеру, в торговле данным налогом облагается наценка. Они свято в это верят и используют свое «знание» при планировании расходов. Переубедить их бывает крайне сложно, и важность данной задачи зачастую отходит для бухгалтера на второй план, но когда по итогам периода «вдруг» вырисовывается сумма НДС к уплате, не соответствующая изначальным расчетам предпринимателя, виноватым в этом оказывается почему то именно работник учетной службы. Чтобы избежать подобных недопониманий, по мнению автора, следует провести с руководителем небольшой ликбез по вопросу определения налоговой базы по НДС.

Определение налоговой базы.

Начать, пожалуй, следует с азов: налоговой базой согласно п. 1 ст. 53 НК РФ называют стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, каковым в целях обложения НДС является передача права собственности на товары, либо передача результатов работ, либо оказание услуг на возмездной и безвозмездной основе на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ) . Так как речь идет о стоимостной характеристике, в большинстве случаев налог исчисляется исходя именно из стоимости тех товаров (работ, услуг), которые реализуются (передаются). При определении налоговой базы выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ) суммарно по всем видам операций, облагаемых по одинаковой налоговой ставке (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В общем случае базой для исчисления НДС будет являться договорная цена реализуемого товара (работы, услуги) с учетом акциза (для подакцизных товаров) без включения в нее налога (п. 1 ст. 154 НК РФ), то есть НДС начисляется сверх цены продаваемого товара, за исключением товаров, учитываемых у продавца по стоимости, включающей уплаченный налог (например, изначально закупленных для осуществления не облагаемой НДС деятельности – п. 3 ст. 154 НК РФ), и отдельных категорий товаров, закупленных у физлиц, которые, как известно, плательщиками НДС не являются (п. 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ), в таких случаях налоговой базой действительно признается наценка (разница между продажной (с учетом НДС) ценой и ценой приобретения ).

Организация, применяющая только общую систему налогообложения, реализует партию товара, облагаемого по ставке НДС 18%. Цена партии – 400 000 руб., без учета налога.

В целях определения налоговой базы по НДС в данном случае имеет значение только место реализации товара. По умолчанию это территория РФ. Таким образом, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой признается цена партии – 400 000 руб. Сумма НДС, исчисленная при реализации указанной партии, составит 72 000 руб. (400 000 руб. х 18%). А себестоимость товара будет иметь значение только для определения базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете продавца следует сделать такие записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена выручка, полученная от реализации партии товара 62 90 выручка 472 000
Начислен НДС с суммы реализации 90 НДС 68 НДС 72 000

Если же реализуется товар, ранее приобретенный для осуществления не облагаемых НДС операций, его учетная стоимость будет иметь значение для целей исчисления налога.

Организация реализует имущество, ранее приобретенное для осуществления не облагаемых НДС операций, принятое к учету по цене, включающей в себя сумму налога, 354 000 руб. Продажная цена имущества согласно договору с покупателем составляет 472 000 руб., включая НДС.

В данном случае налоговой базой признается межценовая разница — 118 000 руб. (472 000 — 354 000), а вот ставка НДС будет расчетной (18/118) в силу прямого указания п. 4 ст. 164 НК РФ. Таким образом, к уплате в бюджет продавец должен исчислить по указанной операции 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). В случае же реализации имущества по цене ниже учетной налоговая база по НДС будет равна нулю.

Кроме того, при планировании расходов на уплату НДС нужно помнить, что суммы предварительной оплаты, поступающей организации в счет будущих поставок товара, также подлежат обложению налогом (речь, конечно, ведется о тех товарах, реализация которых не освобождена от налогообложения нормами гл. 21 НК РФ). То есть, если организация работает на условиях предоплаты, базу по НДС она будет определять дважды: на момент получения аванса и на момент отгрузки товара (п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ). В случае, когда отгрузка приходится на последующий налоговый период, в планируемом возможно увеличение расходов на платежи в бюджет.

НДС по предоплате начисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110), причем ставка 10/110 применяется в тех случаях, когда предоплата поступает за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10%.

Организация получила аванс в счет будущей поставки товара, реализация которого облагается НДС по ставке 18%, в сумме 300 000 руб.

Независимо от того, является предоплата полной или частичной, налогоплательщик в день появления денежных средств на его расчетном счете обязан исчислить из поступившей суммы сумму налога (45 763 руб (300 000 руб. х 18/118)), а в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Поступила сумма предварительной оплаты от покупателя 51 62 аванс 300 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты 76 ав 68-НДС 45 763

Это уже впоследствии при отгрузке можно будет уменьшить исчисленную сумму налога на сумму «авансового» НДС, но, как уже отмечалось, этот вожделенный момент может наступить уже в другом налоговом периоде.

Увеличение налоговой базы.

Но наименее поддающимся планированию, пожалуй, следует признать НДС, исчисляемый с сумм, увеличивающих налоговую базу согласно п. 1 ст. 162 НК РФ. Указанная статья устанавливает перечень ситуаций, в которых полученные продавцом суммы денежных средств должны быть включены им в налоговую базу именно того налогового периода, в котором данные суммы были фактически получены . И хотя удельный вес этой «статьи налоговых расходов» вряд ли может быть велик, думается, все же имеет смысл остановиться на ней подробно: уж больно много в связи с применением ст. 162 НК РФ возникает вопросов и споров.

Прежде всего, важно помнить, что налоговая база по НДС увеличивается на полученные продавцом суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), то есть фактически являются частью выручки, полученной от продаж. Рассмотрим внимательно упомянутый перечень. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги): в виде финансовой помощи; на пополнение фондов специального назначения; в счет увеличения доходов; иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Финансовая помощь продавцу, связанная с оплатой приобретенного у него товара, – это, пожалуй, посильнее «Фауста» Гете… Пополнение фондов, специально созданных продавцом, очевидно, в целях аккумулирования средств на погашение задолженности покупателей, – из той же оперы, и в рамках данной статьи нас тоже не особо интересует. А вот денежные средства, полученные продавцом, увеличивающие его доходы по сделке, а также иначе связанные с оплатой реализованного товара, уже ближе к теме. Что можно понимать под увеличением дохода? Точнее, какие выплаты покупателя могут реально увеличить доход продавца, полученный от продажи? На ум приходят только компенсационные, санкционные, премиальные выплаты, да еще, пожалуй, связанные с увеличением цены товара. Что касается увеличения цены, то к данным отношениям положения ст. 162 НК РФ не применяются, они напрямую регулируются п. 10 ст. 154 НК РФ (но об этом позже), а вот оставшиеся виды выплат могут рассматриваться в контексте использования именно норм, установленных ст. 162 НК РФ.

Например, по мнению финансистов, НДС облагаются денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика (покупателя) в качестве компенсации своих расходов на исполнение договора, в том числе командировочных, транспортных, на страхование . Но в случае, если компенсационные выплаты не связаны с реализацией (например, суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения , или в качестве компенсации убытков продавца в связи с отказом покупателя от товара , а также суммы возмещения за испорченное (утраченное) имущество ), в налоговую базу по НДС их включать не нужно.

Еще пример: пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ предписано увеличивать базу на суммы полученных продавцом страховых выплат, но только по договорам страхования риска неисполнения покупателем договорных обязательств и при условии, что страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых является объектом налогообложения (весьма, кстати, странная норма, если вдуматься: продавец начислил НДС при отгрузке, покупатель ему не оплатил поставленный товар, страховая компания компенсировала продавцу стоимость этого товара и продавец почему‑то должен еще раз исчислить налог – но закон есть закон ), страховые же выплаты, полученные налогоплательщиком по иным основаниям, например при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения, в налоговую базу не включаются .

С премиями, в принципе, все понятно: если продавец получает дополнительное вознаграждение за проделанную работу (оказанную услугу или, к примеру, за качество (или количество) поставленного товара), то сумма такого вознаграждения и доход продавца увеличивает, и с операцией по реализации связана напрямую, следовательно, никаких оснований не применять к указанным поступлениям положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у налогоплательщика не имеется .

Теперь плавно перейдем к выплатам санкционным, то есть не­устойкам, к которым согласно ст. 330 ГК РФ относятся штрафы и пени. На первый взгляд суммы штрафных санкций, взысканные с покупателей, можно квалифицировать как суммы, связанные с оплатой товаров, работ или услуг (чего не скажешь о тех же санкциях, применяемых к продавцу). Да и доход получателя они однозначно увеличивают – чем не повод для увеличения налоговой базы по НДС? Долгое время контролеры (с подачи финансистов) руководствовались именно такой логикой, однако в настоящее время им предписано более взвешенно оценивать вопрос о включении штрафов в налоговую базу по НДС: рассматривать финансовые санкции, применяемые к покупателю, с точки зрения отношения их к элементу ценообразования . К одному из подобных элементов чиновники Минфина относят штрафы, выставляемые покупателю услуг перевозки за сверхнормативный простой транспортных средств . По мнению автора, данная позиция является весьма спорной, так как, с точки зрения арбитров, неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений гл. 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС , следовательно, шансы доказать в суде необоснованность включения в налоговую базу по НДС сумм санкционных выплат весьма велики.

Существует еще один вид выплат, к которым финансисты и налоговые органы на местах упорно пытаются применять положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Речь идет о денежных средствах, получаемых продавцом от покупателя в качестве процентов за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого имущества . Казалось бы, уж сколько раз они слышали в ответ от арбитров, что суммы процентов, начисленные за предоставление рассрочки, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, и потому не включаются в налоговую базу по НДС , контролеры продолжают налог доначислять, налогоплательщики – оспаривать такие решения фискалов, а арбитражная практика – пополняться решениями, принятыми в пользу налогоплательщиков .

Кстати, о процентах. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также в виде процента по товарному кредиту. Причем указанные суммы подлежат налогообложению только тогда, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет, и исчисляется налог только с суммы этого превышения.

В общем, перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым, но, как уже упоминалось, перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг), причем подлежащих обложению (не освобожденных от обложения) НДС. Об этом сказано в п. 2 ст. 162 НК РФ. Облагаются такие суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ), в случае же, когда операция по реализации облагается НДС по ставке 0%, денежные суммы, связанные с оплатой данных товаров (работ, услуг), облагаются по нулевой ставке .

Организация за досрочное выполнение работ получила от заказчика премию в сумме 295 000 руб.

В день появления на расчетном счете суммы вознаграждения организация должна исчислить НДС с этого поступления (45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118)) и отразить данную операцию в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Получена сумма премии от заказчика 51 76 295 000
Отражена сумма премии в составе прочих доходов 76 91 доход 295 000
Начислен НДС с суммы премии 91 расход 68 НДС 45 000

Изменение стоимости.

И, естественно, влияет на размер налоговой базы по НДС изменение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Причем не важно, вы изменили цену или ваш поставщик – база уменьшится или увеличится (в зависимости от вектора изменения) у вас. И такое изменение должно быть зафиксировано в том налоговом периоде, в котором оно произошло, то есть в периоде составления первичных документов, его подтверждающих (п. 10 ст. 154, п. 10 ст. 172 НК РФ). Иными словами, если по какой‑либо причине произошло повышение цены уже реализованного товара (работы, услуги), или вдруг выяснилось, что товар реализован (работы выполнены, услуги оказаны) в большем объеме, или поставщик снизил цену на уже принятый к учету организацией товар (работу, услугу), налогоплательщик обязан скорректировать налоговую базу по НДС в сторону увеличения. Возможно подобную ситуацию запланировать, спрогнозировать? Не всегда. А расходы на уплату налогов вырастут. И базой для начисления НДС в данном случае будет сумма изменения цены. Можно ли сказать, что это наценка?

Организация отгрузила в адрес покупателя 100 единиц товара по цене 5 000 руб., без учета НДС. Затем стороны пришли к соглашению, что цена единицы товара по данной поставке составляет 5 200 руб., без учета НДС.

Не позднее пяти дней с даты подписания соглашения продавец должен выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, в котором будет отражена старая цена, новая цена и разница между этими показателями (п. 3 ст. 168, п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная при проведении данной операции, составит 3 600 руб. (200 руб. х 100 шт. х 18%). В бухгалтерском учете продавца могут быть сделаны записи, аналогичные приведенным в примере 1.

* * *

Тезис о том, что НДС уплачивается с торговой наценки, скорее всего, можно считать вольной интерпретацией положений п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, есть исчисляемая по итогам каждого налогового периода общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. В самом деле, начислив НДС с реализации, налогоплательщик принимает к вычету «входной» налог по продаваемому товару, и в итоге к уплате в бюджет остается разница между этими суммами, равная торговой наценке, умноженной на ставку НДС. Но использовать подобное уравнение при прогнозировании налоговых расходов имеет смысл в единственном случае: в течение налогового периода организация реализует товар, приобретенный исключительно в тот же период, никаких дополнительных закупок не производя и дополнительных денежных средств не получая, при условии неизменности договорных отношений с собственными контрагентами. Ситуация, как видим, труднопредставимая, даже несколько искусственная.

Планирование, прогнозирование – действия, конечно, полезные, но для того, чтобы прогнозы и планы были более точными и эффективными, имеет смысл, наверное, использовать более сложные формулы, чем «НДС с наценки». А для выведения таких формул руководителю весьма полезно понять, каким образом в действительности рассчитывается НДС.

В. В. Шадрин,
/ эксперт журнала «НДС: проблемы и решения» /

Ссылки:

Иные объекты налогообложения, указанные в данной норме, рассматриваться

В настоящей статье не рассматриваются особенности определения налоговой базы по НДС, установленные ст. 155 – 161 НК РФ.

Сумма округлена для удобства, а также для целей отражения в налоговой декларации. В счете-фактуре, выставляемом в адрес покупателя, должна быть отражена сумма НДС – 45 762,71 руб. (см., например, Письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03 07 15/9519 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.04.2014 № ГД-4-3/6398@) и др.).

Это подтверждают, в частности, письма Минфина России от 07.04.2011 № 03 07 11/81, от 16.08.2010 № 03 07 11/356.

Письмо Минфина России от 11.10.2012 № 03 07 11/408.

Письмо Минфина России от 28.07.2010 № 03 07 11/315.

Письма Минфина России от 29.07.2013 № 03 07 11/30128, от 13.10.2010 № 03 07 11/406.

См., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2014 № 09АП-6535/2014.

Письма Минфина России от 18.03.2011 № 03 07 11/61, от 24.12.2010 № 03 04 05/3-744.

Минфин придерживается такого же мнения: письма от 06.12.2011 № 03 07 11/336, от 10.07.2012 № 03 07 08/176.

Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03 07 15/6333, доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков для использования в работе Письмом ФНС России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@. Подробно читайте в статье С. Н. Зайцевой «Неустойка и НДС: новый взгляд и старые проблемы», № 5, 2013.

Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03 08 05/14440. Ранее финансисты высказывали аналогичное мнение относительно обложения НДС сумм, полученных в связи с простоем железнодорожного (письма от 09.10.2012 № 03 07 08/280, от 23.07.2012 № 03 07 08/204) и водного (Письмо от 10.06.2011 № 03 07 11/164) транспорта.

Определение ВАС РФ от 22.11.2013 № ВАС-15963/13 (вынесено по гражданско-правовому спору). В обоснование данного вывода коллегия судей ссылается на постановления Президиума ВАС РФ от 29.12.1998 № 7505/97, от 05.02.2008 № 11144/07 и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 81.

См. письма Минфина России от 31.10.2013 № 03 07 14/46530, от 19.08.2013 № 03 07 11/33756, от 29.12.2011 № 03 07 11/356.

Подробно об этом читайте в статье В. В. Шадрина «Развивая тему, или Опять про рассрочку платежа и НДС», № 3, 2013.

Если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает. Например, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.

Письмо Минфина России от 21.05.2012 № 03 07 15/50.