Необоснованная выгода

Воронкова О. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что в п. 1 ст. 54 НК РФ установлены два случая, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды.

Определение возможности исправления в текущем периоде ошибки, допущенной в прошедшем периоде, в отношении базы по налогу на прибыль имеет некоторые особенности, на которые неоднократно указывал Минфин в своих разъяснениях. Об этих особенностях и пойдет речь в данной консультации.

Применение положений статьи 54 НК РФ для целей налогообложения прибыли

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):

  • невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

  • допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, если эти ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде. Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях:

  • занижения расходов;

  • завышения доходов.

Применяются ли положения п. 1 ст. 54 НК РФ, если занижение расходов в прошлых периодах произошло вследствие того, что расходы не были отражены вообще по причине отсутствия первичных документов, которые появились только в текущем периоде? Вот что по этому поводу думает Минфин (см. Письмо от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034), сравнивая понятие ошибки в бухгалтерском и налоговом учете.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010).

Вместе с тем, по мнению Минфина, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.

Если в текущем периоде получен убыток

Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в этой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (то есть подать уточненную декларацию по налогу на прибыль). Такие разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Обратите внимание: для того чтобы ошибки прошлых периодов можно было учесть в текущем периоде, необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки.

Поясним, что имеется в виду. Предположим, по результатам деятельности за 2014 – 2015 годы организация получила убытки, соответственно, сумма налога на прибыль, исчисленная к доплате (к уменьшению), равна нулю. Вправе ли организация отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (текущий налоговый период) выявленные расходы, относящиеся к 2014 – 2015 годам, без представления уточненных налоговых деклараций за указанные периоды?

Учитывая, что налогоплательщиком установлен период совершения ошибок, а также данные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль, у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде. Такое мнение высказывал Минфин в письмах от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105. Аналогичное мнение можно найти и в арбитражной практике (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 № 09АП-42033/2014, 09АП-42596/2014 по делу № А40-59510/13, оставленное без изменения Постановлением АС МО от 24.02.2015 № Ф05-413/2015).

О сроке, в течение которого можно скорректировать налоговую базу

В своих письмах Минфин заостряет внимание еще на одном моменте, касающемся применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ, а именно на трехлетнем сроке, в течение которого можно скорректировать налоговую базу.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Итак, финансовое ведомство придерживается мнения, что исправить в текущем периоде можно ошибку, «возраст» которой не превышает трех лет. Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи с таким подходом не соглашаются.

Так, в Постановлении АС ЗСО от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 по делу № А81-4348/2014 судьи, формулируя вывод о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, исходили из следующего:

  • положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

  • указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;

  • в ст. 54 НК РФ не закреплены сроки давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

  • абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения названной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Сославшись на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, арбитры пришли к выводу, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, они отклонили доводы ИФНС о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.

Итак, в случае если ошибка, повлекшая переплату по налогу на прибыль, возникла более трех лет назад, организация может исправить ее в текущем налоговом периоде, однако свою правоту ей придется доказывать в суде.

* * *

Итак, выявленную в текущем периоде ошибку, которая была допущена в прошедшие периоды, можно исправить только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль в случаях, когда:

  • ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;

  • ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

  • ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.

Исправить в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, можно при соблюдении следующих условий:

  • если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в «ошибочной» декларации налог к уплате не равен нулю);

  • если со дня уплаты налога по «ошибочной» декларации до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 приложения 2 к листу 02.

По строкам 401 – 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 – 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 25 мая 2017 г.

О поправках в Налоговый кодекс, касающихся необоснованной налоговой выгоды, читайте в отдельном материале.

Налоговое законодательство РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Это означает, что организация или физлицо считаются невиновным в совершении налогового правонарушения, пока иное не доказано в установленном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). С понятием добросовестности налогоплательщиков тесно связаны термин «налоговая выгода», а в противовес ей – понятие необоснованной налоговой выгоды. О необоснованной налоговой выгоде, понятии, признаках и последствиях получения ее расскажем в нашей консультации.

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды

Действующее налоговое законодательство не содержит понятий налоговой выгоды или необоснованной налоговой выгоды.

Можно обратиться к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 1), где дается следующее определение налоговой выгоды. Это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

  • уменьшения налоговой базы;
  • получения налогового вычета;
  • получения налоговой льготы;
  • применения более низкой налоговой ставки;
  • получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом сам факт получения налоговой выгоды сам по себе еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Ведь именно исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика его действия, направленные на получение налоговой выгоды, априори являются экономически оправданными.

В то же время вывести понятие необоснованной налоговой выгоды из Постановления № 53 можно на основе сделанных судом умозаключений. Поэтому для необоснованной налоговой выгоды понятие может быть сведено к следующему. Необоснованной налоговой выгодой считается налоговая выгода, которая получена налогоплательщиком необоснованно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Также налоговая выгода может признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Получение необоснованной налоговой выгоды 2017

По необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 подтверждает, что признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возможно, к примеру, в следующих случаях:

  • налогоплательщик не мог реально произвести конкретные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • у налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, хотя для данного вида деятельности требуется также совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, отраженном в бухгалтерском учете;
  • деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, например, Постановлением АС МО от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016 подтверждено получение организацией необоснованной налоговой выгоды по операциям с контрагентом в связи с невозможностью осуществления последним реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по месту нахождения, отсутствие основных средств, производственных активов, транспортных средств, складских помещений). Аналогично, в частности, Постановлением АС СЗО от 07.07.2016 № Ф07-4996/2016 по делу № А13-3338/2014 получение необоснованной налоговой выгоды было доказано в связи с тем, что не была подтверждена реальность хозяйственных операций с контрагентами (товарные накладные и счета-фактуры составлены ранее регистрации поставщика в качестве юридического лица).

Последствия получения необоснованной налоговой выгоды

В том случае, когда суд приходит к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, объем прав и обязанностей налогоплательщика будет определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Следовательно, налоговую выгоду необходимо будет скорректировать и при необходимости доплатить соответствующие налоги, пени и штрафы.

Генезис

Актуальность вопроса о реальности сделок и хозяйственных операций в налоговом праве России возникла не на пустом месте – формированию этого критерия (требования) к операциям налогоплательщика предшествовала длительная история.

Изначально, с момента возникновения новой российской государственности, в налоговом праве России нормы, требовавшие от налогоплательщиков совершать только реальные сделки и операции, отсутствовали.

Борьба налоговых органов со злоупотреблениями налогоплательщиков, связанными с предоставлением фиктивных документов в подтверждение мнимых, совершенных лишь для вида операций и сделок, началась еще в 1990-е гг. и сопровождалась постоянным обращением к нормам Гражданского кодекса РФ, в частности к п. 1 ст. 170 ГК (мнимые сделки).

Кульминацией этой борьбы стали следующие акты толкования российского законодательства о налогах и сборах, в которых было разъяснено:

1) под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П);

2) обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке (и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено), либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О);

3) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Суд устанавливает наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53).

Таким образом, особое внимание КС РФ и ВАС РФ в рамках исследования правовой природы и существа сделок налогоплательщика для целей налогообложения всегда уделяли вопросу реальности затрат налогоплательщика для целей налогообложения, что вытекает из принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 и ст. 252 НК РФ.

Критерий реальности – проявление более общей доктрины приоритета существа над формой. При его применении к (по реальному содержанию отсутствующим, но «на бумаге» – присутствующим) фиктивным, мнимым сделкам и операциям налогоплательщика (т. е. операция «имеет форму без экономического содержания») изменяются налогово-правовые последствия совершения указанных сделок и операций: налоговым органом доначисляются недоимки, пени и штрафы по налогам, при этом гражданско-правовая квалификация сделки и исполнения по ней (операций по сделке) не изменяется.

Законодатель воспринял сложившиеся в судебной практике разъяснения и в дальнейшем их придерживался, что нашло отражение в следующих нормах права:

1) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);

2) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ);

3) обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, – как второе условие, соблюдая которое налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Другими словами, на сегодняшний день в НК РФ, судебной доктрине и практике закреплена обязанность налогоплательщика соблюдать принцип (критерий, требование) реальности при совершении сделок и операций для целей налогообложения.

Типовой пример нереальной операции

Для окончательного уяснения ситуации следует привести классический пример злоупотребления по мотиву нереальности, связанного с оформлением и созданием видимости совершения «реальной операции».

Автором статьи такие примеры уже приводились для «АГ-Эксперт». По указанной ссылке желающие могут ознакомиться с материалом подробнее.

Для целей настоящей статьи уместно процитировать один из примеров злоупотребления, связанного с нереальностью операций, здесь:

«…Обществом «А” заявлен налоговый вычет НДС и использовано право на учет расходов по операции закупки рекламно-маркетинговых услуг у общества «Б”. В ходе проверки налоговый орган выявляет, что «Б” оказало услуги в меньшем объеме, чем декларируемый, или не оказывало их вовсе. Например, услуги по размещению рекламы на сайте, которые заявлены в акте к договору, не подтверждены скриншотами, а согласно ответу владельца сайта на запрос инспекции реклама никогда у него не размещалась и существует лишь на бумаге».

Такие эпизоды всегда являются предметом особого внимания налоговых органов при проведении проверок.

Как налоговый орган устанавливает нереальность сделок и операций

Установление реальности сделок в рамках мероприятий налогового контроля является обязанностью налогового органа (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Как указано в Письме Федеральной налоговой службы России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо № ЕД-4-9/22123@), в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью совершения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или) что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из разъяснений, содержащихся в указанном Письме, установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из приведенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если есть доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) предоставлены иным лицом, а не заявленным контрагентом).

Предмет доказывания

Исходя из подп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ, в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальности исполнения обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, будет входить установление налоговым органом факта исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону; и (или) доказывание фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы используют такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основными доказательствами могут выступать: информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросы их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, выполняющих для налогоплательщика аналогичные работы (услуги), с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации (Письмо № ЕД-4-9/22123@, Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. № 08АП-12612/17 по делу № А75-2666/2017,Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2018 г. по делу № А33-13854/2017).

Кроме того, о необоснованности налоговой выгоды в связи с нереальностью операций могут свидетельствовать установленные налоговым органом обстоятельства, подтверждающие возможность влияния предпринимателя на условия и результат экономической деятельности, сделок, искусственность создания условий для использования налоговых преференций, согласованность и скоординированность действий между налогоплательщиком и его поставщиками/подрядчиками/зависимыми лицами либо подконтрольность «фиктивного» поставщика налогоплательщику.

О нереальности хозяйственной операции свидетельствуют и обстоятельства, перечисленные в п. 5 и 6 Постановления № 53, среди которых, в частности: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Разъяснения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 («дело ООО «Центррегионуголь») ориентируют налогового правоприменителя и налогоплательщика на учет действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика: «В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика… Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов».

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе

В соответствии с п. 1 Постановления № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конкретные рекомендации по оценке выполнения критерия реальности налогоплательщиком приведены в нескольких практикообразующих делах ВАС РФ и ВС РФ.

Особый интерес представляет дело № А71-13079/2010 (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»), в ходе рассмотрения которого Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 решения судов были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. ФНС России установила недостоверность сведений, представленных налогоплательщиком в документах, являющихся основанием для снижения налоговой базы по налогу на прибыль, что подтверждает умысел на получение необоснованной налоговой выгоды (нерыночность цен на товары). Реальность сделок и использование закупленных товаров в производстве налогоплательщика налоговым органом не оспаривались. ВАС РФ указал, что в данном случае налоговый орган был обязан определять затраты при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен.

Таким образом, при неоспаривании реальности операций налогоплательщика налоговый орган обязан, учитывая в том числе положения п. 7 ст. 31 НК РФ, осуществлять перерасчет понесенных налогоплательщиком затрат.

В Определении от 3 февраля 2015 г. по делу № A07-4879/2013 (ЗАО «Опытный завод Нефтехим») Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала, что «…вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению сырья у поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении операций, в т. ч. с обстоятельствами использования им приобретенного сырья в своем производстве. Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного и использованного обществом при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения определенного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота».

Без подтверждения реальности существования товара рассмотрение спорных операций в качестве имеющих реальное экономическое существо недопустимо.

По делу № A33-666/2013 (ЗАО «Горные машины») СКЭС ВС РФ Определением от 4 марта 2015 г. № 302КГ14-3432 признала недействительным решение налогового органа. В основу судебного акта были положены свидетельские показания, анализ отражения операций в налоговой и бухгалтерской отчетности, который на самом деле подтверждал реальность спорных операций и наличие в них экономического смысла по приобретению обществом товара у поставщика.

Как отмечается в практике арбитражных судов округов, право на вычет возникает у налогоплательщика при условии фактической, реальной оплаты суммы налога продавцу за реально выполненные работы, услуги, реально переданные товары (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 августа 2014 г. № Ф09-4820/14 по делу № А60-41000/2013).

Таким образом, ввиду двустороннего характера реальности операций (реальная передача товара, выполнение работ, оказание услуг, а также реальность оплаты либо иного встречного предоставления) в рамках процесса доказывания налогоплательщику необходимо предоставить подтверждения их действительного совершения. Указанные выводы в судебной практике сложились еще на заре применения критерия реальности (Постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2010 г. № КА-А41/3420-10 по делу № А41-27133/2009, ФАС Поволжского округа от 17 сентября 2013 г. № Ф06-7842/13 по делу № А65-30369/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 7 августа 2013 г. по делу № А29-8502/2012). В частности, факт реальности может быть подтвержден следующими доказательствами:

  • первичные учетные документы, представленные налогоплательщиком (товарные накладные, акты выполненных работ / оказанных услуг, приемо-сдаточные акты, акты сверки, акты приемки, складские свидетельства);
  • свидетельские показания лиц, причастных к совершаемым сделкам, в частности подписывающих первичные документы;
  • платежные поручения.

Таким образом, совокупность указанных доказательств позволит налогоплательщику обосновать факт реальности совершенных операций и оспорить тем самым незаконное решение налогового органа о доначислении налогов.

Из проанализированного следует, что для подтверждения реальности хозяйственных операций (в частности, закупки товаров и услуг), совершенных налогоплательщиком, фактического экономического существования спорных операций возможно использование следующих доказательств: документов складского учета организации, товарных, товаро-транспортных и внутризаводских накладных; книги покупок и продаж, книги входного контроля товаров; фактов пропусков транспорта (собственного, перевозчиков или контрагентов) на территорию имущественного комплекса налогоплательщика, маршрутных карт движения сырья и путевых листов; документов, подтверждающих дальнейшую реализацию произведенной из приобретенного налогоплательщиком сырья продукции (или свидетельствующих о перепродаже закупленных товаров или услуг), свидетельских показаний работников налогоплательщика и его контрагентов; платежных документов налогоплательщика и его контрагентов; банковских выписок о движении денежных средств на счетах проверяемого и его спорных поставщиков (подрядчиков).

Рассмотрим порядок и принципы привлечения лиц к уголовной ответственности за предложение неправомерной выгоды, согласно норм действующего законодательства.

Законодательное регулирование ответственности

Уголовным кодексом Украины (УК Украины) предусмотрено несколько статей об уголовной ответственности за предложение неправомерной выгоды. Они отличаются лицом, которому эту выгоду предлагают, то есть такую ​​выгоду могут предлагать должностному лицу органу власти, должностному лицу юридического лица частного права так и лицу, предоставляющего публичные услуги (аудитор/нотариус):

  • Ст. 354. Подкуп работника предприятия, учреждения или организации (предложение или обещание работнику предприятия, учреждения или организации, не являющимся должностным лицом, или лицу, работающему в пользу предприятия, учреждения или организации, предоставить ему (ей) или третьему лицу неправомерную выгоду, а так же предоставление такой выгоды за совершение или несовершение работником каких-либо действий с использованием положения, которое он занимает, или лицом, работающим в пользу предприятия, учреждения или организации, в интересах того, кто предлагает, обещает или предоставляет такую выгоду, или в интересах третьего лица);
  • Ст. 368-3 УК Подкуп должностного лица юридического лица частного права независимо от организационно-правовой формы (имеется в виду предложение или обещание должностному лицу юридического лица частного права независимо от организационно-правовой формы предоставить ей или третьему лицу неправомерную выгоду, а так же предоставление такой выгоды или просьбы ее предоставить за совершение указанной должностным лицом действий или его бездействие с использованием предоставленных ему полномочий в интересах того, кто предлагает, обещает предоставляет такую ​​выгоду, или в интересах третьего лица);
  • Ст. 368-4 УК Подкуп лица, предоставляющего публичные услуги (имеется в виду предложение или обещание аудитору, нотариусу, оценщику, другому лицу, которое не является государственным служащим, должностным лицом местного самоуправления, но осуществляет профессиональную деятельность, связанную с предоставлением публичных услуг, в том числе услуг эксперта, арбитражного управляющего, частного исполнителя, независимого посредника, члена трудового арбитража, третейского судьи (при выполнении этих функций), предоставить ему/ей или третьему лицу неправомерную выгоду);
  • Ст. 369 УК — Предложение, обещание или предоставление неправомерной выгоды должностному лицу (предложение или обещание должностному лицу предоставить ей или третьему лицу неправомерную выгоду, а также предоставление такой выгоды за совершение или несовершение должностным лицом в интересах того, кто предлагает, обещает или предоставляет такую ​​выгоду или в интересах третьего лица любого действия с использованием предоставленной ему власти или служебного положения).

Уголовная ответственность за предложение неправомерной выгоды

Все эти статьи очень похожи в плане признаков преступного деяния — субъективной и объективной стороны, поэтому предлагаем разобрать это преступление на примере распространенной ситуации, а именно ст. 369 -предложение неправомерной выгоды должностному лицу

Объективная сторона данного преступления характеризуется тремя альтернативными действиями:

  • предложением предоставить неправомерную выгоду;
  • обещанием предоставить неправомерную выгоду;
  • предоставлением такой выгоды за совершение или несовершение должностным лицом в интересах того, кто предлагает, обещает или предоставляет неправомерную выгоду, или в интересах третьего лица любого действия с использованием предоставленной ему власти или служебного положения.

О понятии «предложение» и «обещание» указано п. 3 примечания к ст. 354 УК Украины.

Так, под предложением в статьях 354, 368, 368—3-370 следует понимать высказывания работнику предприятия, учреждения или организации, лицу, которое предоставляет публичные услуги, или должностному лицу намерения о предоставление неправомерной выгоды, а под обещанием — выражение такого намерения с сообщением о времени, месте, способе предоставление неправомерной выгоды.

В обоих случаях фактически речь идет о криминализации преступного умысла виновного лица. Выражение намерения о предоставлении неправомерной выгоды может быть осуществлено устно, письменно, по электронной почте, мобильной связи и тому подобное. Способы совершения преступления на квалификацию содеянного не влияют.

Сама неправомерная выгода — это денежные средства или иное имущество, преимущества, льготы, услуги, нематериальные активы, любые другие выгоды нематериального или неденежного характера, которые предлагают, обещают, предоставляют или получают без законных на то оснований.

Предоставление неправомерной выгоды — это ее передача должностному лицу (способы могут быть разными — напрямую, через посредника, по почте, переводом денег на банковский счет и т.д. — и на квалификацию не влияют).

По сути объективная сторона данного преступления исчерпывается только фактом предложения, обещания предоставить неправомерную выгоду или предоставление такой выгоды. Поэтому для квалификации содеянного не имеет значения:

  • кто является собственником материальных благ, предлагаемых обещаются или передаются как неправомерная выгода — тот, кто совершает указанные преступные действия, или другие лица;
  • действует он по собственной инициативе или от имени (по поручению, по просьбе) и в интересах других лиц;
  • являются ли эти лица физическими или юридическими.

В случае, если должностное лицо дала подчиненному указание добиваться материальных благ, льгот или преимуществ путем подкупа других должностных лиц, выделила или распорядилась выделить для этого средства или иные ценности, предоставила законного вида выплатам в случаях предоставление неправомерной выгоды в завуалированной форме и т.д., то в ее действиях наличный состав преступления, предусмотренный ст. 369 УК Украины.

Если же должностное лицо лишь рекомендовал подчиненному добиваться благ, льгот или преимуществ таким образом, его действия могут квалифицироваться как подстрекательство к предложению, обещания или предоставление неправомерной выгоды, а ответственность за это преступление несет тот работник, который, выполняя такую ​​рекомендацию, предложил, пообещал или предоставил неправомерную выгоду другой должностному лицу.

Предусмотренный ст. 369 УК Украины преступление является оконченным с момента, когда виновный лишь предложил или пообещал предоставить неправомерную выгоду должностному лицу, а последняя осознала эту информацию или, когда должностное лицо приняла хотя бы часть предоставленной неправомерной выгоды (формальный состав).

Если должностное лицо отказалась принять предложенные, обещанные или предоставленные ему деньги, ценности, услуги или по каким-то причинам не получила неправомерную выгоду, действия того, кто пытался ее предоставить, надлежит квалифицировать как покушение на совершение преступления.

С субъективной стороны предусмотренное ст. 369 УК Украины преступление характеризуется только прямым умыслом.

Квалифицирующими признаками преступления (ч. 2 ст. 369 УК Украины) является совершение деяний, предусмотренных ч. 1 рассматриваемой статьи, повторно.

Особо квалифицированный состав рассматриваемого преступления имеет место в случае:

  • совершение деяний, предусмотренных частью 1 или 2 настоящей статьи, если неправомерная выгода предоставлялась должностному лицу, которое занимает ответственное положение, или по предварительному сговору группой лиц (ч. З ст. 369 УК Украины);
  • совершение деяний, предусмотренных частью 1, 2 или 3 настоящей статьи, если неправомерная выгода предоставлялась должностному лицу, которое занимает особо ответственное положение, или организованной группой или ее участником (ч. 4 ст. 369 УК Украины).

Определение понятий «служебное лицо, которое занимает ответственное положение» и «должностное лицо, занимающим особо ответственное положение» приведены в пп. 2 и 3 примечания к ст. 368 УК Украины.

Так, должностными лицами, занимающими ответственное положение, в статьях 368, 368-2, 369 и 382 настоящего Кодекса являются лица, указанные в пункте 1 примечания к статье 364 настоящего Кодекса, должности которых согласно статье 6 Закона Украины «О государственной службе» относятся к категории «Б», судьи, прокуроры и следователи, а также другие, кроме указанных в пункте 3 примечания к этой статье, руководители и заместители руководителей органов государственной власти, органов местного самоуправления, их структурных подразделений и единиц.

Должностными лицами, которые занимают особо ответственное положение, в статьях 368, 368-2, 369 и 382 настоящего Кодекса являются:

  1. Президент Украины, Премьер-министр Украины, члены Кабинета Министров Украины, первые заместители и заместители министров, члены Национального совета Украины по вопросам телевидения и радиовещания, Национальной комиссии, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг, Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, Антимонопольного комитета Украины, Председатель государственного комитета телевидения и радиовещания Украины, Председатель Фонда государственного имущества Украины, его первый заместитель и заместители, члены Центральной избирательной ой комиссии, народные депутаты Украины, Уполномоченный Верховной Рады Украины по правам человека, директор Национального антикоррупционного бюро Украины, Генеральный прокурор, его первый заместитель и заместители, Председатель Конституционного Суда Украины, его заместители и судьи Конституционного Суда Украины, Председатель Верховного Суда Украины, его первый заместитель, заместители и судьи Верховного Суда Украины, председатели высших специализированных судов, их заместители и судьи высших специализированных судов, Председатель Национального банка Украины, его первый заступник и заместители, секретарь Совета национальной безопасности и обороны Украины, его первый заместитель и заместители, Постоянный Представитель Президента Украины в Автономной Республике Крым, его первый заместитель и заместители, советники и помощники Президента Украины, Председателя Верховной Рады Украины, Премьер-министра Украины;
  2. лица, должности которых согласно статье 6 Закона Украины «О государственной службе» относятся к категории «А»;
  3. лица, должности которых согласно статье 14 Закона Украины «О службе в органах местного самоуправления» отнесены к первой и второй категориям должностей в органах местного самоуправления.

Лицо, которое предложило, пообещало или предоставило неправомерную выгоду, освобождается от уголовной ответственности за преступления, предусмотренные статьями 354, 368-3, 368-4, 369, 369-2 настоящего Кодекса, если после предложения, обещания или предоставление неправомерной выгоды она — к получения из других источников информации об этом преступлении органом, должностное лицо которого по закону наделена правом сообщать о подозрении, — добровольно заявила о том, что произошло, такому органу и активно способствовала раскрытию преступления, совершенного лицом, получившим неправомерную выгоду или приняла ее предложение или обещание. Указанное освобождение не применяется в случае, если предложение, обещание или предоставление неправомерной выгоды были совершены в отношении лиц, определенных в части четвертой статьи 18 настоящего Кодекса. (Имеется в виду служебные и должностные лица иностранных государств и международных организаций).

Наказание за преступление:

  • по ч. 1 — штраф от 500 до 750 н.м.д.г., или ограничение свободы на срок от 2 до 4 лет, или лишение свободы на тот же срок;
  • по ч. 2 — лишение свободы на срок от 3 до 6 лет со штрафом от 500 до 1000 н.м.д.г. с конфискацией имущества или без таковой;
  • по ч. 3 — лишение свободы на срок от 4 до 8 лет с конфискацией имущества или без таковой;
  • по ч. 4 — лишение свободы на срок от 5 до 10 лет с конфискацией имущества или без таковой.

Ну, и самое интересное — минимальный размер выгоды, который предлагается и за которое может быть установлена ​​ответственность — законодательством не определен! Формально, это могут быть и конфеты. Интернет просто разрывают статьи на эту тему. Конечно здесь имеет место малозначительности, поэтому выгода должна быть действительно большой.