Налогообложение застройщика при долевом строительстве при УСН

Сколько это займет времени — месяц, полгода, или больше, сказать трудно. Однако все это время он будет нести определенные затраты.

Согласно сложившейся схеме (которая идет поперек и здравого смысла, и действующей редакции Закона № 214-ФЗ, и множеству других законодательных и нормативно-правовых актов) затраты самого застройщика подлежат отражению на балансовом счете 20 (хотя иногда предлагают и счет 26). А затраты, принятые им от остальных участников процесса строительства (генерального подрядчика, технического заказчика и др.) — на балансовом счете 08.*

*Вот уже 15 с лишним лет никак не могу получить внятного ответа на вопрос: — Ну почему затраты на возведение оборотного актива (многоквартирного жилого дома, в котором все помещения изначально предназначаются для передачи другим лицам) необходимо отражать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»?

📌 Реклама

Для получения разрешения на строительство необходимо иметь результаты инженерных изысканий выделенного под застройку земельного участка, проектную документацию и другие документы, предусмотренные ст. 51 ГСК РФ.

Проведение инженерных изысканий, равно как и разработку проектной документации, застройщик должен будет заказать в специализированных организациях, имеющих право на их осуществление.

Получение результата работ (изыскательской и проектной документации)) он должен будет отразить записями:

  • Дебет счета 08 Кредит счета 60 — получены результаты проектно-изыскательских работ;
  • Дебет счета 19 Кредит счета 60 — НДС, предъявленный изыскателем (проектировщиком).

Если застройщик не отказался от льготы по НДС, то сумму предъявленного ему налога он должен включить в затраты (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). 📌 Реклама

При отказе от льготы сумма предъявленного налога может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом (п. 1.1 ст. 172 НК РФ) предъявленный налог можно принять к вычету как непосредственно в периоде (квартале) приема результата работ от изыскателя (проектировщика), так и в течение последующих трех лет. Кроме того, застройщик имеет право на частичное принятие к вычету предъявленного ему налога (Письмо Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/63070).

Если застройщик уже привлекает денежные средства дольщиков с условием их размещения на счетах эскроу (ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ), то все финансирование строительства производится за счет его собственных оборотных средств, и банковских кредитах.

Поэтому нельзя называть деньги дольщиков, поступающие на специальные счета в уполномоченный банк (или банки), а не застройщику, целевым финансированием, равно как и считать их предварительной оплатой, никак нельзя. Таким образом, в период возведения дома у застройщика не возникает обязанности в начислении НДС. Есть только право в принятии предъявленного ему налога к вычету, воспользоваться которым он может и позже. Точно таким же образом, при принятии результата работ от генерального подрядчика, и услуг, оказанных техническим заказчиком, можно держать на счете 19 предъявленный ими НДС, вплоть до завершения возведения дома. А если еще, допустим, какая-то часть материалов, необходимых для строительства, будет приобретаться также застройщиком, и передаваться подрядчикам, как давальческое сырье, то к моменту завершения стройки и получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию на счете 19 может накопиться весьма внушительная сумма налога.

ИА ГАРАНТ

Как учесть в бухгалтерском учете организации (общая система налогообложения) квартиру, приобретенную по договору уступки прав требований долевого участия в строительстве до момента регистрации права собственности (квартира приобретается не для реализации, в дальнейшем планируется сдавать в наём)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Приобретенное право требования по договору уступки прав требований долевого участия в строительстве следует учесть на счете 58 «Финансовые вложения». В дальнейшем, после регистрации права собственности на указанную квартиру, ее возможно учесть на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Обоснование позиции:

Гражданско-правовое регулирование

Уступка прав по договору участия в долевом строительстве расценивается как передача имущественных прав. Такая уступка имеет ряд особенностей, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).

Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ). В этом случае, когда первоначальный кредитор не внес в полном размере денежные средства, подлежащие уплате для строительства (создания) объекта долевого строительства (ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ), он может уступить свое право требования к застройщику только путем перевода прав и обязанностей по договору на нового кредитора, что требует согласия застройщика, поскольку такая сделка включает в себя, помимо уступки прав требования, также перевод долга (п. 1 ст. 391 ГК РФ)*(1).

Договор и (или) уступка прав требований по договору подлежат государственной регистрации (ст. 17 Закона N 214-ФЗ). При этом на договор участия в долевом строительстве и на соглашение об уступке прав по этому договору распространяется общее правило п. 3 ст. 433 ГК РФ, согласно которому договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации. Незаключенный договор прав и обязанностей для третьих лиц не порождает, следовательно, и соглашение об уступке прав, основанное на незарегистрированном договоре участия в долевом строительстве, не может повлечь за собой возникновение у цессионария прав (требований) по отношению к застройщику (постановление ФАС Уральского округа от 04.12.2012 N Ф09-11083/12, апелляционное определение Пензенского облсуда от 25.10.2016 по делу N 33-3884/2016, смотрите также п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 54). Заключение договора цессии при таких обстоятельствах может быть основанием для возложения на цедента ответственности по правилам ст. 390 ГК РФ (постановление Двенадцатого ААС от 09.11.2012 N 12АП-7339/12).

Бухгалтерский учет

Приобретенные права участника строительства (права требования на законченные строительством помещения), по нашему мнению, организация вправе учесть в составе финансовых вложений на основании п.п. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», то есть отразить их на счете 58 «Финансовые вложения», субсчете «Права участника строительства».

Вместе с тем допускается учет таких прав и на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в качестве дебиторской задолженности (в случае, если от дальнейшей переуступки прав требования не предусматривается экономической выгоды (дохода) в форме прироста стоимости финансовых вложений (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью)) (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Данный вывод соответствует также пп. «г» п. 3.1.8 «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160). Согласно приведенной норме денежные средства, переданные инвестором на строительство объекта недвижимости, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенного объекта на баланс организации.

В бухгалтерском учете организации отражается:

Дебет 58 (76), субсчет «Права участника долевого строительства» Кредит 76, субсчет «Расчеты с продавцом прав участника долевого строительства»
— получено имущественное право;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с продавцом прав участника долевого строительства» Кредит 51 (62, 60)
— отражен взаиморасчет с продавцом имущественного права.

При отсутствии передаточного акта на квартиру на момент подписания договора уступки прав требований долевого участия в строительстве мы не усматриваем оснований для перевода (списания) данного актива в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим переводом на счет 01 «Основные средства», счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или в дебет счета 41 «Товары».

В соответствии с п. 4 ПБУ 19/02 активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями.

Таким образом, после того, как квартиры построены, многоквартирный дом, в котором находятся квартиры, сдан в эксплуатацию, а также подписаны акты приема-передачи квартир, в бухгалтерском учете организации должно быть отражено выбытие финансовых вложений, что отражается проводкой Дебет счета 08 Кредит счета 58 субсчет «Права участника долевого строительства».

Объект недвижимости, учитываемый на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», переводится на счет 01 «Основные средства» (или на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»), когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, вне зависимости от фактического ввода его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности.

Если в отношении объектов, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (на субсчетах 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»), не проводились и не требуются работы по приведению их в состояние, пригодное для использования, то их следует принять к учету в качестве основных средств в момент фактического получения.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Заметим, что возможен вариант, когда, приобретая недвижимость, часть площадей компания планирует использовать для собственных нужд, а часть сдавать в аренду. При этом правила бухгалтерского учета не допускают отражения одного инвентарного объекта на разных счетах бухгалтерского учета (частично на счете 01, а частично на счете 03). Возникает вопрос, в каком порядке должно быть учтено здание (помещение): как основное средство или как доходные вложения? Отметим, что в составе доходных вложений отражают лишь то имущество, которое полностью подлежит передаче другим лицам во временное пользование. Если та или иная его часть будет эксплуатироваться в нуждах компании, то подобное имущество должно быть учтено на счете 01 «Основные средства».

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Уступка права требования по договору участия в долевом строительстве;

— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;

— Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;

— Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);

— Энциклопедия решений. Учет приобретения недвижимости;

— Энциклопедия решений. Налогообложение недвижимого имущества организаций, налоговая база по которому рассчитывается из кадастровой стоимости;

— Вопрос: Организацией с застройщиком заключен договор инвестирования в строительство жилых и нежилых помещений. Организация не является ни застройщиком, ни заказчиком, ни подрядчиком. После того как застройщик выполнит все требования, установленные для него Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, договор инвестирования будет трансформирован в договоры долевого участия в строительстве. После этого организация намеревается реализовать свои права на строящиеся помещения по договорам уступки прав требования. Организация применяет общую систему налогообложения. Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций у инвестора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.);

— Вопрос: Когда объект недвижимости, учитываемый на счете 08, переводится на счет 01? В какой момент объекты, учитываемые на субсчетах счета 08, следует принять к учету в качестве основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.);

— Вопрос: ООО (общая система налогообложения) заключило с продавцом договор долевого участия для приобретения квартиры. Сдача дома будет произведена в 2018 году. Продавец квартир — должник перед ООО за работы и закроет часть долга за счет договора долевого участия. ООО, не дожидаясь сдачи дома в эксплуатацию, заключает договор уступки прав требования на безвозмездной основе с физическим лицом, не являющимся сотрудником ООО. Физическое лицо не является единоличным исполнительным органом ООО, не имеет доли участия в этом обществе. Возможен ли такой зачет? Как оформить данный зачет? Возможна ли такая безвозмездная передача? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);

— Вопрос: Организация получила по соглашению об отступном нежилое помещение площадью 194 кв. м на первом этаже жилого дома с целью последующей перепродажи (свидетельство о государственной регистрации имеется). Спустя какое-то время, не найдя покупателя, организация решила сдать в аренду одну из комнат (площадью 11 кв. м) ИП под склад. Нужно ли в этом случае все помещение переводить со счета 41 «Товары» на счет 01 «Основные средства» и платить налог на имущество со всей стоимости помещения (балансовая стоимость — 18 000 000 руб.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

Объекты недвижимости могут создаваться в результате инвестиционно-строительной деятельности или долевого строительства. Проанализируем особенности учета таких объектов у компаний-инвесторов.

Регулирование инвестиционно-строительной деятельности

Основными законами, регулирующими отношения в области строительства (реконструкции, капитального ремонта), являются Градостроительный кодекс РФ(далее — ГрК РФ), Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ), Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон о долевом строительстве).

Вначале разберемся с определениями.

Застройщик — это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (ст. 1 ГрК РФ).

Застройщик, в соответствии с Законом о долевом строительстве, — юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с названным федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

В соответствии со ст. 4 Закона № 39-ФЗ:

— инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности;

— заказчики — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом согласно законодательству РФ.

В главе 37 ГрК РФ (ст. 706) дано определение подрядчика. «Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений закона или договора подряда, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора. Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком. С согласия генерального подрядчика заказчик вправе заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами. В этом случае указанные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы непосредственно перед заказчиком».

Строительная площадка

Строительство объекта производится на специально оборудованной строительной площадке. Требования к выбору площадки для размещения новых, расширяемых, реконструируемых, а также существующих производственных объектов предъявляются в соответствии с действующими земельным, водным, лесным, градостроительным и другими законодательствами (п. 3.1 постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 30.04.2003 № 88 «О введении в действие Санитарно-эпидемиологических правил СП 2.2.1.1312-03»).

Санитарные правила и нормативы, предназначенные для создания оптимальных условий труда при организации и проведении строительных работ, снижения риска нарушения здоровья работающих, а также населения, проживающего в зоне влияния строительного производства, утверждены постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 11.06.2003 № 141 «О введении в действие Санитарных правил и нормативов СанПиН 2.2.3.1384-03».

Гигиенические требования к организации строительной площадки содержит глава 2 СанПиН 2.2.3.1384-03.

Производственные территории (площадки строительных и промышленных предприятий с находящимися на них объектами строительства, производственными и санитарно-бытовыми зданиями и сооружениями), участки работ и рабочие места должны быть подготовлены для обеспечения безопасного производства работ. Подготовительные мероприятия должны быть закончены до начала производства работ (п. 6.1.1 СНиП 12-03-2001), а окончание подготовительных работ на строительной площадке должно быть принято по акту о выполнении мероприятий по безопасности труда, оформленному согласно Приложению «И» к СНиП 12-03-2001.

При устройстве и эксплуатации электроустановок в соответствии с п. 6.4.1 СНиП 12-03-2001 строительные организации должны руководствоваться:

— приказом Минэнерго России от 20.06.2003 № 242 «Об утверждении глав Правил устройства электроустановок» (вместе с Правилами устройства электроустановок);

— Правилами технической эксплуатации электроустановок потребителей, утв. приказом Минэнерго России от 13.01.2003 № 6.

Все производственные территории должны быть обеспечены средствами пожаротушения. Утвержденные правила пожарной безопасности обязательны для применения всеми участниками строительного производства, требования к пожарной безопасности при строительных работах установлены (Правила противопожарного режима в РФ, утв. постановлением Правительства РФ от 25.04.2012 № 390).

Предельно допустимые концентрации вредных веществ в воздухе рабочей зоны, а также уровни шума и вибрации на рабочих местах не должны превышать уровни, установленные соответствующими государственными стандартами (п. 6.6.1 СНиП 12-03-2001).

Предельно допустимые концентрации вредных веществ в воздухе рабочей зоны установлены постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30.04.2003 № 76 «О введении в действие ГН 2.2.5.1313-03».

Предельно допустимые уровни шума, вибрации на рабочих местах установлены Санитарными нормами СН 2.2.4/2.1.8.562-96 «2.2.4. Физические факторы производственной среды. 2.1.8. Физические факторы окружающей природной среды. Шум на рабочих местах, в помещениях жилых, общественных зданий и на территории жилой застройки. Санитарные нормы», утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 31.10.96 № 36.

Параметры микроклимата в производственных помещениях должны соответствовать гигиеническим требованиям СанПиН 2.2.4.-548-96 «2.2.4. Физические факторы производственной среды. Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений. Санитарные правила и нормы», утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.96 № 21.

Учет у инвестора: общие правила

Расходы по созданию объекта в период строительства учитываются на балансе инвестора-заказчика. В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 № 160 (далее — Положение № 160), бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется заказчиками на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Отражение операций капитального строительства, выполненного подрядным способом, осуществляется бухгалтерскими записями:

Дебет 08 Кредит 60

— отражена стоимость принятых подрядных работ;

Дебет 19 Кредит 60

— учтен НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

— перечислены денежные средства подрядчику.

Если обязательством подрядчика по отношению к заказчику по договору строительного подряда является строительство объекта, то результатом работы подрядчика будет построенный объект капитального строительства. Если обязательством подрядчика по договору строительного подряда является выполнение определенных строительных работ (этапа работ), то результатом будет выполнение этих работ (этапа работ), при этом результат выполненной работы в момент передачи заказчику должен обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, указанным в технической документации (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

— работы (услуги) приняты на учет на основании первичных документов, составленных с соблюдением требований законодательства;

— от подрядчика получены счета-фактуры, соответствующие требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ;

— строящийся объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности.

За осуществление функций заказчика инвестор имеет право на соответствующее вознаграждение от подрядчика. Условиями инвестиционного договора могут быть установлены различные варианты определения вознаграждения, например:

— в ежемесячной фиксированной сумме;

— как разница между общей суммой инвестиций и затратами на капитальное строительство. Тем же способом вознаграждение определяется в случае, если его сумма в инвестиционном договоре не установлена;

— в процентном отношении к общей сумме инвестиций.

Если инвестиционным договором установлено ежемесячное вознаграждение заказчика (застройщика) в фиксированной сумме, то бухгалтерский учет доходов и расходов от оказания услуг заказчика (застройщика) будет осуществляться в обычном порядке, в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Таким образом, операции будут отражаться ежемесячно следующими записями:

Дебет 20 Кредит 10, 60, 69, 70 и т.д.

— отражены расходы на содержание службы заказчика (застройщика);

Дебет 62 Кредит 90-1

— признан доход в виде вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 20

— списаны расходы по оказанию услуг заказчика (застройщика);

Дебет счета 90-3 Кредит 68

— начислен НДС с суммы вознаграждения.

Приемка-передача результатов строительных работ и законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, формы которых утв. постановлениями Госкомстата России от 30.10.97 № № 71а и 100, письмом Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381:

— Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2);

— Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);

— Журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а);

— Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

— Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14).

Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) может применяться для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». Если по договору подряда стоимость поручаемых подрядчику строительных или ремонтных работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы и затраты производятся в пределах указанной твердой договорной цены, то реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме № КС-2 не заполняются (графа 4 «Номер единичной расценки» и графа 7 «Выполнено работ; цена за единицу, руб.»), в них проставляется прочерк.

При этом все остальные графы, в том числе графа 3 «Наименование работ», графа 5 «Единица измерения» (наименование измерителя, например: кв. м, куб. м, т, шт. и т.п.), графа 6 «Выполнено работ; количество» (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 «Выполнено работ; стоимость, руб.» заполняются в установленном порядке. Заполнение показателя количества в графе 6 в процентах не допускается.

Журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а) может применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3.

Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) может применяться для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда.

Перед составлением акта заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта на основании результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, представленных подрядчиком документов, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.

Подписывается акт представителями генерального подрядчика и заказчика.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14) может являться документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.

Акт по форме № КС-14 служит основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором подряда (контрактом).

Перед составлением акта заказчик и члены приемочной комиссии осуществляют приемку объекта. Приемка производится по результатам проведенных комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также на основании заключений органов надзора.

Акт подписывается представителями подрядчика и заказчика.

Кроме того, акт подписывается членами приемочной комиссии заказчика, в состав которой включаются представители:

— органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора;

— органов экологического надзора;

— органов государственного пожарного надзора;

— органов государственного архитектурно-строительного надзора;

— генерального проектировщика;

— других заинтересованных органов и организаций.

Акт утверждается должностным лицом органа, назначившего приемочную комиссию.

Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком инвестору.

У инвестора формирование первоначальной стоимости построенного объекта производится по нормам ПБУ 6/01.

В качестве первичных учетных документов применяются унифицированные первичные документы по учету основных средств, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а, утвержденная данным постановлением).

Виды затрат

К затратам инвестора относятся несколько видов расходов. Проанализируем их.

Затраты на подключение коммуникаций

Технологическое присоединение к объектам электросетевого хозяйства энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электроэнергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, которое носит однократный характер (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике»).

Правила технологического присоединения утверждены постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861. Технологическое присоединение осуществляется на основании договора, заключаемого между сетевой организацией и юридическим или физическим лицом.

Эксплуатация объектов недвижимости (зданий, строений, сооружений и др.) невозможна без подключения построенных объектов к системам энергоснабжения, водоснабжения и канализации, к тепловым сетям, расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Следовательно, названная плата учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такие расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования (письма Минфина России от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/230, от 27.10.2010 № 03-03-06/1/668, др.).

Затраты на расселение

В целях реализации инвестиционного проекта в некоторых случаях требуется снос ветхих зданий и расселение проживающих в них граждан. Таким гражданам инвесторы выплачивают денежные компенсации либо приобретают жилье (ст. 32 Жилищного кодекса РФ).

Собственник жилого помещения не позднее чем за год до предстоящего изъятия принадлежащего ему жилого помещения должен быть уведомлен об этом в письменной форме. Выкуп помещения до истечения года со дня получения собственником уведомления допускается только с его согласия (п. 4 ст. 32 ЖК РФ).

Затраты на расселение жильцов, в том числе на уплату выкупной стоимости изымаемых жилых помещений либо приобретение для них нового жилья, включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта. До окончания работ по строительству затраты на расселение, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», будут считаться затратами на незавершенное строительство и учитываться в качестве прочих капитальных затрат (п. 3.1.1 Положения № 160). В налоговом учете расходы на расселение должны включаться в первоначальную стоимость построенного объекта и погашаться через начисляемую амортизацию (письмо Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/1/103).

Если для расселения жильцов инвестор приобретает квартиры и оформляет право собственности на них непосредственно на переселяемых лиц, в бухгалтерском учете инвестора это может отражаться корреспонденцией по дебету субсчета 08.3 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если же инвестор приобретает квартиры в собственность с целью дальнейшего расселения жильцов сносимых домов, эти квартиры должны учитываться в качестве товаров на счете 41 по фактической стоимости (письмо Минфина России от 25.09.2007 № 03-05-06-01/104).

При передаче жильцам приобретенных квартир взамен изъятого у них жилья у инвестора будет возникать выручка с одновременным списанием фактической себестоимости передаваемых жильцам квартир. Финансовый результат по такой операции должен быть нулевым. Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от него) (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ)

Затраты на обременения

Обременения инвестора — это дополнительные, не входящие в общий перечень проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора (постановление Правительства Москвы от 07.11.2006 № 882-ПП, ст. 46.2 ГрК РФ).

В силу того что осуществление инвестором указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

Если в рамках инвестиционного контракта о строительстве объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления по договорам о развитии застроенной территории, без осуществления расходов на выполнение которых организация не может вести строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства, указанные расходы формируют первоначальную стоимость объекта строительства (письма Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/758, от 11.10.2007 № 03-03-06/1/711, УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@, др., постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2012 № А56-40046/2011, Московского округа от 01.02.2013 № А40-11126/12-107-53, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Спорная ситуация складывается вокруг НДС в части обременений, предъявленного подрядчиками в составе стоимости работ, ведь передача государству любых основных средств, в том числе жилых домов, объектов социального или жилищно-коммунального назначения, не является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 06.11.2012 № 03-03-06/1/571, постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2014 № Ф09-2502/14).

Если же цена вопроса велика и есть возможность доказывать свою правоту в суде, «входной» НДС можно принять к вычету полностью, в том числе в части, приходящейся на обременения, обосновывая это тем, что стоимость обременений формирует стоимость объекта, который остается у инвестора, а поскольку построенный инвестором объект, ради которого заключался инвестиционный контракт, в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, «входной» налог можно принять к вычету в полном объеме (постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2013 № А56-1445/2013, от 06.04.2012 № А56-40046/2011, Московского округа от 22.06.2011 № КА-А40/5782-11, от 28.09.2012 № А40-2842/12-20-12, от 08.06.2012 № А40-99255/11-129-427).

Практическая ситуация

Особенности бухгалтерского учета и оформления НДС-документации у инвестора проанализируем на практическом примере.

Исходные данные

Инвестор заключил с администрацией города инвестиционный контракт на строительство инвестиционного объекта, при этом обязался построить детский центр и передать его в собственность города. Затраты на строительство торгового центра составили 236 млн руб., в том числе НДС — 36 млн руб., затраты на строительство детского центра — 47,2 млн руб., в том числе НДС — 7,2 млн руб. Вознаграждение застройщика в договоре не выделено. Организация решила не принимать к вычету НДС в части затрат на строительство детского центра.

Бухгалтерские записи в учете будут следующие:

Дебет 76 Кредит 51

Дебет 08 Кредит 76

— 200 млн руб. — принят к учету инвестиционный объект;

Дебет 19 Кредит 76

— 36 млн руб. — учтен НДС, предъявленный подрядчиком в составе стоимости работ;

Дебет 68 Кредит 19

— 36 млн руб. — НДС принят к вычету (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ);

НДС-документация

НДС, предъявленный со стоимости объекта капитального строительства, принимается к вычету на основании сводного счета-фактуры, составленного заказчиком (застройщиком), после принятия объекта капитального строительства к учету. Счета-фактуры должны быть оформлены в соответствии с письмами Минфина России и ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-11/708@, от 21.11.2008 № 03-07-10/11, от 23.06.2008 № 03-07-09/17):

— счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней с даты передачи объекта на баланс инвестора;

— счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком (застройщиком) от подрядчиков;

— строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в счете-фактуре в самостоятельные позиции;

— копии счетов-фактур подрядчиков и других первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ подрядчиками, прилагаются к сводному счету-фактуре;

— оригиналы счетов-фактур подрядчиков хранятся у заказчика (застройщика) без регистрации в книге покупок;

— второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика (застройщика) без регистрации в книге продаж.

НДС, предъявленный заказчиком (застройщиком) со стоимости оказанных инвестору услуг, принимается к вычету на основании отдельного счета-фактуры, вознаграждение заказчика (застройщика) в сводный счет-фактуру не включается.

Порядок применения и документального оформления налоговых вычетов по НДС участниками договора долевого участия в строительстве (письмо Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-10/15):

— в случае если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика, передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является и, соответственно, объектом обложения НДС у застройщика не признается. При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, являются объектом обложения и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке;

— для применения инвесторами налоговых вычетов по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.

Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов.

По услугам по организации строительства объекта, оказанным застройщиком инвесторам, застройщику следует выставлять инвесторам счета-фактуры в общеустановленном порядке и регистрировать их в книге продаж.

Далее делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76

— 40 млн руб. — принят к учету детский центр;

Дебет 19 Кредит 76

— 7,2 млн руб. — учтен НДС, предъявленный подрядчиком в составе стоимости работ;

Дебет 08 Кредит 19

— 7,2 млн руб. — НДС учтен в стоимости детского центра,

Дебет 08, субсчет «Инвестиционный объект» Кредит 08, субсчет «Детский центр»

— 47,2 млн руб. — стоимость детского центра, переданного городу, учтена в стоимости инвестиционного объекта;

Дебет 01, 03 Кредит 08, субсчет «Инвестиционный объект»

— 247,2 млн руб. — инвестиционный объект принят к учету.

Учет у инвестора-заказчика

В случае, когда инвестор и заказчик представляют одно юридическое лицо, инвестор обязан организовать и вести обособленный учет операций по договору долевого участия (в части расчетов с другими дольщиками) и учет операций по использованию собственных средств, направляемых на долевое финансирование строительства.

Если инвестор, выполняющий функции заказчика, не является участником договора о долевом участии (то есть при отсутствии других инвесторов), то нет необходимости открывать и вести счет 86 (или 76) для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета. Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.

Если такой инвестор аккумулирует средства других участников строительства, то необходимо обособление собственных средств организации, предназначенных для финансирования строительства.

В целях налогообложения прибыли расходы по оплате услуг заказчика (застройщика) также включаются в стоимость созданного объекта основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет средств, поступивших от дольщиков, отражается записями:

Дебет счета 51 Кредит счета 86 (76).

В данном случае организация осуществляет функции заказчика не только в отношении своих средств, но и для других организаций (если строительство ведется на условиях долевого участия), по завершении строительства на счет 01 списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком. Соответственно, к налоговому вычету предъявляется не вся сумма НДС, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам.

Отношения, возникающие при долевом строительстве жилых домов, регулируются Законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Эти отношения осуществляются на основании договора участия в долевом строительстве, сторонами которого являются дольщик и застройщик (п. 2 ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Порядок отражения в бухучете застройщика долевого строительства жилых домов зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:

  • подрядным способом;
  • собственными силами.

Строительство подрядным способом

Если застройщик строит жилой дом подрядным способом, то он выполняет только функции застройщика. От дольщиков он получает денежные средства:

  • на финансирование строительства;
  • на содержание застройщика (вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства).

Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например, «Расчеты с дольщиками». В момент их получения делайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– получены средства от дольщика на строительство объекта.

Сумму вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства отражайте на отдельном субсчете к счету 62, например, «Расчеты с дольщиками».

Вознаграждение, полученное до момента признания выручки, учитывайте в порядке, предусмотренном для учета полученных авансов. Для этого сделайте проводки:

Дебет 76 «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 «Авансы полученные»
– получен аванс по вознаграждению застройщика.

Средства на финансирование строительства доходом застройщика не являются. Однако впоследствии часть этих средств (например, в сумме экономии) может быть признана вознаграждением застройщика. В такой ситуации суммы, признанные вознаграждением, учтите в составе доходов.

Расходы

Затраты на строительство жилого дома отражайте по мере их возникновения и накапливайте по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.

Входной НДС со стоимости подрядных работ отнесите на расходы по строительству жилого дома:

Дебет 08-3 Кредит 19
– учтен в составе расходов на строительство входной НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиком.

Расходы по оказанию услуг дольщикам застройщик отражает в бухучете в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг по организации строительства:

Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60…)
– отражены расходы застройщика по организации строительства;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве НДС не облагаются (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому входной НДС по расходам, связанным с оказанием этой услуги, относите на затраты.

Дебет 26 Кредит 19
– отнесен на затраты входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Ситуация: как застройщику отразить в бухучете расходы на строительство жилого дома, в котором часть квартир принадлежит дольщикам, а часть построена за счет собственных средств застройщика и предназначена для продажи? Застройщик возводит жилой дом подрядным способом.

Порядок отражения в бухучете расходов на строительство жилого дома, построенного как за счет средств дольщиков, так и за счет собственных средств застройщика, в настоящее время нормативными актами по бухучету не урегулирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать этот порядок и закрепить его в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Например, расходы в этом случае можно учитывать в следующем порядке. Застройщик накапливает затраты на строительство жилого дома по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» нарастающим итогом с начала строительства (Инструкция к плану счетов, п. 2.3 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). В бухучете эти операции отражаются проводками:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство жилого дома стоимость работ, выполненных подрядчиком.

По окончании строительства застройщик определяет сумму капвложений отдельно по квартирам дольщиков и отдельно по квартирам на продажу. Эти величины можно рассчитать, например, исходя из показателя площади квартир. Для этого используйте формулы:

Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры дольщиков = Общая сумма капвложений × Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир
Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры для продажи = Общая сумма капвложений × Общая площадь квартир для продажи : Общая площадь всех квартир

Расчеты оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– списаны капвложения, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков.

Сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для продажи, нужно сразу распределить по квартирам, организовав аналитический учет на счете 43.

Сумму капвложений, относящихся к каждой квартире, рассчитайте по формуле:

Сумма капвложений, приходящаяся на одну квартиру для продажи = Сумма капвложений, приходящаяся на все квартиры для продажи × Общая площадь одной квартиры для продажи : Общая площадь всех квартир для продажи

Расчеты также оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к каждой квартире, построенной для продажи:

Дебет 43 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3
– принята к учету готовая продукция (построенная квартира).

Такой способ учета затрат на строительство рекомендован Минфином России в письме от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.

Пример отражения в бухучете застройщика распределения расходов на строительство жилого дома. Часть квартир финансируют дольщики, а часть – застройщик. Дом строится подрядным способом

ООО «Альфа» (застройщик) заключило в 2015 году договоры участия в долевом строительстве жилого дома с участниками долевого строительства. Согласно условиям договоров, сумма вознаграждения застройщика определяется в виде экономии целевых средств дольщиков по окончании строительства.

Условиями договоров участия в долевом строительстве предусмотрена предоплата в размере 100 процентов от общей суммы договора. К началу строительства все дольщики внесли предоплату. Общая сумма полученных от дольщиков денежных средств, отраженных по кредиту счета 76, составляет 38 232 000 руб.

Подрядные работы выполнены на сумму 37 760 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 5 760 000 руб.). Эта сумма была перечислена подрядчику в апреле 2015 года.

Расходы на содержание службы застройщика составили 1 770 000 руб. (в т. ч. НДС – 250 000 руб.).

Сумма капитальных вложений, отраженных по дебету счета 08-3, составила 37 760 000 руб. А сумма расходов на содержание застройщика, отраженная по дебету счета 26, – 1 770 000 руб.

Построенный дом введен в эксплуатацию в ноябре 2015 года. В этом же месяце квартиры переданы дольщикам по актам приемки-передачи. Общая площадь всех квартир в построенном жилом доме составляет 1400 кв. м.

При этом на две квартиры не нашлось дольщиков. После окончания строительства «Альфа» приобрела право собственности на них и выставила эти квартиры на продажу:

  • квартиру № 25 общей площадью 64 кв. м;
  • квартиру № 26 общей площадью 76 кв. м.

Квартиры для продажи были реализованы в декабре 2015 года. Квартиру № 25 «Альфа» реализовала за 3 000 000 руб., а квартиру № 26 – за 3 500 000 руб. В этом же месяце покупатели квартир перечислили за них оплату.

Для удобства расчетов и отслеживания информации о состоянии имущества бухгалтер «Альфы» открыл субсчета к следующим счетам:

  • к счету 43 – субсчета «Квартира № 25» и «Квартира № 26»;
  • к счету 62 – субсчета «Расчеты с дольщиками» и «Расчеты с покупателями»;
  • к счету 08-3 – субсчета «Капвложения в квартиры дольщиков» и «Капвложения в собственные квартиры».

В учете «Альфы» эти операции отражены проводками.

В апреле 2015 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 37 760 000 руб. – перечислены денежные средства подрядной организации.

В ноябре 2015 года:

Дебет 08-3 Кредит 60
– 32 000 000 руб. – приняты работы подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 5 760 000 руб. – отражен входной НДС со стоимости работ подрядчика по строительству жилого дома;

Дебет 08-3 Кредит 19
– 5 760 000 руб. – учтен в сумме капвложений входной НДС со стоимости работ подрядчика.

Накопленную на счете 08-3 сумму капвложений (37 760 000 руб.) бухгалтер «Альфы» распределил так:

Это распределение отражено внутренними оборотами по счету 08-3:

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» Кредит 08-3
– 33 984 000 руб. – определена сумма капвложений в части квартир дольщиков;

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 08-3
– 3 776 000 руб. – определена сумма капвложений в части собственных квартир.

Сумма расходов на содержание службы застройщиков также подлежит распределению:

Сумму расходов на содержание службы застройщика в части собственных квартир (№ 25 и № 26) бухгалтер «Альфы» отнес на их себестоимость, поскольку в этой части финансовый результат с услуг застройщика не формируется:

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 26
– 177 000 руб. – отнесена на себестоимость собственных квартир часть расходов на содержание службы застройщика, связанная с их строительством.

Итого на счете 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» сформировалась общая себестоимость квартир № 25 и № 26 – 3 953 000 руб. (177 000 руб. + 3 776 000 руб.).

По услугам застройщика в части квартир дольщиков бухгалтер сформировал финансовый результат:

Вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства квартир для дольщиков составило 4 248 000 руб. (38 232 000 руб. – 33 984 000 руб.).

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– 4 248 000 руб. – отражена выручка в виде вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства для дольщиков;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 1 593 000 руб. – списаны расходы на содержание службы застройщика в части, относящейся к квартирам дольщиков;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– 4 248 000 руб. – погашена задолженность за услуги застройщика из средств дольщиков.

Затем бухгалтер отдельно сформировал себестоимости собственных квартир (№ 25 и № 26), выставленных на продажу, и принял их к учету в качестве готовой продукции:

Дебет 43 субсчет «Квартира № 25» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 1 807 086 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м × 64 кв. м) – принята к учету квартира № 25;

Дебет 43 субсчет «Квартира № 26» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 2 145 914 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м × 76 кв. м) – принята к учету квартира № 26.

Передачу квартиры каждому дольщику по акту приемки-передачи бухгалтер отразил проводками:

Дебет 76 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3 «Капвложения в квартиры дольщиков»
– передана квартира дольщику (на сумму, указанную в договоре участия в долевом строительстве).

Таким образом, после передачи всех квартир, построенных для дольщиков, счет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» закроется.

В декабре 2015 года:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – отражена выручка по договорам купли-продажи квартир застройщика;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 25»
– 1 807 086 руб. – списана себестоимость квартиры № 25;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 26»
– 2 145 914 руб. – списана себестоимость квартиры № 26;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – получены денежные средства по договорам купли-продажи квартир застройщика.

Ситуация: как застройщику на общей системе отразить в учете расходы на гарантийный ремонт квартиры по договору долевого участия? Претензию предъявил дольщик, недостатки устраняет застройщик подрядным способом.

В бухучете затраты на гарантийный ремонт учтите в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете – в составе прочих расходов, если впоследствии подрядчик компенсирует расходы. При этом сумму полученной компенсации в бухучете включите в прочие доходы, в налоговом учете – во внереализационные доходы. Если застройщик не потребует от подрядчика компенсации расходов, в налоговом учете признать расходы на ремонт нельзя.

Поясним. Дольщик вправе требовать от застройщика безвозмездного устранения недостатков, если дефекты выявлены в течение гарантийного срока (ч. 2, 6 ст. 7 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). При этом условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (ч. 4 ст. 7 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Таким образом, гарантийные обязательства перед дольщиками несет непосредственно застройщик. А значит, устранение дефектов является его законодательно установленной обязанностью.

Исходя из этого, в бухучете затраты на ремонт являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете такие затраты можно учесть в составе прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если застройщик потребует от подрядчика возместить понесенные на устранение дефектов расходы. Если застройщик не потребует от подрядчика компенсации, в налоговом учете затраты на ремонт признать нельзя. Такие расходы будут экономически не обоснованными. Ведь по гражданскому законодательству ответственность за надлежащее качество строительного объекта в течение гарантийного срока, установленного договором подряда, несет подрядчик (п. 2 ст. 755 ГК РФ).

Компенсацию, полученную от подрядчика, учтите:

  • в бухучете – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99);
  • в налоговом учете – во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Такие операции отразите проводками:

На дату подписания акта выполненных ремонтных работ:

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– отражены расходы на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС;

На дату оплаты ремонтных работ:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам» Кредит 51
– оплачены ремонтные работы.

На дату признания подрядчиком претензии:

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– отражена признанная подрядчиком претензия;

На дату получения от подрядчика компенсации:

Дебет 51 Кредит 76-2
– получена компенсация от подрядчика.

Пример, как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на гарантийный ремонт по договору долевого участия. Недостатки выявлены в течение гарантийного срока по договору подряда

ООО «Альфа» (застройщик) в июле произвело и оплатило ремонт кровли дома по претензии дольщика. Претензия от дольщика поступила в течение гарантийного срока, установленного договором подряда. Стоимость ремонта составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). После того как ремонт был сделан, «Альфа» предъявила претензию заказчику на стоимость ремонтных работ. В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– 100 000 руб. – отражены расходы на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– 18 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам» Кредит 51
– 118 000 руб. – оплачены ремонтные работы;

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– 118 000 руб. – отражена претензия подрядчику на стоимость выполненных работ;

Дебет 51 Кредит 76-2
– 118 000 руб. – получена компенсация от подрядчика.

При расчете налога на прибыль в июле бухгалтер включил в состав прочих расходов – 100 000 руб., в состав внереализационных доходов – 118 000 руб.

Можно ли застройщику создать резерв на гарантийный ремонт

Минфин России считает, что застройщик это делать не вправе. Дело в том, что резерв могут создавать только продавцы товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса РФ. А застройщик таким продавцом не является. Он лишь оказывает услугу по организации долевого строительства. Поэтому правила о создании резерва на него не распространяются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/811, от 3 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/569. Есть пример судебного решения, которое подтверждает позицию ведомства (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2013 г. по делу № А53-25840/2012).

Однако в арбитражной практике есть и противоположная позиция (см. постановление АС Волго-Вятского округа от 8 апреля 2015 г. № Ф01-819/2015). Судьи сочли, что застройщик вправе создать резерв на гарантийный ремонт. Аргументы следующие. Дольщик состоит в договорных отношениях непосредственно с застройщиком. Поэтому при обнаружении дефектов в построенном доме дольщик обращается именно к нему. И устранить за свой счет все недостатки застройщик обязан. Такая обязанность установлена законом. Причем независимо от того, компенсирует подрядчик расходы или нет. Поэтому застройщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Поскольку устойчивой арбитражной практики на данный момент нет, то, создав резерв на гарантийный ремонт, организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Доходы

При строительстве жилого дома подрядным способом доходом застройщика является вознаграждение за его услуги (п. 5 ПБУ 9/99).

Размер вознаграждения определяется условиями договора участия в долевом строительстве. Так, например, договором можно установить следующие способы определения вознаграждения:

  • фиксированная сумма;
  • процент от долевого взноса;
  • сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства.

Выручку от реализации услуг по организации строительства застройщик признает при одновременном выполнении следующих условий:

  • застройщик имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • застройщик получил оплату за выполненные работы либо у него есть уверенность в получении оплаты. Например, у застройщика имеются документы (договор, акт приемки выполненных работ, гарантийное письмо и т. д.), на основании которых он может потребовать оплаты выполненных работ;
  • услуга оказана;
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99.

Период признания выручки в бухучете зависит от длительности договора участия в долевом строительстве:

  • после передачи построенного объекта дольщикам, если договор носит краткосрочный характер (менее 12 месяцев);
  • по мере готовности, если договор носит долгосрочный характер либо сроки его начала и окончания приходятся на разные годы.

Это следует из положений пунктов 12 и 13 ПБУ 9/99 и пунктов 1, 2 и 17 ПБУ 2/2008.

По краткосрочным договорам выручку отражайте на дату составления акта приемки-передачи (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Если услуги застройщика считаются оказанными по мере готовности, выручку отражайте на отчетную дату по тому же принципу, что и подрядчики (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008).

Если сумма вознаграждения может быть определена, выручку на момент ее признания отразите проводкой:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика по организации строительства.

При этом затраты застройщика списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2.

Если ранее был учтен полученный аванс на выплату вознаграждения, выполните следующую проводку:

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– зачтен аванс, ранее полученный от дольщиков на выплату вознаграждения.

Если сумма вознаграждения определяется как экономия целевых средств дольщиков, выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. При этом в учете делайте запись:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена в составе доходов сумма экономии, признанная вознаграждением застройщика.

Передачу дольщикам построенного объекта отражайте следующей проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– передан дольщикам построенный объект.

Подробнее об этом см. Как отразить передачу объекта застройщиком при долевом строительстве жилых домов.

Если на часть квартир не нашлось дольщиков или застройщик изначально оставил часть квартир себе с целью их дальнейшей продажи, то в отношении таких квартир он является еще и инвестором. В такой ситуации доходом от реализации этих квартир будет выручка от продажи готовой продукции. Выручку отражайте по кредиту счета 90-1 в момент перехода к покупателю права собственности на квартиру (с учетом выполнения других условий для признания выручки в бухучете). При этом в учете сделайте записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка по договору купли-продажи квартиры;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира №…»
– списана себестоимость проданной квартиры;

Дебет 51 Кредит 62
– оплачена покупателем стоимость квартиры по договору купли-продажи.

Строительство собственными силами

Если застройщик строит жилой дом собственными силами (в т. ч. частично привлекая подрядчиков), то он выполняет функции подрядчика.

Затраты на строительство жилого дома учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02):

Дебет 08 Кредит 10 (26, 60, 69, 70…)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами.

Как правило, договоры участия в долевом строительстве жилого дома носят долгосрочный характер. Выручку по долгосрочным договорам отражайте способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). Подробнее об учете выручки таким способом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.

При строительстве собственными силами выручка от реализации услуг застройщика в отношении дольщиков не формируется, поскольку застройщик выступает в качестве подрядчика.

В составе расходов учитывайте затраты застройщика на выполнение работ по строительству жилого дома (п. 11 ПБУ 2/2008), включая расходы на оплату работ (услуг) сторонних организаций (привлеченных подрядчиков).

Операции по строительству жилого дома собственными силами отражайте в учете проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиком»
– получены денежные средства по договору участия в долевом строительстве.

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства, застройщик в полном объеме включает в налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10).

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученных авансов;

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69…)
– отражены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен входной НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 08 Кредит 26
– отражены затраты застройщика по организации строительства объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражены суммы НДС, предъявленные застройщику при организации строительства объекта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный застройщику при организации строительства объекта.

На день подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства дольщику застройщик признает выручку в сумме денежных средств, полученных от дольщика, и отражает это проводками:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации по договору долевого участия;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации по договору долевого участия;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов;

Дебет 90-2 Кредит 08-3
– списана на расходы стоимость строительства.

Если часть квартир остается в распоряжении застройщика, то последняя проводка выполняется в сумме, относящейся к квартирам долевого строительства. Способ определения этой суммы закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 01/2008). Например, можно определить стоимость строительства квартир дольщиков исходя из доли их площади в общей площади всех квартир построенного жилого дома. Для этого используйте формулу:

Общая себестоимость квартир дольщиков = Себестоимость всего жилого дома × Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир жилого дома

Передача квартир долевого строительства дольщикам осуществляется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (п. 2 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Если застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию, администрацией города (другим компетентным органом) подписывается разрешение о вводе в эксплуатацию части жилого дома.

Налоговый учет доходов и расходов по договору участия в долевом строительстве зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.