Налогообложение процентов по займу

В отношении кредитных поступлений пункт 153.4.1 прямо и просто прописывает: полученный кредит не включается в доход компании и не подлежит налогообложению. И это касается не только банковского кредитования, но и займов, полученных от третьих лиц; денег, полученных в доверительное управление; денег за долговые или ипотечные сертификаты, проданные их эмитентом – а также и средств, возвращаемых компании от ее должников или от лиц, оперировавших ее средствами на правах доверительного управления.

В отношении кредитных выплат аналогичное, зеркально отображенное правило содержит пункт 153.4.2 НКУ: категорически невозможно отнести на расходы компании выплаты ею тела кредита (или основного долга любого другого из вышеназванных типов).

В отношении процентных выплат по кредитам в Кодексе существует два упоминания: в статье 138, называющей виды операционных и прочих расходов компаний, а также в отдельной профильной статье 141. В этих двух местах Кодекса не содержится понятия «комиссия банка» (одноразовая, ежемесячная, за рассмотрение документов) или «сопутствующие кредиту расходы» (скажем, курсовая разница при выплате тела инвалютного кредита). Тем не менее, в других пунктах Кодекса, говорящих о расходах и доходах, после слова «проценты по кредитам» содержится в скобках перечисление: «комиссионные и прочие расходы, связанные с получением кредитов», например, в пункте 137.8 (кстати, такие же уточнения содержатся и в ряде положений (стандартов) бухгалтерского учета, далее ПСБУ).

Проценты по кредитам

И это дает основания полагать, что и в статьях 138 и 141 Кодекса «проценты» следует также понимать широко: и проценты, и все виды банковских комиссий, и все остальные выплаты по кредиту помимо тела займа.

Итак, в статье 138 НКУ широко понимаемые кредитные проценты упомянуты в пункте 138.10.5 как вид прочих, неоперационных расходов. В пункте 141.1 эта информация повторена с почти незаметным расширением: «в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начисление процентов по долговым обязательствам… , если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Последняя оговорка дает налоговым органам фундамент для пересмотра поданной декларации, если в ней на расходы отнесены процентные выплаты с плохо доказанной «хозяйственностью» цели кредитования (скажем, приобретение авто для начальника). Процентные же выплаты по кредитам, не связанным с хоздеятельностью компании, ни на операционные, ни на прочие ее расходы отнести, согласно Кодексу, нельзя.

Помимо того, отдельный пункт «процентной» статьи НКУ посвящен компаниям, у которых половина и более корпоративных прав принадлежат нерезидентам – проценты по кредитам от этих нерезидентов дочерние компании могут отнести на расходы лишь в таком объеме: до 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода плюс полный объем процентов, полученных от размещения своих активов.

Наконец, «проценты, не отнесенные к составу затрат на протяжении отчетного периода подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов», – дополняет Дмитрий Гутгарц, адвокат, управляющий партнер Адвокатского бюро «АБГ» (такая норма прописана в пункте 141.3 Кодекса).

Источник для Бугалтер.Инфо: Олег Кочевых Prostobiz.ua

Расчет налога на прибыль: нормирование процентов по кредитам и займам

Отношения сторон по договору займа регулируются ст. ст. 807 — 818, а по кредитному договору — ст. ст. 819 — 821 ГК РФ. Как правило, заемные средства выдаются на возмездной основе, размер и порядок выплаты процентов устанавливаются договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. То есть, если договор займа не содержит прямого указания на то, что он является беспроцентным, проценты следует начислять по ставке рефинансирования в указанном выше порядке.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными.

Термин "проценты" определен ст. 43 НК РФ. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Отнесение процентов к расходам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли установлены ст. 269 НК РФ. Этой же статьей определено, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

в той же валюте;

на те же сроки;

в сопоставимых объемах;

под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример 1. ОАО "Актив" в марте 2007 г. были получены кредиты в рублях. Всего оформлено три кредитных договора. Согласно первому договору сумма полученного кредита составила 1 000 000 руб. по ставке 19% на срок один год. По второму договору сумма полученного кредита — 1 200 000 руб. по ставке 13% на срок один год. Третий договор оформлен на сумму 1 100 000 руб. по ставке 12% сроком на один год.

Кредиты и займы: «прибыльный» учет процентов

По третьему кредитному договору оформлен залог в виде имущества ОАО "Актив".

Как видно из условий примера, долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, являются обязательства, возникшие по первым двум договорам. Обязательство, возникшее из третьего договора, таковым не признается, так как в отличие от первых двух договоров получено под обеспечение (залог имущества); при определении среднего уровня процентов проценты, взимаемые по этому договору, учитываться не будут.

Для определения предельного размера принимаемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях, рассчитаем средний уровень процентов, который составит 16% .

Максимальная сумма процентов, которая может приниматься при расчете налога на прибыль, составит 19,2% (16 x 120). Таким образом, по первым двум кредитным договорам ОАО "Актив" сможет принять в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, сумму процентов в полном объеме.

Для определения предельного уровня процентов по третьему договору обратимся к ст. 269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования для целей определения расходов по долговым обязательствам понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В марте ставка рефинансирования составляла 10,5% процентов.

Соответственно в примере предельная величина расходов, принимаемая для целей налогообложения по третьему договору, составит 11,55% (10,5 x 1,1).

К нормируемым расходам относятся также суммовые разницы, когда долговые обязательства выражены в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу. В этом случае суммовые разницы учитываются при определении предельного размера процентов.

Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@, согласно которому в ситуациях, когда по условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, необходимо руководствоваться ст. 269 НК РФ. Несмотря на то что указанное Письмо не носит нормативный характер, а является разъяснением по конкретному вопросу, возможно возникновение споров с налоговыми органами, если налогоплательщик примет решение не нормировать такие расходы.

Вместе с тем пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным относятся в том числе расходы на услуги банков. Нормирование таких расходов НК РФ не определено. Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, по мнению автора, у налогоплательщика имеются шансы отстоять свою точку зрения. В подкрепление своей позиции порядок отнесения затрат к группам расходов можно закрепить в учетной политике.

Необходимо обратить внимание, что если в учетной политике не установлен порядок признания расходов, то "по умолчанию" должен использоваться метод определения предельного размера по "среднему проценту". Если налогоплательщик считает такой способ невыгодным, то он может прописать в учетной политике порядок расчета предельного размера расходов по ставке рефинансирования.

Выбор способа порядка расчета предельного размера процентов, признаваемого расходом, является элементов налогового планирования. Очевидно, что, привлекая заемные средства, ставка по которым может существенно превышать ставку рефинансирования, выгодно заключить два и более договора займа, которые будут соответствовать критериям сопоставимости.

Получение заемных средств от иностранной организации

Особый порядок определения расходов в виде процентов установлен для долговых обязательств при получении заемных средств от иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации, либо от российской организации, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. Непогашенная задолженность перед такими организациями является контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов, в следующем порядке. На последнее число отчетного (налогового) периода необходимо сопоставить контролируемую задолженность и собственный капитал, который определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза), то применяются следующие правила. На последнее число каждого месяца организация определяет коэффициент капитализации. Он рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода организация должна исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с установленным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставкам, установленным п. 3 ст. 284 НК РФ.

Пример 2. ООО "Пассив" был получен заем от иностранной организации, владеющей 90% уставного (складочного) капитала. По состоянию на 31 марта 2007 г. сумма непогашенной задолженности, являющаяся контролируемой, составляла 450 000 тыс. руб. Собственный капитал ООО "Пассив", исчисленный в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, составил 100 000 тыс. руб. Сумма начисленных процентов — 16 тыс. руб.

Так как контролируемая задолженность превышает более чем в 3 раза собственный капитал, необходимо определить предельную величину процентов, признаваемую расходом, в следующем порядке. Рассчитаем коэффициент капитализации:

: 3 = 1,67.

Предельная сумма процентов, признаваемых расходом, равна 9,5 тыс. руб. (16 тыс. руб. / 1,67). Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами составит 6,5 тыс. руб. и подлежит налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Е.Журавлева

Ведущий специалист

отдела методологии

АКГ "СВ-Аудит"

Расходы по "долговым" процентам

Товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления являются долговыми обязательствами фирмы. При этом расходы по ним в виде процентов рассчитываются разными способами. Рассмотрим, от чего зависит выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств, на примерах.

Так, в Налоговом кодексе проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям и т.д.), включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты, которые начислены по долговому обязательству любого вида при условии, что размер процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Это важно. Отклонение размера начисленных "долговых" процентов существенно, если оно отличается в сторону повышения или понижения от среднего уровня более чем на 20 процентов от начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства считаются полученными на сопоставимых условиях, если они выданы:

  • в одной валюте;
  • на одинаковый срок;
  • в сопоставимых объемах;
  • под аналогичные обеспечения.

Способы нормирования расходов

Нормы п. 1 ст. 269 Налогового кодекса устанавливают два способа расчета предельного уровня процентов, которые разрешено относить на расходы для целей налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде:

  1. Исходя из среднего процента, который рассчитан по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях, увеличенного в 1,2 раза;
  2. Исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), 15 процентов годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).

При наличии нескольких долговых обязательств одного вида, которые получены на сопоставимых условиях, фирма вправе самостоятельно выбрать любой из вышеуказанных способов. Заметим, что при отсутствии таких обязательств и (или) их несопоставимости применяется только второй способ.

Особые правила расчета величины процентных расходов применяются в случае, если заем прямо или косвенно контролируется иностранной фирмой. Эти правила описаны в п. 2 ст. 269 Налогового кодекса.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

  • в отношении долговых обязательств, которые не содержат условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
  • в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату признания расходов в виде процентов.

Учтите, что выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Рассмотрим оба способа на практических примерах.

Способ 1

Этот способ может применяться фирмой, если она получает несколько кредитов (займов) на сопоставимых условиях.

Чтобы определить сумму процентов, которую включают в состав внереализационных расходов и учитывают при налогообложении прибыли, нужно:

  1. Выявить наличие нескольких сопоставимых долговых обязательств.
  2. Рассчитать средний уровень процента, который уплачивается по сопоставимым долговым обязательствам.
  3. Увеличить полученный средний уровень на 20 процентов.

Так, если установленная по договору процентная ставка превысит полученный показатель, то при налогообложении прибыли учитывают ставку, которая равна среднему уровню процентов, увеличенному в 1,2 раза. Если процентная ставка по договору не превышает полученный показатель, то в целях налогообложения прибыли проценты учитывают в полном объеме.

Пример 1. В I квартале 2007 г. ООО "Альфа" заключило пять договоров займа. Все займы получены на срок три месяца. Допустим, что учетной политикой этой фирмы определено, что критерий сопоставимости по размеру долгового обязательства составляет 25 процентов.

————————-T———————T——————
Реквизиты договора займа¦ Сумма займа, руб. ¦ Процентная ставка
¦ ¦ по договору, %
————————-+———————+——————
N 1 от 15.01.2007 ¦300 000 ¦30
————————-+———————+——————
N 2 от 29.01.2007 ¦320 000 ¦20
————————-+———————+——————
N 3 от 12.02.2007 ¦290 000 ¦25
————————-+———————+——————
N 4 от 12.03.2007 ¦305 000 ¦35
————————-+———————+——————
N 5 от 26.03.2007 ¦320 000 ¦20
————————-+———————+——————

Минимальная сумма займа (290 000 руб.), увеличенная на 25 процентов, составит 362 500 руб. (290 000 руб. x 25% + 290 000 руб.), что больше максимального займа в размере 320 000 руб. (от 29 января 2007 г.). Выходит, что размеры займов находятся в пределах уровня сопоставимости (25%), установленного учетной политикой.

Средний уровень процентов составит:

(300 000 руб. x 30% + 320 000 руб. x 20% + 290 000 руб. x 25% + 305 000 руб. x 35% + 320 000 руб. x 20%) : (300 000 руб. + 320 000 руб. + 290 000 руб. + 305 000 руб. + 320 000 руб.) x 100% = 25,9%.

Теперь рассчитаем максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения прибыли. Для этого умножим полученный средний уровень процентов на максимальное отклонение в размере 20 процентов:

25,9% x 1,2 = 31,08%.

Таким образом, проценты по договорам N N 1, 2, 3 и 5 для целей налогообложения будут учитываться в полном объеме, а вот по договору N 4 — лишь в части, соответствующей процентной ставке 31,08 процента.

Способ 2

Если долговое обязательство выражено в рублях, то норматив по процентам определяется исходя из величины ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если в валюте — исходя из величины 15 процентов годовых (подробнее об учете расходов на уплату процентов по долговым обязательствам читайте бератор "Налог на прибыль от А до Я").

Пример 2. В июне 2007 г. ООО "Альфа" получило заем на сумму 500 000 руб. сроком на 1 год. Процентная ставка по договору — 12 процентов. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки вплоть до окончания его действия. Напомним, что с 19 июня 2007 г.

Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2018

ставка рефинансирования Банка России равна 10 процентам.

Для начала рассчитаем сумму процентов, которую можно принять в целях налогообложения за III квартал 2007 г.

Количество календарных дней с июля по сентябрь составляет 92 дня.

В соответствии с условиями договора сумма процентов составит:

500 000 руб. x 12% : 365 дней x 92 дня = 15 123 руб.

Максимальная сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования Банка России, составит:

500 000 руб. x 10% x 1,1 : 365 дней x 92 дня = 13 863 руб.

Так как сумма процентов, исчисленная в соответствии с условиями договора, больше той, что рассчитана исходя из ставки рефинансирования, то в расходы в целях налогообложения прибыли можно включить лишь сумму 13 863 руб. (максимальная сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования Банка России).

Н.Жемчугова

Главный бухгалтер

ООО "ИНТРОВЭБ"