Консолидированная финансовая отчетность МСФО

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 22 мая 2018 г.

Организация, которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерних организаций), именуется материнской организацией. А материнская организация и ее дочерние организации в совокупности – группой. Материнская организация в общем случае должна составлять консолидированную отчетность группы.

Определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности является целью Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Указанный стандарт введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

Понятие консолидированной отчетности по МСФО

В соответствии с МСФО консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.

Требования к учету и процедуры консолидации

Консолидация объекта инвестиций (т. е. дочерней организации) начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций.

Напомним, что в соответствии с МСФО считается, что инвестор контролирует объект инвестиций, если одновременно такой инвестор:

  • обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
  • подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение таких доходов;
  • имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.

Материнская организация должна составлять консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах. Если какая-либо дочерняя организация, входящая в группу, использует иную учетную политику, то до проведения консолидации в финансовой отчетности такой дочерней организации необходимо сделать необходимые корректировки, чтобы гарантировать соответствие ее учетной политики единой политике группы.

Также, если дата окончания отчетного периода материнской организации отличается от даты окончания отчетного периода дочерней организации, дочерняя организация должна подготовить дополнительную финансовую информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчетность материнской организации.

Консолидация показателей финансовой отчетности материнской и дочерней организации проводится в следующем порядке:

  • производится объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;
  • производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций;
  • полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между организациями группы.

Важно также учитывать, что неконтролирующие доли участия в консолидированном отчете о финансовом положении указываются в составе собственного капитала отдельно от капитала собственников материнской компании. Напомним, что под неконтролирующей долей участия понимается собственный капитал в дочерней организации, которым материнская организация не владеет ни прямо, ни косвенно. Аналогично, раздельно в консолидированном отчете о финансовых результатах нужно показывать прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода, который относится на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия.

УДК 336.025:657.1

ФИНАНСОВАЯ И НАЛОГОВАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ: СХОДСТВА И ОТЛИЧИЯ

Н. А. КОНДРАШОВА,

главный экономист департамента бухгалтерского учета E-mail: n. kondrashova@list. ru ОАО «Газпром»

В связи с выходом крупных интегрированных российских компаний на международный рынок возникает необходимость в их представлении потенциальным инвесторам в качестве единых экономических субъектов. Возможность консолидации финансовой и налоговой информации предусмотрена с 2012 г. законодательно. В статье рассмотрены основные особенности финансовой и налоговой консолидации, определены точки соприкосновения, выявлены небольшие расхождения и принципиальные различия отдельных требований. Сделан вывод о том, что в настоящее время различия между видами отчетности значительны, и для возможности их совместного применения в целях оценки финансовой привлекательности консолидированной группы компаний необходима дальнейшая работа по совершенствованию нормативной базы.

Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности, консолидированная налоговая отчетность, консолидированная группа налогоплательщиков.

За последний год в нормативном правовом регулировании бухгалтерского и налогового учета организаций в РФ появились две значимые новеллы:

— приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Данный приказ как подзаконный акт принят во исполнение Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее—Федеральный закон о КФО);

— Федеральным законом от 16.11.2011 № Э21-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков», вступившим в силу с 01.01.2012 (далее — Федеральный закон № Э21-ФЗ), предусмотрена возможность объединения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков (КГН).

Таким образом, в связи с вступлением в силу указанных нормативных правовых актов для групп компаний, соответствующих определенным критериям и выполняющих совокупность однородных функций в определенной области финансово-хозяйственной деятельности, законодательно закрепляется необходимость составления консолидированной отчетности, позволяющей рассматривать такую группу в качестве единого экономического субъекта.

Потребность введения норм консоли -дации. Введение норм консолидированной финансовой отчетности (КФО) и консолидированной налоговой отчетности (КНО) является отражением процесса глобализации мировой экономики и создания крупных транснациональных корпораций. Унификация правил учета и отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности таких корпораций носит стимулирующий характер и направлена на привлечение внимания иностранных инвесторов к российскому бизнесу.

Такие нововведения выглядят особенно актуальными на фоне еще одного важнейшего события года — 22.08.2012 вступил в силу Протокол о присоединении России к Всемирной торговой организации (ВТО) , ратифицированный Федеральным законом от 21.07.2012 № 126-ФЗ . С этого дня Россия стала полноправным членом ВТО.

Безусловно, вступление в ВТО значительно повысит инвестиционный рейтинг России. По оценке Европейского центра политических исследований, после вступления России в ВТО валовой внутренний продукт страны возрастет на 23 % (правда, в долгосрочной перспективе). Отечественные сторонники интеграции в ВТО утверждают, что предприятия смогут получать кредиты не под 15—18 %, как сейчас, а под 4—6 %. Эксперты-оптимисты убеждены, что приход иностранного капитала станет стимулом для внедрения новых технологий, совершенствования управления .

Российские компании в условиях конкуренции с западными вынуждены серьезно подойти к обеспечению прозрачности и доступности своей отчетности как для иностранных, так и для отечественных инвесторов. Использование МСФО позволит оценивать и сопоставлять результаты деятельности российских и зарубежных компаний.

Введение режима консолидированного налогообложения дает компаниям возможность сокращать платежи в бюджет за счет единовременного учета в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль КГН общего размера расходов убыточных организаций, входящих в группу. Несмотря на существенные потери для бюджета на начальном этапе, государство устанавливает такие специальные правила налогообложения корпоративных структур, стимулирует их развитие и инвестиционную привлекательность.

Сфера применения. Оба закона — Федеральный закон о КФО и Федеральный закон № 321-ФЗ — регулируют деятельность только российских организаций (ч. 1 ст. 1 Федерального закона о КФО и п. 1 ст. 25.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) ).

Закон о КФО устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации КФО кредитных, страховых организаций и иных

компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Также КФО составляется организациями в случае, если такие составление и (или) представление, и (или) публикация предусмотрены федеральными законами либо учредительными документами организаций.

Федеральный закон № 321-ФЗ ввел в НК РФ гл. 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» и связанные с ней нормы, которые содержат порядок и условия создания консолидированной группы, формирования налогооблагаемой базы, составления и представления отчетности, уплаты налога. Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом № 321-ФЗ, КГН признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

Периметр консолидации. Периметр консолидации представляет собой перечень компаний, данные о финансовом положении и результатах деятельности которых должны включаться в консолидированную отчетность компании. В периметр консолидации включаются сама консолидирующая компания, на которую возлагается обязанность проведения процедур консолидации, формирования и представления консолидированной отчетности, и консолидируемые компании, отчетность (сведения) которых входят в консолидируемую отчетность группы.

Согласно п. 12 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» КФО должна включать все дочерние предприятия материнского предприятия, за исключением дочерних предприятий, предназначенных для продажи и учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» . В состав КФО включаются все предприятия, прямо или косвенно контролируемые головной компанией. При этом критерием контроля является не только владение более чем половиной голосующих акций, но и одно из следующих условий:

— наличие более половины голосов, полученных в результате соглашения с другими инвесторами;

— право определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику данного предприятия согласно уставу или соглашению;

— право назначать (смещать) большую часть совета директоров;

— наличие голосующего большинства в совете директоров или другом управляющем органе.

Необходимо отметить, что во вводимом в действие с 01.01.2013 новом стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н ) определение понятия «контроль инвестора над объектом инвестиций» включает три составляющих:

— наличие полномочий в отношении объекта инвестиций;

— подверженность рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или наличие права на получение такого дохода;

— возможность использования своих полномочий в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Согласно МСФО доля участия одной организации в другой не является основным критерием для включения в периметр консолидации при составлении КФО, контролирующая организация может совсем не иметь голосующих акций контролируемой компании. Такое описательное определение периметра финансовой консолидации требует дополнительного управленческого анализа, так как не всегда фактический контроль одной компании над другой можно определить по учредительным и иным документам. Кроме того, определенный по правилам МСФО периметр консолидации может находиться в состоянии постоянных динамических изменений и меняться в течение отчетного периода.

Следует отметить, что современные интегрированные структуры включают в себя взаимосвязанные компании разных видов экономической деятельности. Такие компании имеют разную систему оценки финансовых результатов и финансового положения, и это необходимо учитывать при анализе КФО.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Более четкие показатели для определения периметра консолидации установлены НК РФ в редакции Федерального закона № 321-ФЗ в отношении налоговой консолидации. Так, КГН согласно ст. 25.2 НК РФ может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 %.

Организации, участвующие в КГН, не должны находиться в процессе реорганизации или ликвидации, в отношении них не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве), а размер чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующей периоду создания КГН, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала.

При этом у всех организаций, являющихся участниками КГН, совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налогов на прибыль организаций и на добычу полезных ископаемых без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10 млрд руб.; суммарный объем выручки и совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности — не менее 100 млрд руб. и 300 млрд руб. соответственно (показатели определяются за год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН).

В отличие от периметра консолидации по КФО для КГН предусмотрены ограничения по виду экономической деятельности: в одну группу не могут быть консолидированы налогоплательщики, осуществляющие деятельность в различных видах экономической деятельности (соответственно, по-разному исчисляющие налоговую базу по налогу на прибыль). Так, в одну КГН не могут объединяться обычные коммерческие компании с кредитными, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Но те же страховые компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг, негосударственные пенсионные фонды и банки могут

объединиться в КГН для целей исчисления налога на прибыль, поскольку относятся к одной сфере деятельности.

Периметр налоговой консолидации предусматривает, что все участники КГН должны уплачивать налог на прибыль по установленной п. 1 ст. 284 НК РФ ставке (20 %). Использование общей системы налогообложения и применение единой налоговой ставки не подразумевают включение в КГН организаций, использующих налоговые льготы в качестве резидентов особых экономических зон, применяющих специальные налоговые режимы; не признаваемых плательщиками налога на прибыль, а также использующих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика этого налога в соответствии с гл. 25 НК РФ; осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющих ставку 0 % по налогу на прибыль; являющихся плательщиками налога на игорный бизнес, а также клиринговыми организациями.

При этом соответствующие условия применяются в течение всего срока действия договора о создании КГН.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом № 321-ФЗ, основную нагрузку по формированию консолидированной налоговой базы по налогу на прибыль по КГН, расчету самого налога, представлению КНО в налоговые органы несет ответственный участник КГН. Целесообразно в качестве ответственного участника группы определить материнскую компанию, хотя таковым в силу налоговых норм может быть признан любой участник группы. В противном случае создание КГН, одной из целей которой является осуществление материнской компанией контроля за финансовыми потоками дочерних структур, утрачивает смысл.

Учитывая изложенные принципы формирования периметра КГН, можно сделать вывод, что налоговый вариант объединения в КГН имеет значительные отличия от периметра консолидации для целей подготовки внешней финансовой отчетности. Согласно МСФО в периметр консолидации попадают все дочерние и совместно контролируемые компании. А в КГН смогут входить только дочерние структуры и только с долей участия не менее 90 % (во всяком случае,

на первом этапе внедрения). Хотя Минфин России при планировании введения в российское законодательство механизма налоговой консолидации предполагал дальнейшую либерализацию требований НК РФ, однако это может быть лишь в отдаленной перспективе .

Кроме того, исходя из п. 1 ст. 25.2 НК РФ, российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным данной статьей, вправе создать КГН, т. е. обязанность материнской компании включить в группу все свои дочерние организации отсутствует. В свою очередь это может означать, что на практике крупные компании, принявшие решение о создании КГН, смогут самостоятельно определять состав КГН, выбирая компании, для которых более оптимальной будет являться совокупная налоговая база (например, приоритетное включение в КГН заведомо убыточных организаций, участвующих исключительно в создании, поддержании активов, для целей сокращения размера налоговых платежей в бюджет). В случае же, если отдельные убыточные компании перестанут удовлетворять критериям включения в состав КГН (по величине чистых активов), осуществление материнской компанией определенных процедур (передача в эти компании дополнительных активов, проведение переоценки, занижение обязательств) позволит решить данную проблему.

При этом необходимо отметить, что от того, сколько компаний будет включено в периметр консолидации и где расположены компании, данные которых надо будет собрать и проанализировать, напрямую зависят сроки и предполагаемые затраты на составление консолидированной отчетности. К сожалению, разные подходы к определению периметров консолидированных групп для целей составления финансовой и налоговой отчетности не облегчат в настоящее время деятельность ни самих компаний, ни контролирующих органов, ни внешних пользователей такой отчетности.

Учетная политика. В соответствии с п. 24 МСФО (IAS) № 27 подготовка КФО должна вестись с применением единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных обстоятельствах. При этом, если предприятие группы использует учетную политику, отличную от учетной политики, принятой для

отражения в КФО аналогичных операций и событий в аналогичных обстоятельствах, финансовая отчетность этого предприятия соответствующим образом корректируется при подготовке КФО.

Согласно п. 2 ст. 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике для целей налогообложения КГН. Необходимо отметить, что законодатель при принятии Федерального закона № 321-Ф3 отказался от закрепления норм в отношении необходимости формирования единой учетной политики для целей налогообложения КГН, хотя унификация подходов к налоговому учету, по сути, должна являться одной из первоочередных задач, стоящих перед участниками КГН, так как различия в налоговом учете участников КГН (например, в части определения порядка распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), порядка формирования стоимости приобретения товаров, метода начисления амортизации, порядка формирования резервов и т. д.) могут искажать консолидированную налоговую базу и не давать объективной картины по налогу на прибыль по КГН.

Консолидированная база. Первоначальный этап расчета консолидированной базы по КФО и КГН производится одинаково: путем арифметического суммирования соответствующих показателей организаций, входящих в периметр консолидации. Так, согласно МСФО (IAS) 27 при подготовке КФО предприятие объединяет финансовую отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, а в соответствии со ст. 274 НК РФ ответственный участник определяет налоговую базу по КГН путем арифметического суммирования учитываемых в целях налогообложения доходов и расходов по всем участникам.

Однако далее в отличие от правил, установленных для налоговой консолидации, для того, чтобы КФО представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, необходимо исключить балансовую стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащую

материнскому предприятию долю в капитале каждого дочернего предприятия, а также полностью исключить внутригрупповые остатки, операции, доходы, расходы, дивиденды, прибыли и убытки, возникшие в результате внутригрупповых операций и признанные в стоимости активов.

Из особенностей определения консолидированной налоговой базы следует отметить следующие.

В консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов. Кроме того, определение налоговой базы по КГН осуществляется по налоговой ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, — 20 %. Участники КГН самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки, при этом такая база не учитывается при исчислении налога по КГН.

При определении налоговой базы не учитываются доходы (у принимающей стороны) на основании подп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ и расходы (у передающей стороны) на основании п. 48.14 ст. 270 НК РФ в случаях передачи денежных средств:

— участниками КГН ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном НК РФ для КГН;

— ответственным участником КГН участнику этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой КГН.

Участники КГН не формируют в отношении операций с другими участниками данной группы следующие виды резервов:

— по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

— по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

— для банков — на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292 НК РФ).

Указанные резервы должны быть восстановлены организациями, участвующими в КГН, с начала налогового периода, в котором они вошли в состав этой группы, в части операций (задолженности, реализации товаров, работ) с другими ее участниками. Соответствующие суммы корректировок

включаются в состав внереализационных доходов налогового периода, предшествующего периоду вхождения указанной организации в КГН.

Как видно из положений законодательства, определяющего особенности разных видов консолидации, в отличие от финансовой консолидации внутригрупповые обороты от операций между участниками КГН при консолидированном налогообложении не исключаются. Этот факт, конечно, увеличивает размеры доходов и расходов, указываемых в КНО, однако, на конечный результат — величину налога на прибыль по КГН — данная особенность налоговой консолидации влияния не оказывает. Главное внимание заинтересованных пользователей в КНО привлекает сама величина налога на прибыль, уплачиваемая группой в бюджет, в то время как при анализе КФО важными являются ее отдельные показатели (выручка, себестоимость), которые в дальнейшем участвуют в расчете экономических показателей, позволяющих принять решение об инвестировании в данную группу компаний.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Особенности составления консолидированной отчетности. Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО, а налоговая отчетность по КГН — в соответствии с нормами НК РФ.

Согласно ч. 2 ст. 3 Федерального закона о КФО консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в то время как участники КГН, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы, и если они не применяют к налоговой базе ставку, отличную от ставки 20 %. Таким образом, только налоговая консолидация освобождает при определенных условиях простых членов группы от составления отчетности по своей организации.

В соответствии с пп. 22, 23 (IAS) МСФО 27 финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке КФО, должна быть подготовлена

на одну и ту же отчетную дату. Однако правилами финансовой консолидации допускается ситуация несовпадения даты составления отчетности дочернего и материнского предприятий на срок не более 3 мес.

Логично, что в данном случае дочернее предприятие должно подготовить дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнского предприятия, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо. Дочернему предприятию следует произвести корректировки для отражения значительных операций или событий, имевших место между указанной датой и датой финансовой отчетности материнского предприятия.

Нормами НК РФ не предусматривается возможность расхождения дат составления КНО участниками КГН. Как и у обычных налогоплательщиков налога на прибыль организаций, налоговым периодом по налогу на прибыль по КГН признается календарный год, отчетными периодами — 1-й квартал, полугодие и 9 мес. календарного года, а при исчислении ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли — 1 мес., 2 мес., 3 мес. и т. д. до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ). При этом согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока; срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока; срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Представление и публикация отчетности. Статья 4 Федерального закона о КФО предусматривает предоставление годовой КФО участникам организации, в том числе акционерам. Годовая КФО представляется организациями в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, а кредитными организациями — в Банк России. Промежуточная КФО представляется участникам организации, в том числе акционерам, только если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную КФО в Банк России в установленных случаях. Консолидированная финансовая отчетность представляется

в порядке, определяемом учредительными документами организации.

Годовая КФО представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Статья 7 Федерального закона о КФО обязывает организации в течение 30 дней после представления КФО пользователям публиковать годовую КФО путем размещения в информационных системах общего пользования, в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, либо иным путем, обеспечивающим ее доступность для всех заинтересованных лиц.

Публикация же налоговой декларации по КГН положениями НК РФ не предусмотрена. В соответствии с п. 8 ст. 289 НК РФ ответственный участник представляет налоговые декларации в налоговый орган по месту регистрации договора о создании КГН в порядке и сроки, которые установлены этой статьей для обычных налогоплательщиков налога на прибыль организаций, т. е. не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ответственность за непредставление финансовой отчетности Федеральным законом о КФО не предусмотрена.

Непредставление же КНО в установленные НК РФ сроки влечет взыскание штрафа в размере 5 % неуплаченной суммы налога за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 тыс. руб. (ст. 119 НК РФ). Также предусмотрена ответственность участника КГН, если он не сообщил ответственному участнику этой группы или сообщил недостоверные данные, приведшие к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по КГН, в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, а если эти деяния совершены умышленно — 40 % (ст. 122.1 НК РФ).

Проверка консолидированной отчетности. Процесс составления КФО сложен, уровень подготовки специалистов, занимающихся кон-

солидацией, должен быть достаточно высоким. Неслучайно ст. 5 Федерального закона о КФО введен обязательный аудит годовой консолидированной отчетности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчетностью. Аудит консолидированной отчетности согласно ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» могут проводить только аудиторские организации.

Проверку КНО по КГН проводит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы. Проверяются правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по КГН. Налоговым кодексом РФ предусмотрена процедура проведения мероприятий налогового контроля в отношении КГН, по результатам которых налоговый орган должен составить акт проверки. Ответственный участник в случае несогласия с результатами проверки может обжаловать их в ФНС России и далее в судебном порядке (ст. 89, 89.1, 93, 100, 101, 101.2, 138 НК РФ).

Составление КФО и КНО должно способствовать улучшению качества проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Консолидированная налоговая отчетность представляется в один налоговый орган и проверяется этим же налоговым органом. Проверяющие, видя перед собой общую картину финансово-хозяйственной деятельности группы, могут проследить основные схемы, используемые участниками группы, что в свою очередь позволит системно подходить к выявлению налоговых нарушений. Кроме того, должна увеличиться производительность проведения выездных проверок за счет сокращения объемов выборки необходимых показателей по группе.

В заключение необходимо отметить, что, несмотря на единые глобальные экономические цели (привлечение внимания иностранных инвесторов к российским компаниям), правила финансовой и налоговой консолидации во многом расходятся. Учитывая различия в определении периметра консолидации и подходов к формированию консолидированной базы, трудно сопоставить показатели, характеризующие результаты деятельности компаний.

Хочется надеяться, что это только начальный этап законодательного внедрения правил консолидации, а в дальнейшем грамотное регулирование нормативной базы позволит совместно использовать консолидированные финансовые и налоговые показатели для оценки финансовой привлекательности КГН.

Список литературы

2. Козлов Н.И. Вступление России в ВТО и последствия для бизнеса // Туризм: право и экономика. 2006. № 6.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

6. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

8. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

9. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-Ф3.

1 0. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

12. О ратификации Протокола о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г. : Федеральный закон от 21.07.2012 № 126-ФЗ.

13. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.

«Поддерживай рекламу, и

реклама поддержит тебя»

Томас Роберт Дьюар

РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ *’ -……

ВСЕГО В 2 950 РУБ. ml

Статья издания «Всестник МСФО” в Украине №17, 04 августа 2015

В условиях постоянного обострения конкуренции информация о бизнесе имеет все более важное значение, потому что позволяет как влиять на движение капиталов внутри группы предприятий, так и привлечь дополнительные финансовые ресурсы от других субъектов. Поэтому рост значения информации как фактора экономического развития должен иметь регламентированный (правовой) характер.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содействуют высокому уровню ведения бухгалтерского учета, составления и сопоставления финансовой отчетности субъектов хозяйствования во всем мире.

Составление консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам регламентируется:

МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности”;

МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность”.

Особенности составления консолидированной финансовой отчетности по национальным стандартам регламентируются:

НП(с)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности”;

НП(с)БУ 2 «Консолидированная финансовая отчетность”.

Консолидированные финансовые отчеты (согласно МСФО 10) – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Консолидированная финансовая отчетность (НП(с)БУ 1) – отчетность, которая отражает финансовое состояние, результаты деятельности и движение денежных средств юридического лица и его дочерних предприятий как единой экономической единицы.

Приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 № 73 «Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности” утверждены нормы относительно финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности юридических лиц всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений), а также формы финансовой отчетности, которые применяются начиная с отчетности за І квартал 2013 года (рис. 1).

Рис. 1. Формы консолидированной финансовой отчетности

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности прежде всего определяется потребностями ее пользователей. Состав пользователей информации консолидированной финансовой отчетности изображен на рис. 21

СОСТАВ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ ИНФОРМАЦИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

акционеров материнского предприятия и дочерних предприятий

внешних инвесторов

кредиторов

управленческий персонал группы

руководство и наблюдательный совет материнского предприятия

государственные органы управления

покупателей

поставщиков

аналитиков и консультантов

общественность

Рис. 2. Состав пользователей информации консолидированной финансовой отчетности

Таким образом, для внешних пользователей консолидированная финансовая отчетность функционирует как дополнительная информация, устраняющая ограниченность отдельных финансовых отчетов.

Соответственно, при разработке организации и методики составления консолидированной финансовой отчетности необходимо учитывать все ее особенности.

В Украине принципы составления консолидированной финансовой отчетности раскрыты в НП(С)БУ 2, который определяет порядок составления отчетности и общие требования к раскрытию информации относительно нее.

Консолидированную финансовую отчетность составляет и представляет субъект хозяйствования, являющийся материнскими предприятием.

Согласно МСФО 10 материнское предприятие – это предприятие, контролирующее одно или несколько предприятий, а дочернее предприятие – субъект хозяйствования, в частности некорпоративный субъект хозяйствования, например партнерство, контролирующий другой субъект хозяйствования (известный как материнское предприятие).

Национальные стандарты, в свою очередь, дают следующие определения материнского и дочернего предприятия: материнское (холдинговое) предприятие (П(с)БУ 19) – это предприятие, осуществляющее контроль дочерних предприятий, а дочернее предприятие – предприятие, находящееся под контролем материнского (холдингового) предприятия.

Консолидированную финансовую отчетность предоставляет материнская компания путем включения в нее показателей дочерних предприятий.

Однако МСБУ 27 «Отдельная финансовая отчетность” предусмотрены случаи, когда составление консолидированной финансовой отчетности не является обязательным:

– материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или в частичной собственности другого субъекта хозяйствования, и его остальные собственники были проинформированы и не возражают относительно того, что такое материнское предприятие не представляет консолидированной финансовой отчетности;

– долговые инструменты или инструменты собственного капитала материнского предприятия не имеют оборота на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или же на внебиржевом рынке, в том числе на местном и региональном рынках);

– материнское предприятие не представляло ранее и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или в другой регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;

– конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия составляет для обнародования консолидированную финансовую отчетность согласно требованиям МСФО.

Создание группы предприятий происходит тогда, когда одно предприятие (материнское) контролирует другое предприятие (дочернее). Это возможно:

– в случае приобретения материнским предприятием более половины акций (долей) в уставном капитале дочернего предприятия;

– в случае получения контроля (решающего влияния на финансовую и хозяйственную политику дочернего предприятия) иным способом.

На основании предполагаемого влияния материнской компании на деятельность подконтрольных компаний последние в МСФО делятся на ассоциированные, дочерние и совместные.

В зависимости от вышеупомянутых типов международными стандартами установлены соответствующие правила консолидации отчетности группы компаний (табл. 1)

Таблица 1 Методы консолидации отчетности

Степень подконтрольности Существенное влияние Общий контроль Контроль Минимальное влияние
Статус объекта контроля Ассоциированное предприятие Совместное предприятие Дочернее предприятие Инвестиции
Метод консолидации Метод участия в капитале Метод пропорциональной консолидации Метод полной консолидации Метод учета по себестоимости и метод учета по справедливой стоимости
Регулирующий стандарт МСФО 28 МСФО 31 МСФО 27МСФО 3 МСФО 27МСФО 39

Полная консолидация выходит из того, что группа является единым экономическим образованием, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Используется для дочерних предприятий, образованных в результате приобретения или слияния.

Пропорциональная консолидация является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для общей деятельности. Ее отличие от полной консолидации заключается в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник общего проекта реально владеет. В этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в общей деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) может показываться в отчетности участника или вместе с другими аналогичными активами, пассивами, прибылями и расходами, или как отдельные позиции.

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции сначала (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл как разница между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также обесценение гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Следует отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутреннегрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы.

Методика составления консолидированной финансовой отчетности довольно сложна, поскольку связана с необходимостью элиминирования статей, то есть последствия реализации соглашений между членами корпоративной группы не включают в консолидированную отчетность – показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Для получения достоверной информации о деятельности группы нужно ввести единые учетные и контрольные процедуры для целей консолидации на уровне группы.

Аналізуючи методики консолідації звітності, можна виділити такі:

– залежно від умов створення групи підприємств;

– залежно від виду та ступеня впливу інвестора на об’єкт інвестування;

– залежно від етапів консолідації.

Рассмотрим процедуру консолидации финансовой отчетности Консолидация проходит по конкретным принципам, определенным в МСФО 10:

– консолидированную финансовую отчетность готовит и представляет материнская компания;

– периоды, за которые составляется финансовая отчетность материнского и дочернего предприятия, должны быть одинаковыми;

– консолидированная финансовая отчетность состоит из финансовых отчетов группы предприятий, использующих одинаковую учетную политику для подобных операций. Если это не так, то делаются корректирующие проводки.

Но консолидация не сводится к простому добавлению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры консолидации.

Консолидация финансовой отчетности проходит в несколько этапов.

Этап 1. Подготовка отдельных финансовых отчетов предприятий, которые входят в состав группы, к процессу консолидации.

Для этого нужно сделать следующие шаги:

– определить и исключить все внутреннегрупповые операции, приводящие к возникновению нереализованных прибылей и убытков вследствие отсутствия перепродажи оборотных и необоротных активов другим лицам за границы группы предприятий;

– определить суммы нереализованных прибылей и убытков от внутреннегрупповых операций.

Этап 2. Консолидация гудвилла.

В общем случае гудвилл является разницей между стоимостью бизнеса в целом и агрегированной величиной его идентифицированных чистых активов, оцененных по справедливой стоимости.

В принципе, и рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любого предприятия, даже если оно никогда не продавалось и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности (поскольку база для расчетов гипотетическая, а не реальная). Но если продажа предприятия стала фактом, и при этом за него была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл тоже становится объективным фактом. Такой гудвилл отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (как правило, на основе линейного метода).

Следует отметить, что гудвилл может быть не только положительным, но и отрицательным (если сумма приобретения компании меньше справедливой стоимость чистых активов). Для таких ситуаций стандартами предусмотрены особые правила отражения гудвилла в финансовой отчетности.

Этап 3. Консолидация накопленного капитала.

В консолидированную отчетность полностью включается капитал материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно включать его в отчетность полностью. Ведь некоторая его часть, а именно – существовавшая на момент приобретения, уже вошла в консолидированную отчетность через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому во избежание двойного счета в консолидированный баланс нужно включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании.

Этап 4. Определить и отделить долю меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий.

Доля меньшинства – это часть чистых активов и чистой прибыли (убытка) дочернего предприятия, которая не принадлежит материнской компании. Она определяется как произведение процента голосов, которые не принадлежат материнской компании, согласно собственному капиталу и чистой прибыли (убытка) дочерних предприятий.

Доля меньшинства в чистых активах состоит из:

– суммы на дату объединения;

– доли меньшинства в сумме изменения собственного капитала дочернего предприятия после объединения.

В консолидированном балансе доля меньшинства должна представляться отдельно от обязательств и акционерного капитала материнской компании.

Этап 5. Непосредственное составление консолидированной финансовой отчетности: постатейное суммирование показателей финансовой отчетности дочерних предприятий с аналогичными показателями финансовой отчетности материнского предприятия.

Методика составления консолидированной финансовой отчетности представлена как совокупность методов консолидации отчетности, а именно – последовательностью их применения.

В зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить следующие этапы консолидации:

– первичная консолидация возникает при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением инвестированного предприятия;

– последующая консолидация возникает при составлении консолидированной отчетности группы предприятий, которая образована раньше и в которой уже осуществлялись взаимные операции.

В свою очередь, в зависимости от характера операции при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной финансовой отчетности:

– метод покупки (приобретения);

– метод слияния (поглощения).

В целом методика составления консолидированной финансовой отчетности довольно сложна, потому что при консолидации отчетности необходимо осуществлять элиминирование (исключение) статей с целью предотвращения повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.

В системе бухгалтерского учета Украины предприятия имеют возможность составлять консолидированную финансовую отчетность по национальным стандартам и международными стандартам.

По этим стандартам консолидированная финансовая отчетность дает характеристику общее финансового состояния и общего финансового результата, который наряду с финансовой отчетностью субъектов группы (отдельной финансовой отчетности) дает четкое представление как о перспективах инвестирования в такую группу, так и о ее взносе в экономическое развитие страны.

Во время анализа консолидированной финансовой отчетности особое внимание надо обратить на убыточные экономические единицы в структуре группы, потому что они могут быть индикатором дальнейших финансовых проблем группы предприятий.

Поэтому консолидированная финансовая отчетность является важным элементом в информационном обеспечении участников рынка.

В современных условиях хозяйствования на повышение значения консолидированной финансовой отчетности в предпринимательской деятельности влияют немало предпосылок, в частности:

– необходимость постоянного усовершенствования механизма информационного обеспечения пользователей;

– повышение значения информации в мире в целом;

– необходимость поиска высокодоходных сегментов бизнеса с целью переливания капиталов;

– развитие институтов гражданского общества, которым необходимо больше информации о деятельности предприятий;

– желание собственников и акционеров иметь информацию о деятельности всей группы предприятий;

– необходимость применения одинаковых учетных методов, а в случае невозможности раскрытия – информации о таких отличиях;

– усиление экономической борьбы за ресурсы и технологии;

– усиление экономической борьбы за рынки сбыта;

– перераспределение экономической власти;

– повышение значения контроля за деятельностью дочерних предприятий материнским с целью уменьшения рисков злоупотреблений и искажения информации.

Поэтому консолидированная финансовая отчетность является атрибутом высокоразвитой рыночной экономики, обеспечивающей сбалансирование интересов пользователей. Для Украины это положительное явление, которое постепенно начинает адаптироваться к практическим условиям хозяйствования.

Загострення конкуренції на внутрішньому ринку та посилення економічної боротьби на міжнародному (зовнішньому) ринку слугує важливою передумовою централізації та об’єднання капіталів суб’єктів господарювання, яким, з огляду на специфіку їхніх зв’язків та особливостей діяльності, необхідно складати консолідовану фінансову звітність, що показує ефективність діяльності групи.

Значення консолідованої фінансової звітності зростає не тільки для власників групи підприємств, але й для суспільства, що здійснює громадянський контроль за їх діяльністю.

Специфические взаимоотношения между инвестором и объектом инвестирования, подпадающими под определения материнского и дочернего предприятий, диктуют определенные особенности их финансовой отчетности. Группа предприятий, созданная вследствие осуществления финансовых инвестиций, которое обеспечило инвестору контроль над объектом инвестирования, должны отчитываться обо всех операциях, происходящих в пределах группы, поскольку необходимо оценить результаты единого руководства и проанализировать эффективность внедренной политики.

Поэтому после завершения каждого отчетного периода группа предприятий должна предоставить информацию о своем финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках, как и любой другой субъект хозяйствования.

Консолидированная финансовая отчетность предназначена для характеристики общего финансового состояния и общего финансового результата деятельности группы предприятий как единой экономической единицы. При этом она также отражает все экономические взаимосвязи между субъектами хозяйствования группы и выполняет функцию контроля для материнского предприятия (на этапе составления консолидированной финансовой отчетности).

Согласно ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредубежденной информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.

Таким образом, целью составления финансовой отчетности вообще и консолидированной финансовой отчетности в частности является ее использование как информационного ресурса при обосновании и принятии управленческих решений.

Финансовая отчетность отражает финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств главного (материнского) предприятия и его дочерних предприятий как единой экономической единицы.

Учитывая сложность самих процессов консолидации данных и правового статуса субъектов группы предприятий, система нормативно-правового регулирования консолидированной финансовой отчетности также сложна.

Характерною особливістю у контексті діяльності групи підприємств при формуванні облікової політики є те, що вона здійснюється на двох рівнях: у межах діяльності материнського підприємства та у межах діяльності дочірніх підприємств. Тому деякі норми облікової політики мають бути притаманні будь-якому суб’єкту групи. Формування ефективної облікової політики для групи підприємств є організаційним етапом для складання консолідованої фінансової звітності, який забезпечить формування якісної та достовірної інформації.

Якісна консолідована фінансова звітність передбачає наявність контролю материнського підприємства за дочірніми при наростаючому формуванні даних уповноваженим суб’єктом щомісячно. Тільки так можна уникнути суттєвих помилок у бухгалтерському обліку.

Різноманітність господарської діяльності передбачає наявність не тільки однотипних операцій, але й складних (багатосторонніх), які значно впливають на результати діяльності. Тому з метою контролю облікова політика повинна мати дворівневий характер у межах групи.

Нормативно-правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности в Украине осуществляется по международным и национальным стандартам. Учитывая специфику и сложность процедур консолидации данных, эти процессы обеспечиваются большим объемом нормативно-правовых документов. Для более совершенного и эффективного составления консолидированной финансовой отчетности необходимо разработать методические рекомендации и положения, которые будут учитывать специфику областей и содержать конкретные инструкции.

Проблемные аспекты составления консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО:

– на сегодняшний день отсутствует четкий инструментарий для бухгалтеров относительно практического применения требований МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности;

– ряд разногласий и несоответствий между МСФО и действующими законодательством Украины;

– необходимость формирования институционных механизмов, которые обеспечат разработку, введение МСФО и контроль за их соблюдением на национальном и региональных уровнях, а также обеспечение скоординированной работы этих механизмов;

– необходимость решения технических вопросов, связанных как со спецификой МСФО, так и с национальными особенностями;

– МСФО требует дополнительные раскрытия, примечания и анализ финансовых показателей, не предусмотренные национальными стандартами;

– отсутствие квалифицированных кадров, которые не только знают МСФО, но и могут применить их на практике;

– МСБУ 27 «Отдельная финансовая отчетность” содержит более широкий объем оснований освобождения материнского предприятия от представления консолидированной финансовой отчетности, не совпадающей с национальными стандартами.

Консолидированная финансовая отчетность – это отчетность, отражающая финансовое состояние и результаты деятельности юридического лица и его дочерних предприятий как единой экономической единицы. Несомненно, такая консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений. Внутреннегрупповые операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов, поэтому консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового состояния единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку при консолидации не учитываются операции между членами группы. В Украине наблюдается процесс гармонизации отечественных нормативных актов по международными.

Консолидированная финансовая отчетность имеет расчетный характер и формируется на основе индивидуальных финансовых отчетов предприятий, поэтому говорить о существовании и применении консолидированного учета нецелесообразно. Консолидированная финансовая отчетность, которая составляется по всей совокупности показателей контролируемых компаний, должна отражать имущественное финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, относящихся к сфере консолидации как единого экономического целого, а также осуществления сравнительного анализа всех методик составления консолидированной финансовой отчетности и выявления целесообразности их применение в Украине.

Преимущества составления финансовой отчетности по международным стандартам действительно есть, и они неопровержимы для большинства пользователей финансовой отчетности. МСФО можно расценивать как инструмент глобализации экономики и мировых хозяйственных связей. Принципы, заложенные в порядок формирования отчетности согласно МСФО, делают ее более адекватной и способной отразить истинное имущественное состояние организации. В связи с этим ценность МСФО существенна не только для иностранных, но и для национальных инвесторов. Это еще раз подтверждает необходимость и полезность процесса введения МСФО для всех секторов экономики Украины.

Ассоциированная компания

Cтраница 2

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются по себестоимости, когда такая компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают возможности перевода средств инвестору, а также когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.  

Учет инвестиций в ассоциированные компании ( МСФО 28) — в данном стандарте показано, как необходимо учитывать долгосрочные инвестиции в ассоциированные компании.  

В российской практике понятию ассоциированные компании соответствуют зависимые общества.  

Чем отличаются отделения, дочерние и ассоциированные компании.  

Для учета результатов деятельности ассоциированных компаний международный стандарт № 28 и британский стандарт № 1 предлагают следующий основной метод консолидации отчетности.  

В России отделениям, дочерним и ассоциированным компаниям соответствуют филиал, дочернее и зависимое общества.  

Финансовая отчетность об инвестициях в ассоциированные компании, как правило, составляется по методу долевого участия, начиная со дня признания данной инвестиции в качестве вложения и ассоциированную компанию. Инвестиции отражаются в финансовой отчетности по каждой ассоциированной компании в отдельности. Инвестиции и убыточные ассоциированные компании уменьшаются до нулевого значения суммы данной инвестиции. Отчетность об инвестициях в ассоциированные компании не требует составления отдельных форм финансовой отчетности. Но раскрывать соответствующую информацию в отчетных формах и и примечаниях к ним необходимо.  

МСФО 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании дополняет рассмотренные выше стандарты.  

Инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированные компании, может и не составлять консолидированную финансовую отчетность, потому что он не имеет дочерних компаний. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированные предприятия, как и предприятия, которые составляют консолидированную финансовую отчетность.  

Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, может и не составлять консолидированную финансовую отчетность, если не имеет дочерних предприятий. Целесообразно, чтобы такой инвестор представлял ту же информацию о своих инвестициях в ассоциированные предприятия, как и предприятия, которые составляют консолидированную финансовую отчетность.  

Поскольку инвестор имеет существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет определенную ответственность за результаты ее деятельности и, следовательно, за уровень доходности инвестиций. Применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.  

Поскольку инвестор имеет существенное влияние на ассоциированную компанию, он несет часть ответственности за результаты ее деятельности и, следовательно, за уровень доходности инвестиций. Применение метода учета по долевому участию обеспечивает более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора.  

Курсовые разницы возникающие по расчетам с дочерними и ассоциированными компаниями, не могут исключаться при составлении сводной отчетности так же, как и внутригрупповые расчеты. Они связаны с реальным риском прибылей или убытков от изменения курсов для компании, составляющей отчетность.  

Международный стандарт № 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании дополняет рассмотренные выше стандарты.  

Рассмотрим пример включения в консолидированную отчетность прибылей ассоциированной компании.  

Следующий стандарт, содержащий определение принципов представления и подготовки КФО в тех случаях, когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий, — это стандарт IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Предприятие должно применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты.

Согласно стандарту IFRS 10 консолидированная финансовая отчетность определяется как финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Основное допущение данного стандарта заключается в том, что материнское предприятие, контролирующее дочерние предприятия, должно представлять КФО.

Помимо определений таких общепризнанных понятий, как группа, кон- солидированная финансовая отчетность, неконтролирующая доля, материнское предприятие и дочернее предприятие, стандарт содержит более широкое описание контроля с точки зрения обладания полномочиями в целях управления значимой деятельностью.

Стандарт IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» содержит следующие определения.

Определения

Группа — материнское предприятие и его дочерние предприятия.

Неконтролирующая доля — капитал в дочернем предприятии, которым материнское предприятие не владеет прямо или косвенно.

Материнское предприятие — предприятие, которое контролирует одно или несколько предприятий.

Дочернее предприятие — предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.

Контроль над объектом инвестиций — обладание инвестором контролем над объектом инвестиций, в том случае, если он (инвестор) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий.

Лицо, принимающее решения — предприятие, обладающее правом принимать решения, являющееся либо принципалом, либо агентом для других сторон.

Агент — это сторона, привлеченная, прежде всего, с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны (принципала).

Полномочия — права, предоставляющие возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.

Значимая деятельность — деятельность объекта инвестиций, оказывающая значительное влияние на доход объекта инвестиций.

Право отстранения — право лишить лицо, принимающее решения, его полномочий по принятию решений.

В качестве основы для консолидации в стандарте IFRS 10 взят контроль, определяемый в качестве единственной основы для консолидации отчетности. Инвестор при этом должен определить по критериям, закрепленным в стандарте, обладание правом на управление значимой деятельностью.

В стандарте содержатся конкретные указания относительно оценки наличия контроля, имея менее половины прав голоса в объекте инвестиций. Потенциальные права голоса учитываются при наличии контроля только в том случае, если они являются существенными. Существенность определяется путем применения суждения по поводу прав голоса. Основным требованием стандарта IFRS 10, отправной точкой при составлении отчетности является то, что все элементы финансовой отчетности группы, включая денежные потоки, представлены как элементы единого субъекта экономической деятельности.

В п. В86 стандарта IFRS 10 содержится описание процедуры консолидации, которая включает следующие этапы:

  • 1) производится суммирование одноименных строк отчетности;
  • 2) в консолидированном балансе элиминируются инвестиции в дочерние общества и доли материнской организации в собственном капитале материнской компании;
  • 3) добавляются строки неконтролирующей доли, а также гудвилла;
  • 4) взаиморасчеты между членами группы подлежат элиминированию;
  • 5) финансовый результат показывается только тот, который получен при реализации товаров, работ и услуг на сторону, т.е. третьим лицам.

Чтобы выяснить, является ли инвестор материнской компанией, необходимо определить степень наличия контроля по отношению к объекту инвестиций. Стандарт IFRS 10 содержит указания относительно оценки наличия контроля. В п. 7 стандарта указано, что контроль должен иметь одновременно все три составляющие критерия его оценки у инвестора:

  • • наличие полномочий в отношении объекта инвестиций;
  • • подверженность инвестора риску изменения доходов от принятия участия в данном объекте инвестиций или право на получение таких доходов;
  • • возможность использования полномочий в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.

Первый критерий — наличие полномочий на управление — может включать в себя обладание правом голоса, или потенциальным правом голоса, например опционом, правом на назначение или отстранение руководства и пр. Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются двумя важными факторами: управление значимой деятельностью и обладание правом голоса.

Значимой деятельностью является наличие полномочий по выбору и влияние на экономическую политику компании, это может быть:

  • • управление производством, продажей и покупкой товаров и услуг;
  • • управление активами и обязательствами;
  • • влияние на размер доходов и расходов;
  • • ведение инвестиционной политики и пр.

Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются из долей участия прав голоса и подразделяются на существенные права и права защиты. Если инвестор обладает существенными правами, то он обладает такими же полномочиями. Такие права, как правило, могут быть исполнены в текущий момент, однако IFRS 10 допускает случаи, когда они могут быть существенными, даже если не могут быть исполнены в текущий момент. Например, инвестору принадлежит опцион, подлежащий исполнению в течение двух недель в том случае, если его финансовое положение стабильно. Существенные права позволяют наложить право вето на изменение условий сделок, позволяют заниматься кадровыми вопросами руководящего персонала и пр.

К факторам оценки существенности прав относятся:

  • • наличие препятствий к исполнению прав, к которым относятся штрафы, нормативно-правовые условия, запрещающие исполнять свои права и пр.;
  • • наличие у инвесторов практической возможности реализовать свои права без согласия других инвесторов.

Полномочия в отношении объекта инвестиций приобретаются в силу прав голоса, обусловленных наличием долевых инструментов, в частности обыкновенных акций объекта инвестиций. Наиболее простым способом наличие контроля проверяется при обладании инвестором более половиной прав голоса. В значительном числе случаев контроль определяется правом голоса, поэтому дальнейшая оценка наличия контроля уже может не потребоваться. Вместе с тем инвестор может обладать полномочиями и при наличии менее половины прав голоса. Инвестор может обладать полномочиями при отсутствии большинства прав голоса, такая ситуация носит название «фактический контроль».

Причины наличия полномочий при отсутствии реального преимущества прав голоса указаны в п. В42 стандарта IFRS 10:

  • • чем больше пакет инвестора с правом голоса по отношению к другим держателям прав голоса, тем больше вероятность обладания существенными правами;
  • • чем больше количество сторон, действующих сообща, тем больше вероятность обладания инвестором существенными правами;
  • • любые дополнительные причины, указывающие на обладание инвестором существенными правами и возможностью управлять значимой деятельностью на нужный момент времени и нр.

Если инвестор обладает потенциальными правами голоса (опционы, форвардные контракты), то учитываться в целях определения контроля будут такие права, которые являются существенными. При оценке существенности потенциальных прав голоса инвестор должен учесть цель и структуру анализируемого инструмента.

Понятие права защиты впервые введены стандартом IFRS 10 в следующей редакции: «Права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении предприятия, с которым связаны такие права».

К защитительным правам относятся:

  • • право утверждать капитальные затраты объекта инвестиций;
  • • право наложения ареста на активы при невыполнении инвестором условий займа;
  • • право наложения вето между инвестором и связанной или ассоциированной стороной.

Иными словами, к защитительным правам относятся права узкого характера, относящиеся только к области управления своей компании и не влияющие на контроль всей группы.

Вместе с тем в стандарте IFRS 10 содержится описание множества деталей. В частности, в отношении первого критерия наличие полномочий возможно в отсутствие большинства прав голоса (фактический контроль). К примеру, чем больше у инвестора прав голоса но сравнению с другими лицами, тем больше вероятность наличия у него существенных прав, позволяющих управлять значимой деятельностью.

Вторым обязательным критерием обладания инвестором контролем над объектом инвестиций является определение подверженности его риску изменения доходов от принятия участия в данном объекте инвестиций, или имеет ли он права на получение таких доходов. Согласно данному критерию для применения оценки в МСФО вводится такое понятие, как переменный доход. В соответствии с IFRS 10 переменный доход не является фиксированным и может меняться в зависимости от результатов деятельности объекта инвестиций. Он может принимать либо положительное, либо отрицательное значение, а также быть и положительным, и отрицательным. Инвестор оценивает, являются ли доходы от объекта инвестиций переменными. Некоторые фиксированные платежи также могут быть отнесены к переменным, к примеру, к ним относятся процентные платежи, поскольку они влекут за собой кредитный риск. К переменному доходу инвестора относятся:

  • • дивиденды;
  • • риск убытка от кредитной поддержки;
  • • доход, недоступный для иных держателей долей участия.

Наличие возможности изменения доходов от участия в объекте инвестиций может быть признаком наличия у инвестора полномочий: чем больше возможности изменения отдачи от инвестиции, тем больше у инвестора стимулов получить права, обеспечивающие ему полномочия.

Третьим обязательным критерием обладания инвестором контроля над объектом инвестиций является возможность использования полномочий в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора. Для оценки данного критерия в стандарте вводятся понятия «принципал — агент». В п. В58 стандарта указывается, что агент — это сторона, привлеченная прежде всего с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны — принципала. Исходя из этого, агент не контролирует объект инвестиций при осуществлении им своих полномочий по принятию решений. Агент не контролирует объект инвестиций, если он исполняет права на принятие решений, которые ему делегированы. Инвестор, обладающий правами принятия решений, должен определить, является он принципалом или агентом. Агент может быть не связан с принципалом договорными отношениями. Термин «агент де-факто» применяется в отношении тех агентов, которые действуют от имени принципала при отсутствии договорных отношений. Например, сторона может выступать в качестве агента де-факто, если инвесторы являются связанными сторонами.

Формирование консолидированной финансовой отчетности согласно требованиям стандарта IFRS 10 будет осуществляться при наличии у инвестора контроля объекта инвестиций, оценка которого будет произведена при одновременном соблюдении критериев, указанных в и. 7 IFRS 10. В случае, если хотя бы один из критериев не соблюдается, инвестор будет осуществлять учет доли участия по методу долевого участия как совместно контролируемых компаний либо как ассоциированных компаний.

При консолидации финансовых результатов полученный от реализации товаров, работ и услуг одного общества группы другому обществу этой же группы финансовый результат (прибыль или убыток) в течение отчетного периода в консолидированном отчете о совокупном доходе взаимоисключается. В том случае, если финансовый результат образовался от реализации вне группы, он при консолидации суммируется. Иными словами, в консолидированном отчете о совокупном доходе показывается финансовый результат от реализации товаров, работ и услуг третьим лицам.

Из положения по отражению в консолидированном финансовом отчете (КФО) о совокупном доходе финансовых результатов следует, что проще идти по пути не исключения (элиминирования) финансовых результатов, полученных от реализации членов группы друг другу, а включения в консолидированный отчет о совокупном доходе только тех финансовых результатов, которые образовались от реализации третьим лицам. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО с даты приобретения и основываются на стоимости активов и обязательств, признанных в КФО материнского предприятия на дату приобретения. К примеру, признанные амортизационные расходы, должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в КФО на дату приобретения. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО до даты, на которую материнское предприятие прекращает контролировать дочернее предприятие.

Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример 5.3

Компания Regulation Capital в отчетном году приобрела 100% акций дочернего общества Regulation. В отчетном году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию па сумму 450 тыс. долл., затраты па производство и реализацию этой продукции составили 300 тыс. долл. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 тыс. долл. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 750 тыс. долл.

В табл. 5.2, 5.3, 5.4 представлены выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Выписка из отчета о совокупном доходе материнской компании Regulation Capital но состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Таблица 5.2

Статьи

Сумма

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы

Прибыль от реализации

Таблица 53

Выписка из отчета о совокупном доходе дочерней компании Regulation по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Статьи

Сумма

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы

Прибыль от реализации

Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Таблица 5.4

Статьи

Сумма

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы

Прибыль от реализации

В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:

Выручка дочернего общества 450 тыс. долл.

Себестоимость реализации материнской компании 450 тыс. долл.

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 750 тыс. долл, получена из расчета:

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 300 тыс. долл, получена из расчета:

В вышеприведенном примере затраты материнской компании и выручка дочерней компании совпадают, но на практике такая ситуация случается крайне редко. Зачастую материнская компания несет дополнительные коммерческие, производственные и накладные расходы, которые включаются в себестоимость реализации продукции материнской компании. Подобная ситуация рассмотрена в следующем примере.

Пример 5.4

Компания Regulation Capital в отчетном году приобрела 100% акций дочернего общества Regulation. В отчетном году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию на сумму 450 гыс. долл. Затраты на производство и реализацию этой продукции составили 300 тыс. долл. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 тыс. долл. Дальнейшие за траты материнской компании при реализации продукции составили 130 тыс. долл. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 900 гыс. долл.

Ниже представлены выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31 декабря отчетного года (табл. 5.5, 5.6, 5.7).

Таблица 5.5

Выписка из отчета о совокупном доходе материнской компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Статьи

Сумма

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы

Прибыль от реализации

Себестоимость реализации материнской компании 450 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = = 580 тыс. долл.

Таблица 5.6

Выписка из отчета о совокупном доходе дочерней компании Regulation по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Статьи

Сумма

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы

Прибыль от реализации

Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Статьи

Сумма

Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы

Прибыль от реализации

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы равна:

300 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = 430 тыс. долл.

В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:

Выручка дочернего общества 450 тыс. долл.

Себестоимость материнской компании 450 тыс. долл.

Консолидированная прибыль равна:

НКД должна отражаться в консолидированном отчете в разделе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и НКД в прибыли или убытке группы. Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и НКД. Относимый на НКД финансовый результат является капиталом. Если убытки превышают НКД в ее капитале, они распределяются на долю большинства, кроме случая, когда НКД несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если впоследствии дочерняя организация получает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока нс будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к НКД. Общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и НКД, даже если это приводит к дефицитному сальдо НКД.

Материнское предприятие может потерять контроль над дочерним предприятием. Например, это может произойти в следующих случаях:

  • — дочернее предприятие переходит под контроль правительства, суда или иного регулирующего органа;
  • — в результате договорного соглашения;
  • — при заключении материнским предприятием двух или нескольких соглашений, при которых материнское предприятие не может объяснить, что многократные соглашения являются одной операцией.

В том случае, если материнское предприятие теряет контроль над дочерним предприятием,оно:

  • — прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;
  • — прекращает признание гудвилла;
  • — прекращает признание балансовой стоимости НКД бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля;
  • — признает справедливую стоимость вознаграждения, полученного при операции, которая привела к потере контроля;
  • — признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии по их справедливой стоимости на дату потери контроля;
  • — признает любой возникающий в результате этого финансовый результат, относимый на материнское предприятие.

Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые, и ассоциированные предприятия либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».

Для выполнения узкоспециализированной работы нередко создаются компании, которые называются предприятиями специального назначения (далее — ПСН). ПСН — это предприятие, созданное для выполнения определенной задачи. Понятие ПСН введено ранее действующим разъяснением (SIC) 12 «Консолидация — предприятия специального назначения».

Примерами ПСН являются предприятия, связанные с проведением научно-исследовательских работ, занимающиеся арендой. В этом случае материнская компания контролирует ПСН, и она должна консолидировать данные ПСН.

На наличие контроля ПСН указывают следующие факторы:

  • — деятельность ПСН осуществляется от имени головной организации;
  • — головная организация наделена полномочиями ПСН;
  • — головная организация имеет выгоды и подвержена рискам ПСН.

Предприятия, подлежащие консолидации в соответствии с Разъяснением ИКР (SIC) 12, осуществляют консолидацию в соответствии со стандартом IFRS 10. В настоящее время разъяснение (SIC) 12 не действует.

Разберем на следующих примерах наличие у инвестора контроля в случае обладания им существенным пакетом акций другой компании с правом голоса согласно правилам IFRS 10.

Ситуация 1

Компании FIRST принадлежит 49% голосующих акций компании SECOND, оставшиеся 51% акций распределены среди акционеров, владеющих по 1% голосующих акций. В данном случае компания FIRST обладает полномочиями в отношении компании SECOND, поскольку компании FIRST принадлежит основная доля участия с правом голоса, а оставшаяся часть голосующих акций распределена среди большого количества акционеров, каждый из которых обладает не более 1% акций.

Ситуация 2

Компании FIRST принадлежит 43% голосующих акций компании SECOND, но 26% голосующих акций распределены между двумя акционерами THIRD и FOURTH, а оставшиеся 5% — между пятью акционерами, владеющими но 1% каждый.

В таком соотношении акций компания FIRST не обладает полномочиями в отношении компании SECOND, поскольку компании FIRST принадлежит 43% доли участия с правом голоса, а акционеры с существенной долей участия, составляющей 52%, могут организовать перевес голосов над компанией FIRST.

Ситуация 3

Компании FIRST принадлежит 30% голосующих акций компании SECOND, 50% голосующих акций распределены среди 50 акционеров, обладающих по 1% акций, половина из которых участвует в ежегодном собрании акционеров, а оставшиеся 20% — между двумя акционерами THIRD и FOURTH, владеющими по 10% каждый.

В данном случае требуется применение суждения в отношении обладания правом голоса компанией FIRST. Поскольку половина из оставшейся доли акционеров, участвующих в ежегодном собрании акционеров, составляет 25%, то вместе с акционерами компаний THIRD и FOURTH они составят 35%, что превысит долю компании FIRST. Компания FIRST не будет обладать полномочиями в отношении компании SECOND.

Ситуация 4

Компании FIRST принадлежит 42% голосующих акций компании SECOND, 38% голосующих акций распределены среди 40 акционеров, обладающих по 1% акций, половина из которых участвует в ежегодном собрании акционеров, а оставшиеся 20% — между двумя акционерами THIRD и FOURTH, владеющими по 10% каждый.

Данный случай требует применения суждения в отношении обладания правом голоса компанией FIRST. Поскольку половина из оставшейся доли акционеров, участвующих в ежегодном собрании акционеров, составляет 19%, то вместе с акционерами компаний THIRD и FOURTH они составят 39%, что меньше доли компании FIRST. Компания FIRST может обладать полномочиями в отношении компании SECOND при выполнении всех критериев наличия контроля.

Для применения техники консолидации при составлении консолидированного отчета можно руководствоваться правилами, приведенными в табл. 5.8.

Таблица 5.8

Правила составления консолидированного отчета

Статьи отчета о финансовом положении и отчета о совокупных доходах

Актив / Пассив

Дебет

Кредит

Положительный гудвилл

А

Увеличение

Уменьшение

Обесценение гудвилла

А

Увеличение

Уменьшение

Расходы

А

Увеличение

Уменьшение

Отрицательный гудвилл

Уменьшение

Увеличение

Доходы

П

Уменьшение

Увеличение

Нсконтролирующая доля

П

Уменьшение

Увеличение

Требования к раскрытию информации

Компания должна раскрывать характер отношений между материнской организацией и дочерней, в которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной акций, имеющих право голоса.