Изменение срока уплаты

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 13 апреля 2017 г.

Налоговый кодекс разрешает при определенных условиях изменять срок уплаты налогов. Изменением срока по уплате налога является его перенос на более поздний срок. Этот срок может быть изменен как в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, так и ее части, при этом на сумму задолженности в общем случае начисляются проценты.

Изменение срока уплаты налогов производится в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ). Подробнее об отсрочке и рассрочке по уплате налогов расскажем в нашей консультации.

Отсрочка и рассрочка: отличие

Отсрочка по уплате налога – это такое изменение срока уплаты налога, при котором сумма задолженности по налогу погашается в более поздние сроки единовременно. Если же отложенная сумма налоговой задолженности будет погашаться поэтапно, речь идет о рассрочке по уплате налога (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Порядок изменения срока уплаты налогов

Порядок изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами утвержден Приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@.

Налогоплательщик, который претендует на получение отсрочки или рассрочки по уплате одного или нескольких налогов, подает соответствующие заявления (п. 3.1 ст. 61 НК РФ, Приложение № 1 к Порядку, утв. Приказом ФНС от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@).

К заявлению необходимо приложить документы, перечисленные в п. 5 ст. 64 НК РФ (в частности, справки банков об остатках денежных средств на всех счетах налогоплательщика).

Рассрочка или отсрочка по уплате налога предоставляется на срок, не превышающий 1 год, а в части федеральных налогов, зачисляемой в федеральный налог, – на срок не более 3 лет (п. 1 ст. 64 НК РФ).

При этом одного лишь желания отложить уплату налогов недостаточно. Ведь отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть дана только тем налогоплательщикам, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям (п. 2 ст. 64 НК РФ):

  • финансовое положение налогоплательщика не позволяет уплатить этот налог в установленный срок;
  • имеются достаточные основания полагать, что возможность уплатить налог возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка;
  • имеется одно из оснований, препятствующих своевременной уплате налогов, которые перечислены в пп. 1-6 п. 2 ст. 64 НК РФ (к примеру, налогоплательщику причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы).

В отдельных случаях претендовать на отсрочку или рассрочку даже при соответствии приведенным выше условиям налогоплательщик все равно не вправе (ст. 62 НК РФ). К примеру, если в отношении него проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов.

Органы, которые принимают решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов, поименованы в ст. 63 НК РФ. Так, к примеру, по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, или акцизам – это ФНС России, а по НДС, уплачиваемому в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, — ФТС России или уполномоченные им таможенные органы.

О предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении выносится решение в течение 30 рабочих дней со дня получения заявления заинтересованного лица (п. 6 ст. 64 НК РФ).

8 Minsky H. P. Stabilizing an Unstable Economy. Mc-GrawHill, 2008.

9 Там же.

10 Там же. С. 74.

12 Цит. по: Ширяев А. Н. Основы стохастической финансовой математики. М., 1998. Т. 1 : Факты. Модели. С. 454.

13 Розов Н. С. Современная теория геополитической динамики: реконструкция исследовательской программы

Р. Коллинза. URL: http://www.archipelag.ru/geopolitics/osnovi/ supposition/theory (дата обращения: 20.04.2014).

14 Валлерстайн И. Анализ мировых систем и ситуация в современном мире. СПб., 2001. С. 101.

15 Д. Нортом и Б. Вейгастом показано значение развитого фондового рынка в Англии для обеспечения победы над Францией в период наполеоновских войн. См.: Douglass C. North D. C., Weingast B. R. Constitutions and Commitment: The Evolution of Institutional Governing Public Choice in Seventeenth-Century England // The Journal of Economic History. 1989. Vol. 49. № 4. Р. 803-832.

16 Milner H. International Political Economy: Beyond Hegemonic Stability // Foreign Policy. № 110. Spring, 1998.

УДК 347.73 © А. А. Печёнкина, 2014

Изменение срока уплаты налога: может ли государство помочь налогоплательщику

А.А.Печёнкина

Статья посвящена вопросам правового регулирования возможности изменения срока исполнения обязанности по уплате налога. Кратко изложены проблемы применения норм данного института. Сделаны выводы о необходимости внесения в налоговое законодательство изменений, направленных на повышение уровня доступности предоставления налогоплательщикам возможности изменения срока уплаты налога.

Ключевые слова: изменение обязанности по уплате налога, отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит.

Выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности по уплате налогов должно осуществляться в строго установленные законом сроки. Несвоевременная уплата налогов грозит весьма серьезными последствиями, причем не только экономического, но и правового характера. Однако в силу определенных обстоятельств реальной возможности вовремя произвести оплату у налогоплательщика может и не быть. Для таких случаев действующее налоговое законодательство предусматривает возможность в исключительных случаях перенести срок уплаты налога на более позднее время.

Как следует из положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), изменение срока исполнения обязанности по уплате налога означает перенос установленного срока исполнения на другой, более поздний срок. Основные базовые положения данного института закреплены в ст. 61 НК РФ. Изменение срока уплаты налога осущест-

вляется в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита (далее — ИНК). Применение данных форм позволяет оградить организации и иные субъекты налоговых правоотношений от возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременной уплаты налога. При этом изменение срока уплаты не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

В научной литературе нередко авторы необоснованно расширяют перечень форм изменения сроков уплаты налогов. Так, по мнению О. А. Борзу-новой, законодательство допускает изменение сроков уплаты в пяти формах: отсрочка или рассрочка уплаты налога или сбора; отсрочка или рассрочка уплаты федеральных налогов; инвестиционный налоговый кредит; списание безнадежных долгов; реструктуризация задолженности по налоговым платежам 1.

Следует сказать, что реструктуризация задолженности очень часто рассматривается в литературе как разновидность рассрочки 2. Аналогичные выводы можно встретить и в судебной практике 3.

Основной вопрос, связанный с правовой природой реструктуризации задолженности по налоговым платежам, состоит в том, является ли реструктуризация отсрочкой либо рассрочкой или представляет собой иной способ изменения срока исполнения обязанности по уплате налога. Реструктуризация задолженности действующим НК РФ не предусмотрена и регулируется Федеральным законом «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» 4 и иными нормативными правовыми актами 5. Данный закон определяет реструктуризацию долгов как основанное на соглашении прекращение долговых обязательств путем замены указанных обязательств иными долговыми обязательствами, предусматривающими другие условия обслуживания и погашения обязательств (ст. 2). Из этого определения видно, что у лица появляется новое обязательство, что не предусмотрено при отсрочке, рассрочке или ИНК. В связи с этим реструктуризация задолженности не может рассматриваться как форма изменения сроков уплаты налогов и сборов. Подтверждением данной позиции могут служить и некоторые судебные решения 6 . Списание безнадежных долгов также является не формой изменения срока уплаты, а возможностью не платить налог вообще в связи с невозможностью его взыскания.

По мнению самих налоговых органов, более привлекательными и доступными являются две первые формы (отсрочка и рассрочка). ИНК применяется для стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности, поддержки важной с точки зрения государства деятельности (это закреплено в перечне оснований для его предоставления). Отсутствие таких специфических требований при предоставлении отсрочки и рассрочки делает эти формы более популярными 7. Следует отметить, что нормативные правовые акты, регулирующие таможенную сферу, предусматривают только две формы изменения налогов 8 или таможенных пошлин 9 : отсрочку и рассрочку.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на период, не превышающий один год, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 133 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» отсрочка или рассрочка уплаты налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев.

Налоговые платежи могут быть перенесены и на более длительные сроки. Во-первых, отсрочка или

рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, от одного года до трех лет может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации 10. Во-вторых, отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов на срок, не превышающий пяти лет, может быть предоставлена по решению министра финансов Российской Федерации в случаях, предусмотренных ст. 64.1 НК РФ (в частности, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий).

Однако такой высокий барьер фактически исключает малые и средние компании из числа возможных получателей этой формы налоговой поддержки. С просьбой в Минфин России о предоставлении отсрочки (рассрочки) обратилась лишь одна компания 11. Зачем же принимать законы, которые не работают и которыми никто не пользуется? Ведь при принятии закона 12 обсуждались и другие поправки, которые были проигнорированы, в частности, предусматривающие налоговые рассрочки малым предприятиям при сумме задолженности свыше 1 млн. руб. и сроком на 1 год.

Вполне понятно, что отсрочка или рассрочка по налоговым платежам может быть предоставлена далеко не всем налогоплательщикам, для этого нужны веские основания. Одной из причин бездействия налоговых органов по предоставлению отсрочек и рассрочек по уплате налогов является отсутствие механизма оценки условий их предоставления. Кроме того, перечень документов, необходимых для получения отсрочки или рассрочки, очень обширен, особенно для небольших предприятий. Но самое главное, что представление пакета документов в налоговый орган фактического получения отсрочки или рассрочки вовсе не гарантирует: предоставление отсрочек или рассрочек — это право налоговых органов, но не их обязанность 13.

Таким образом, действующий порядок не позволяет в полной мере воспользоваться данной законодательно установленной возможностью. Хотя по своей сути отсрочка или рассрочка уплаты налога — это помощь налогоплательщику, находящемуся в критической ситуации. Именно поэтому основания их предоставления предполагают недостаток у него финансовых средств для уплаты налога в срок 14. При этом названные основания при отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога согласно ст. 62 НК РФ, являются достаточным условием для предоставления отсрочки. Такая позиция сформулирована в определении Высшего арбитражного суда РФ от 14 июля 2008 г. 15

Несмотря на внесенные в ст. 64 НК РФ законодательные изменения, ее нормы остаются недоступными для многих налогоплательщиков, оказавшихся в трудной финансовой ситуации (особенно для физических лиц). Так, по данным официальной статистики, по итогам 2010 г. в Российской Федерации были изменены сроки уплаты налогов на сумму всего чуть более 815 млн. руб., что составляет около 0,12% от всей суммы начисленной задолженности перед бюджетной системой. Причем из этой суммы налоговыми органами предоставлено отсрочек всего на 40 млн. руб., а рассрочек — на 5 млн. руб., 173 млн. руб. отсрочено (рассрочено) в соответствии с судебными решениями, оставшаяся часть — другими уполномоченными органами, в том числе Правительством РФ. Львиная доля отсрочек (рассрочек) приходится на региональные и местные налоги 16.

По итогам 2011 г. суммы предоставленных ФНС России отсрочек снизились до 17 млн. руб., а рассрочек — до 2 млн. руб. 17 В 2012 и 2013 гг. ситуация с изменением сроков уплаты налогов стала для налогоплательщиков более радужной в части итоговых сумм, по которым приняты положительные решения. Так, по итогам 2012 г. сумма отсрочек достигла 49 млн. руб., а рассрочек — 712 млн. руб. Тем не менее общий размер налоговых обязательств, по которому изменены сроки уплаты, остается очень незначительным: чуть более 1 млрд. руб. относительно общей задолженности перед бюджетной системой по итогам 2012 г. на сумму более 728 млрд. руб. 18

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В качестве действенной меры по развитию института отсрочек и рассрочек по уплате налогов целесообразно расширить возможность их предоставления физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям. Одним из вариантов решения данной проблемы могло бы стать изменение формулировки основания предоставления отсрочек (рассрочек) физическим лицам. В законе речь должна идти не об имущественном положении физического лица, исключающем единовременную уплату налога, а об отсутствии достаточных денежных средств для своевременного исполнения обязанности по уплате налога.

Относительно инвестиционного налогового кредита необходимо отметить, что основное его предназначение — это поддержка инновационного развития экономики или выполнения организациями ряда важных социально-экономических задач, не имеющих высокой финансовой рентабельности. Число оснований для получения такого кредита четко ограничено, решение о его предоставлении принимается уполномоченными органами в каждом конкретном случае отдельно. При этом заемщики по ИНК, в отличие от случая рассрочки или отсрочки по уплате налогов или сборов, не являются финан-

сово несостоятельными, а государственные органы при его предоставлении не ставят своей целью получение финансовой выгоды.

По общему правилу срок предоставления ИНК составляет от одного года до пяти лет, а для резидентов зоны территориального развития ИНК может быть предоставлен на срок до 10 лет (п. 1 ст. 66 НК РФ). Однако согласно п. 7 ст. 67 НК РФ законами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль организаций (в части суммы такого налога, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации) и по региональным налогам нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований по местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов.

Например, по законодательству Томской области ИНК по региональным налогам может быть предоставлен также при строительстве (создании) организацией объектов областной производственной и инженерной инфраструктуры 19.

Законом Омской области «Об инвестиционном налоговом кредите» 20 предусмотрены условия предоставления ИНК по налогу на прибыль организаций при реализации на территории Омской области инвестиционного проекта, предусматривающего объем капитальных вложений на общую сумму не менее 50 млн. руб. в создание, приобретение имущества производственного назначения, не бывшего ранее в эксплуатации на территории Омской области, или при реализации субъектом малого или среднего предпринимательства инвестиционного проекта, предусматривающего объем капитальных вложений на общую сумму не менее 10 млн. руб. в создание объектов в сфере электроснабжения, газоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, предназначенных для предоставления коммунальных услуг, на срок окупаемости, но не более десяти лет со дня вступления в действие договора о его предоставлении. На сумму ИНК начисляются проценты в размере 0,01 годовых, что значительно ниже банковского процента.

Необходимо отметить, что Омский регион реализует проект инвестиционного налогового кредитования одним из первых в России. Тем самым предпринята попытка стимулирования создания и ввода новых производств, а следовательно, и рабочих мест, а также привлечения инвестиций в коммунальную сферу. До принятия этого закона в Омской области вообще отсутствовали какие-либо нормативные акты, регулирующие ИНК. Не были определены органы, которые могут принимать решения о предоставлении ИНК в части региональных и местных

налогов, также не были введены дополнительные основания для ИНК. Не было ничего, что позволило бы организациям Омской области воспользоваться данной формой изменения сроков уплаты налогов. Единственное, что было доступно для омских организаций, — это ИНК по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет (по основной ставке — всего 2% от прибыли) 21.

К сожалению, приходится констатировать, что субъекты РФ, в том числе и Омская область, не могут в настоящее время показать реальные примеры предоставления ИНК организациям. По состоянию на 1 августа 2013 г. в Российской Федерации наблюдается следующая картина реализации данной формы изменения сроков уплаты налогов: из всех субъектов Федерации только в двух имеются задолженности перед бюджетом, вызванные предоставленными ИНК, — 300 млн. руб. в Республике Коми (с 2011 г.) и 50 млн. руб. в Ханты-Мансийском АО — Югре (с 2013 г. по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет) 22.

Статистика свидетельствует, что ИНК в Российской Федерации в отличие от отсрочки (рассрочки) практически не применяется. Основными препятствиями для развития механизма ИНК являются существенные ограничения в условиях его предоставления: исключительно организациям, индивидуальные предприниматели не могут воспользоваться данным правом. Вместе с тем ст. 3 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике» 23 определено, что «научная и (или) научно-техническая деятельность осуществляется в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическими лицами-гражданами Российской Федерации, а также иностранными гражданами, лицами без гражданства в пределах прав, установленных законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации, и юридическими лицами при условии, если научная и (или) научно-техническая деятельность предусмотрена их учредительными документами».

По этой причине необходимо внести изменения в ст. 66 НК РФ в части предоставления инвестиционного налогового кредита не только организациям, но и индивидуальным предпринимателям.

Кроме того, данный механизм может стать существенной поддержкой инвестиционных проектов для малого и среднего бизнеса. Для этого целесообразно дополнить перечень оснований предоставления ИНК новым основанием: «вновь образующимся субъектам малого бизнеса и (или) уже существующим субъектам малого бизнеса на развитие новых видов деятельности». Конечно, такие субъекты должны вести раздельный учет налоговой базы по

деятельности, под которую получен указанный кредит, и по остальной деятельности. Отсутствие такого раздельного учета должно служить основанием для расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите.

В настоящее время на федеральном уровне кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль организации. И перспективным направлением может стать расширение перечня федеральных налогов, по которым может быть предоставлен кредит, например в отношении налога на добавленную стоимость.

Необходимо пересмотреть сроки предоставления ИНК. Так как для большинства инвестиционных проектов ИНК дается на срок до пяти лет, имеет смысл снять ограничение на максимальный срок ИНК (до 10 лет) либо существенно повысить его и более тесно связать условия его предоставления с инвестиционными условиями проекта, включая сроки окупаемости и нормы доходности. Такое регулирование обеспечит большую гибкость получателю кредита и налоговым органам в структурировании проекта в части налогообложения и более высокую инвестиционную привлекательность проектов для частных инвесторов.

Подводя итог, следует сказать, что государству достаточно сложно найти компромисс между своими финансовыми потребностями и необходимостью поддержки, а иногда и сохранения налогоплательщиков, оказавшихся в трудной ситуации, препятствующей своевременному исполнению обязанности по уплате налогов.

2 См., напр.: Ижевская К. И. С уплатой налогов можно подождать // Бюджетный учет. 2010. № 3. С. 22.

3 См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2010 г. № А33-1570/2008. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».

4 О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей : федеральный закон от 9 июля 2002 г. № 83-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 28, ст. 2787. С. 1782.

5 См., напр.: О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом : постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 // Там же. 1999. № 37, ст. 4498. С. 2558.

6 См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 ноября 2004 г. № А08-12226/03-12. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

7 Хорошавкина А. В. Отсрочка уплаты налога: правила стали четче (Интервью с С. А. Таракановым) // Главная книга. 2010. № 18. С. 14.

8 О таможенном регулировании в Российской Федерации : федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЭ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. № 48, ст. 6252. С. 3132.

9 Об основаниях, условиях и порядке изменения сроков уплаты таможенных пошлин : соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан от 21 мая 2010 г. (ратифицировано Федеральным законом от 4 октября 2010 г. № 268-ФЗ). Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».

10 Так, в 2010 г. ОАО «Ингушнефтегазпром» предоставлена отсрочка по уплате федеральных налогов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, сроком на 3 года на сумму 509 801 тыс. рублей, в том числе по НДС — 68 944 тыс. рублей, акцизам — 1750 тыс. рублей, налогу на прибыль организаций — 11 791 тыс. рублей и по НДПИ — 427 316 тыс. рублей. Отсрочка предоставлена со дня вступления распоряжения в силу без начисления процентов на сумму задолженности и без обеспечения отсрочки (О предоставлении ОАО «Ингушнефтегазпром» отсрочки по уплате федеральных налогов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет : распоряжение Правительства РФ от 20 мая 2010 г. № 815-р // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. № 21, ст. 2693. С. 1812.).

11 Фадеев Д. Е. Актуальные вопросы развития налоговой системы. М., 2010. С. 88.

12 О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

13 Хорошавкина А. В. Интервью с М. Ю. Орловым (председателем Экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы). Ростки налоговых поправок: что посеяли законодатели // Главная книга. 2010. № 7. С. 48.

14 Борзунова О. А. Указ. соч. С. 33.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

15 Определение Высшего арбитражного суда России от 14 июля 2008 г. № 8954/08 по делу № А33-8652/2007. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

16 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ за

2010 г. по состоянию на 1 января 2011 г.

17 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ за

2011 г. по состоянию на 1 января 2012 г.

18 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ за

2012 г. по состоянию на 1 января 2013 г.

19 Об инвестиционном налоговом кредите в Томской области : закон Томской области от 18 марта 2003 г. № 31-ОЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

20 Об инвестиционном налоговом кредите : закон Омской области от 25 декабря 2012 г. № 1505-ОЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

21 Ранее в г. Омске применялось Решение Омского городского совета от 7 апреля 2004 г. № 162 «Об условиях предоставления инвестиционных налоговых кредитов» (утратило силу). Однако данный документ лишь определял орган, уполномоченный принимать решение об ИНК в части местных налогов.

22 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ в разрезе субъектов РФ за 7 месяцев 2013 г. по состоянию на 1 августа 2013 г.

23 О науке и государственной научно-технической политике : федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

26. Изменение срока уплаты налогов и сборов: виды, основания и условия предоставления.
Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (далее – заинтересованное лицо):
– возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
– проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
– имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы России на постоянное жительство.
Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее – сумма задолженности). Изменение срока уплаты налога и сбора может производиться под залог имущества либо при наличии поручительства.
В зависимости от вида налога и сбора, решение об изменении сроков вправе принимать:
– ФНС России (по большинству федеральных налогов и сборов;
– территориальные налоговые органы (по региональным и местным налогам);
– ФТС России и уполномоченные таможенные органы (по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу России);
– органы (должностные лица), уполномоченные совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина.
Решения об изменении сроков уплаты ЕСН принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов.
Решение об изменении сроков по региональным и местным налогам принимается по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований.
Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в формах:
– отсрочки;
– рассрочки;
– инвестиционного налогового кредита.
Решение об изменении срока уплаты налога, принятое в любой из установленных форм, прекращается:
– по истечении срока действия соответствующего решения или договора;
– досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока.
Для каждой формы изменения срока уплаты налога могут быть предусмотрены дополнительные основания для их прекращения.
Отсрочка по уплате налога – изменение при наличии установленных оснований срока уплаты налога на конкретную дату с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Рассрочка по уплате налога – изменение при наличии установленных оснований срока уплаты налога на определенный период с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;
4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер;
6) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, установленных ТК.
В случае предоставления отсрочки или рассрочки по первому или второму из указанных оснований на сумму задолженности проценты не начисляются. При предоставлении отсрочки или рассрочки по иным основаниям, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, как правило, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБР.
Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет. Он предоставляется по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.
Проценты на сумму кредита устанавливаются по ставке, не менее одной второй и не превышающей три четвертых ставки рефинансирования ЦБР.

Новая редакция Ст. 61 НК РФ

1. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора, в том числе ненаступившего, на более поздний срок.

При этом изменением срока уплаты налога и сбора, подлежащих уплате по результатам проведения налоговым органом налоговой проверки, признается перенос срока уплаты соответственно налога и сбора на более поздний срок с даты уплаты, указанной в требовании об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, направленном в соответствии со статьей 69 настоящего Кодекса.

2. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается в порядке, установленном настоящей главой, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Срок уплаты налога и (или) сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора либо ее части (далее в настоящей главе — сумма задолженности) с начислением процентов на сумму задолженности, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Изменение срока уплаты государственной пошлины осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных главой 25.3 настоящего Кодекса.

3. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Изменение срока уплаты налога и сбора по основанию, указанному в подпункте 7 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса, осуществляется только в форме рассрочки.

3.1. Лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора (далее в настоящей главе — заинтересованное лицо), вправе подать заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки и (или) заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

При рассмотрении заявления заинтересованного лица о предоставлении ему отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и заявления о предоставлении инвестиционного налогового кредита орган, уполномоченный принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, вправе предложить указанному лицу предусмотренные настоящей главой иные условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и инвестиционного налогового кредита, которые принимаются по согласованию с заинтересованным лицом.

4. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

5. Изменение срока уплаты налога и сбора может быть по решению органов, указанных в статье 63 настоящего Кодекса, обеспечено залогом имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса, поручительством либо банковской гарантией, если иное не предусмотрено настоящей главой.

6. Изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в порядке, предусмотренном настоящей главой, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Положения настоящей главы применяются также при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате пени штрафа, страховых взносов (за исключением страховых взносов в части сумм, связанных с формированием средств для финансирования накопительной пенсии).

7. Утратил силу с 1 января 2007 г.

8. Изменение срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

9. Действие настоящей главы не распространяется на налоговых агентов.

Комментарий к Статье 61 НК РФ

Статья 61 НК РФ содержит общие условия изменения срока уплаты налога (сбора). Согласно п. 1 данной статьи изменением срока уплаты считается перенос установленного срока на более поздний.

В соответствии с пп. «б» п. 40 ст. 1 Закона N 137-ФЗ абз. 1 п. 2 ст. 61 НК РФ изложен в новой редакции. В новой редакции отсутствует положение о том, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном настоящей главой, и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных:

— федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет;

— законами субъектов РФ о бюджете — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов РФ;

— правовыми актами представительных органов муниципальных образований — в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.

Заметим, что арбитражная практика указывает на то, что налоговый орган вправе отказывать в предоставлении налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов, в случае, если в бюджете соответствующего уровня не были заложены соответствующие лимиты (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2005 г. N А78-2788/05-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1).

Напомним, что на необходимость исключения бюджетных ограничений на предоставление отсрочек и рассрочек было обращено внимание в Бюджетном Послании Президента РФ В.В. Путина «О бюджетной политике в 2006 году» 26 мая 2006 г.:

«Необходимо, чтобы механизм предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей, установленный Налоговым кодексом РФ, наконец заработал на практике. В частности, налогоплательщики должны иметь возможность оформить отсрочку или рассрочку сроком до одного года непосредственно в налоговом органе. Решения о предоставлении налогоплательщикам отсрочки или рассрочки сроком от одного года до трех лет должны приниматься Правительством РФ.

Дополнительным основанием для их предоставления должно стать возникновение задолженности по уплате налогов, пени и штрафных санкций, выявленной по результатам контрольной работы налоговых органов.

Все основания предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей должны быть установлены законодательно.

Необходимо также исключить бюджетные ограничения по их предоставлению, устанавливаемые федеральным законом о федеральном бюджете».

Очевидно, что поправка, внесенная в п. 2 ст. 61 НК РФ, развивает обозначенный Президентом РФ подход в отношении администрирования форм изменения срока уплаты налогов и сборов.

Другой комментарий к Ст. 61 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Как определено в п. 1 ст. 61 Кодекса, изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Общие положения о сроках уплаты налогов и сборов содержатся в ст. 57 Кодекса. В частности, согласно п. 1 ст. 57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (см. комментарий к ст. 57 Кодекса).

2. В пункте 1 ст. 57 Кодекса установлено, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.

Соответственно, согласно п. 2 ст. 61 Кодекса изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном гл. 9 Кодекса.

Пунктом 2 комментируемой статьи также установлено, что изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных следующими нормативными правовыми актами:

в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, — федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год;

в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, — законами субъектов Российской Федерации о бюджете;

в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований, — правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Статьей 8 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» <*> предусмотрено, что предоставление в 2005 г. налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов осуществляется в пределах финансового года в сумме не более 1,5 млрд. рублей в порядке, определяемом Правительством РФ.

———————————
<*> СЗ РФ. 2004. N 52. Ч. 1. Ст. 5277.

В соответствии с указанной нормой п. 7 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 107 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2005 год» <*> установлены на 2005 год:

———————————
<*> Российская газета. 1999. 2 декабря. N 239.

лимит предоставления налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов (за исключением случаев, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации) в размере, не превышающем 1000 млн. рублей;

лимит предоставления налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в размере, не превышающем 500 млн. рублей.

Пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 107 ФНС России и ФТС России предписано:

осуществлять ежемесячно контроль за соблюдением размера задолженности по предоставленным налоговым кредитам, рассрочкам и отсрочкам уплаты федеральных налогов и сборов в пределах указанных лимитов;

представлять в Минфин России ежемесячно, не позднее 20-го числа, реестр налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов.

Как предусмотрено п. 2 ст. 61 Кодекса, срок уплаты налога может быть изменен:

в отношении всей подлежащей уплате суммы налога;

в отношении части подлежащей уплате суммы налога. При этом на неуплаченную сумму налога начисляются проценты, если иное не предусмотрено комментируемой главой Кодекса.

3. Пункт 3 ст. 61 Кодекса предусматривает следующие формы изменения срока уплаты налога и сбора:

отсрочка или рассрочка. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлены ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса);

налоговый кредит. Порядок и условия предоставления налогового кредита установлены ст. 65 Кодекса (см. комментарий к ст. 65 Кодекса);

инвестиционный налоговый кредит. Общие положения об инвестиционном налоговом кредите содержатся в ст. 66 Кодекса. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита установлены ст. 67 Кодекса (см. комментарии к ст. 66 и 67 Кодекса).

Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 утвержден Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени <*>.

———————————
<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 22.

Указанный Порядок включает в себя следующие два раздела:

I. Порядок и условия предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени;

II. Порядок оформления договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени.

В приложениях к Приказу ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 также приведены формы следующих документов:

заявление о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (приложение 2 к Приказу);

обязательство о выполнении налогоплательщиком условий предоставления отсрочки (рассрочки) (приложение 3 к Приказу);

заявление о согласии на предоставление поручительства (приложение 4 к Приказу);

заявление о поручительстве (приложение 5 к Приказу).

4. Согласно п. 1 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В пункте 4 ст. 61 Кодекса специально указано на то, что изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

5. В статье 63 Кодекса указаны органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (см. комментарий к ст. 63 Кодекса). Порядок реализации таких полномочий установлен п. 5 ст. 61 Кодекса.

В частности, согласно п. 5 комментируемой статьи изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится при одновременном применении одного из следующих способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено комментируемой главой:

под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);

при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса (см. комментарий к ст. 74 Кодекса).

6. Согласно п. 7 ст. 12 Кодекса Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса.

В отношении таких налогов п. 6 ст. 61 Кодекса установлено, что изменение срока их уплаты, пени производится в порядке, предусмотренном комментируемой главой.

В соответствии с п. 2 ст. 18 Кодекса установлены следующие специальные налоговые режимы (см. комментарий к ст. 18 Кодекса):

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения (УСН);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

7. Правила комментируемой главы об изменении срока уплаты налога и сбора, а также пени согласно п. 7 ст. 61 Кодекса применяются также в отношении изменения срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды.

При этом, как установлено п. 7 комментируемой статьи, органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные комментируемой главой.

Об органах государственных внебюджетных фондов (см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса).

Другой комментарий к Ст. 62 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 62 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии которых срок уплаты налога изменен быть не может. В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.

Возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1).

Уголовная ответственность за совершение деяний, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, установлена следующими статьями гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» УК:

статья 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»;

статья 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»;

статья 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»;

статья 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»;

статья 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

В соответствии с ч. 1 ст. 146 УПК РФ о возбуждении уголовного дела публичного обвинения органом дознания, дознавателем или следователем с согласия прокурора, а также прокурором в пределах компетенции, установленной УПК РФ, выносится соответствующее постановление.

Проведение производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подп. 2 п. 1).

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом, установлен ст. 101 Кодекса (см. комментарий к ст. 101 Кодекса). Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.

Административная ответственность за совершение деяний, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, установлена следующими статьями гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» КоАП:

статья 15.4 «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации»;

статья 15.5 «Нарушение сроков представления налоговой декларации»;

статья 15.6 «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»;

статья 15.7 «Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику»;

статья 15.8 «Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)»;

статья 15.9 «Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента»;

статья 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности».

Административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей установлена ст. 16.22 гл. 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)» КоАП.

В соответствии с ч. 4 ст. 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента:

1) составления первого протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, предусмотренных ст. 27.1 КоАП;

2) составления протокола об административном правонарушении или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении;

3) вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, предусмотренного ст. 28.7 КоАП;

4) оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения в случае, если в соответствии с ч. 1 ст. 28.6 КоАП протокол об административном правонарушении не составляется.

Наличие достаточных оснований полагать, что лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога, воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство (подп. 3 п. 1).

Представляется, что наличие указанных обстоятельств должно быть подтверждено соответствующими документальными доказательствами. Эти доказательства потребуются налоговым органам при рассмотрении в судах дел об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, в частности, невынесения решения об изменении срока уплаты налога или об отмене уже вынесенного решения.

2. Пункт 2 ст. 62 Кодекса предусматривает следующие последствия установления указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, при наличии которых срок уплаты налога изменен быть не может:

в случае, если указанные обстоятельства установлены на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога, то решение об изменении срока уплаты налога вынесено быть не может;

в случае, если указанные обстоятельства установлены после вынесения решения об изменении срока уплаты налога, то вынесенное решение подлежит отмене.

Согласно п. 2 комментируемой статьи налоговый орган по месту учета заинтересованного лица обязан письменно уведомить это лицо об отмене вынесенного решения в трехдневный срок.

Как указано в п. 2 ст. 62 Кодекса, лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога, вправе обжаловать решение налогового органа об отмене решения об изменении срока уплаты налога. Следует отметить, что заинтересованное лицо вправе обжаловать и бездействие налогового органа по невынесению решения об изменении срока уплаты налога.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.