Исправление ошибок прошлых лет

Ответ:

Организация не отразила возврат некачественного товара в IV квартале 2014 года, что является ошибкой. Поэтому необходимо исправить ошибку в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Поскольку база по налогу на прибыль за IV квартал 2014 года была завышена и 3 года со дня уплаты налога по декларации еще не истекли, ошибку по налогу на прибыль можно исправить в текущем периоде. Принять к вычету НДС уже невозможно, так как со дня возврата прошло более года.

Порядок исправления ошибок в бухучете зависит от признания ошибки существенной или несущественной. В данной ситуации можно предположить, что ошибка, скорее всего, будет являться несущественной. Далее в ответе будем исходить из того, что организации необходимо исправить несущественную ошибку прошлых лет, выявленную после подписания отчетности.

При возврате покупателем насоса в 2014 году, проданного ему в 2013-м, продажная цена товара должна была быть отражена в составе прочих расходов как убыток прошлых лет, признанный в 2014 году (п. 11 ПБУ 10/99). Фактическая себестоимость возвращенного товара должна быть включена в состав прочих доходов как прибыль прошлых лет (п.

Исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

7 ПБУ 9/99). Либо торговая наценка по возвращенному товару должна была быть отражена в составе прочих расходов как убыток прошлых лет.

Допущенная ошибка повлияла на финансовый результат 2014 года, потому что затронула строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса и 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах.

Чтобы исправить ошибку, сделайте недостающие правильные проводки в бухгалтерском учете:

Дб 41 Кр 62 (76) — принят к учету возвращенный покупателем товар.

Далее

Дб 91-2 Кр 42 — признан убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, в сумме торговой наценки по возвращенному товару.

Или

Дб 91-2 Кр 62 (76) — признан прочий расход (убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году) в сумме продажной цены товара.

Дб 62 (76) Кр 91-1 — признан прочий доход (прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году) в сумме фактической себестоимости возвращенного товара.

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 проводки, исправляющие несущественную ошибку, которая была выявлена после подписания отчетности руководителем организации, нужно делать на дату выявления ошибки.

Также необходимо оформить бухгалтерскую справку, в которой указать:

  • когда и какая ошибка допущена;
  • обоснование признания ошибки несущественной;
  • когда ошибка выявлена;
  • какими проводками ошибка исправлена.

В налоговом учтете в 2014 году не были учтены расходы, связанные с возвратом товара. Следовательно, база по налогу на прибыль в IV квартале 2014 года вследствие ошибки оказалась завышенной. Поэтому подача уточненной декларации за 2014 год будет являться правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В письме от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798 Минфин РФ разъяснил, что для исправления в декларации по налогу на прибыль ошибки в текущем периоде необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие условия:

  •  в результате ошибки были завышены доходы или занижены расходы;
  •  на дату подачи декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло трех лет;
  •  ошибка привела к переплате налога.

В данной ситуации три года еще не истекли, следовательно, ошибку можно исправить в текущем периоде. Для этого согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, нужно сумму неучтенных расходов отразить в строке 400 приложения № 2 к листу 02 декларации за текущий отчетный период.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Поэтому принять к вычету НДС уже невозможно, так как со дня возврата прошло более года (письмо Минфина РФ от 30.07.2015 № 03-07-11/44082).

Ответ подготовлен службой правового консалтинга компании РУНА

Все статьи Правило "красного сторно": типичные ошибки и примеры применения в бухучете (Григорьева Е., Медведева М.)

Сторнировать ошибочную сумму можно несколькими способами.
По ретроскидкам сторно возникает у продавца, но не у покупателя.
Обратные проводки искажают оборот по счету.

Ошибки в регистрах бухгалтерского учета могут быть чреваты налоговыми последствиями. Чтобы этого избежать, компании важно вовремя обнаружить возможные искажения и исправить их.
Одним из способов корректировки является "красное сторно". Этот способ внесения исправлений применяется, если в учете дана неправильная корреспонденция счетов. Суть в том, что вначале ошибочная проводка повторяется красными чернилами (или красным цветом в компьютерной программе). При подсчете итогов в регистрах суммы, записанные красными чернилами, вычитаются из общего итога. Таким образом, неправильная запись аннулируется. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов или правильной суммой.

Отражение обратных проводок вместо сторнированиязавышенной суммы влечет задвоение оборотов по счетам

Зачастую ошибки возникают из-за невнимательности бухгалтера или сбоя в бухгалтерской программе. Например, в организацию поступил акт выполненных работ на сумму 30 000 руб. А бухгалтер по ошибке сделал запись:
Дебет 44 Кредит 60 — 33 000 руб.
В этом случае можно сторнировать разницу между правильной и неправильной суммой:
Дебет 44 Кредит 60 — -3000 руб.
Или отменить всю ошибочную сумму и отразить правильную запись:
Дебет 44 Кредит 60 — -33 000 руб.;
Дебет 44 Кредит 60 — 30 000 руб.
В обоих случаях искажений в учете не возникнет. Но если бухгалтер не ведет аналитический учет, ему будет легче вспомнить причину исправления, если в учете будет отражена вся сумма операций, а не только разница.
Кроме того, для внесения исправлений можно использовать обратные проводки — сумма, ранее учтенная по дебету счета, указывается по кредиту этого счета и наоборот:
Дебет 44 Кредит 60
— 33 000 руб. — отражена неправильная сумма операции;
Дебет 60 Кредит 44
— 3000 руб. — внесено исправление суммы.
Итоговые сальдо по счетам будут верными, но вот обороты задвоятся. Поэтому не рекомендуем использовать такой порядок исправления.
Напомним, что в любом случае при внесении исправлений надо составить бухгалтерскую справку, в которой указать на ошибку и обосновать ее исправление. Форма справки не унифицирована, но в ней имеет смысл отразить все обязательные реквизиты первичного документа, а также информацию, необходимую для определения причин исправления: реквизиты платежных документов, договоры, расчеты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Исправлять ошибки прошлых лет через сторнирование нельзя,если отчетность прошлого года уже утверждена

Если бухгалтер выявил ошибку, которая была допущена в прошлом году, то возможность применения метода "красное сторно" зависит от того, утверждена отчетность за прошлый год или еще нет (п. п. 5 — 14 ПБУ 22/2010).
В утвержденную отчетность исправления не вносятся, поэтому сторнировать данные в учете за прошлый год нельзя (п. 10 ПБУ 22/2010). Ошибочно завышенную сумму операции бухгалтер исправит на дату выявления ошибки с признанием прибылей либо убытков прошлых лет или по счетам учета прочих доходов или расходов (п. п. 9 и 14 ПБУ 22/2010).

Примечание. Ошибки прошлых лет исправлять сторнировочными записями нельзя.

Пример 1. Воспользуемся данными примера, рассмотренного выше.
25 ноября 2013 г.
Дебет 44 Кредит 60
— 33 000 руб. — допущена ошибка в сумме расходов;
15 августа 2014 г.
Дебет 60 Кредит 91
— 3000 руб. — отражен прочий доход в сумме неправомерно учтенного расхода в прошлом году (ошибка оценена компанией как несущественная);
15 августа 2014 г.
Дебет 60 Кредит 84
— 3000 руб. — увеличена нераспределенная прибыль (ошибка оценена компанией как существенная).

Напомним, что такой порядок не применяется в налоговом учете. Выявленную ошибку прошлого года исправляют в том налоговом периоде, в котором она была допущена, независимо от времени ее обнаружения. Если были завышены расходы, то возникла недоимка по налогу на прибыль. Следовательно, необходимо подать уточненную декларацию по этому налогу (п. 1 ст.

Схемы исправления старых ошибок

81 НК РФ).
Если с завышенной суммы расходов НДС к вычету был заявлен также в большем размере, то по НДС также придется подать уточненную декларацию.

Примечание. "Красное сторно" не всегда означает исправление ошибок.

Справка. Способы исправления данных в бухгалтерских документах
Исправление бухгалтерских ошибок регламентируется Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ) и Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).
Для того чтобы исправить ошибки, у бухгалтеров, помимо способа "красное сторно", существует еще несколько способов:
— корректурный способ. Применяется для исправления ошибок в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета. Неправильное слово или сумму зачеркивают тонкой линией так, чтобы можно было прочитать первоначальный вариант, а сверху аккуратно пишут правильное значение. Исправление заверяется подписью лица, ответственного за ведение регистра, проставляется дата и печать организации (ч. 7 ст. 9 и ч. 8 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105, и Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38). Таким образом, исправления в регистры учета вносятся до подсчета итогов. Данный метод используют при "ручном" ведении учета, без применения компьютерных программ;
— способ дополнительной проводки. Его используют, когда операция не была отражена своевременно или при правильной корреспонденции счетов сумма операции оказалась меньше реальной. В этом случае составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на сумму операции или на разницу между правильной и отраженной суммами. При этом составляется бухгалтерская справка, в которой поясняются причины исправления. Таким образом, исправляются ошибки, выявленные как в текущем, так и в прошлых периодах.

Предоставление ретроспективных скидок влечетсторнирование выручки для продавца,покупатель не меняет стоимость товаров

Сторнировать ранее проведенные операции бухгалтерам приходится не только в случае допущения ошибок, но и при предоставлении скидок по итогам отгрузок за прошедший период. То есть после того, как продавец отгружает товары и отражает у себя выручку, а покупатель принимает эти товары на учет. По итогам периода на уже отгруженные товарно-материальные ценности продавец предоставляет скидку (например, за большие объемы покупок).
По правилам бухгалтерского учета выручка признается исходя из всех предоставленных покупателям скидок и наценок (п. п. 6 и 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Пример 2. Продавец отгрузил покупателю первую партию товара на сумму 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб.
Затем в течение месяца вторую партию на 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.
По итогам месяца продавец предоставил скидку на отгруженный товар в размере 10%:
11 800 руб. + 23 600 руб. = 35 400 руб.;
35 400 руб. x 10% = 3540 руб., в том числе НДС — 540 руб.
Продавец в учете делает следующие бухгалтерские записи:
15 июля 2014 г.
Дебет 62 Кредит 90
— 11 800 руб. — отражена выручка от реализации;
Дебет 90 Кредит 68
— 1800 руб. — начислен НДС с выручки от реализации;
25 июля 2014 г.
Дебет 62 Кредит 90
— 23 600 руб. — отражена выручка от реализации;
Дебет 90 Кредит 68
— 3600 руб. — начислен НДС с выручки от реализации.
4 августа покупателю предоставлена скидка 10% на отгруженный товар (3540 руб.):
Дебет 62 Кредит 90
— -3540 руб. — сторнирована ранее отраженная выручка на сумму скидки;
Дебет 90 Кредит 68
— -540 руб. — уменьшен НДС с выручки после выставления корректировочного счета-фактуры.
Покупатель при получении ретроспективной скидки корректировать стоимость оприходованных товаров не может (п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Поэтому скидку он отразит как прочий доход, даже если она получена в том же году, что и приняты на учет товары:
15 июля 2014 г.
Дебет 41 Кредит 60
— 10 000 руб. — отражены приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — отражен НДС со стоимости товаров;
Дебет 68 Кредит 19
— 1800 руб. — поставлен к вычету НДС со стоимости товаров;
25 июля 2014 г.
Дебет 41 Кредит 60
— 20 000 руб. — отражены приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. — отражен НДС со стоимости товаров;
Дебет 68 Кредит 19
— 3600 руб. — поставлен к вычету НДС со стоимости товаров.
4 августа покупателю предоставлена скидка 10% на отгруженный товар (3540 руб.):
Дебет 60 Кредит 91
— 3000 руб. — отражены прочие доходы на сумму полученной от продавца скидки.
После получения документа от продавца о предоставлении скидки или получения корректировочного счета-фактуры покупателю нужно восстановить НДС со стоимости товаров, принятый к вычету:
Дебет 19 Кредит 60
— 540 руб. — отражен НДС на сумму скидки.

При этом предоставление скидок на товары, отгруженные в прошлом году, продавец отражает в учете без применения сторнировочных записей, а проводит по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (План счетов и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сторнировочные записи отражаются при возврате товарав том же году, что и продажа

Выручка от продажи товара в бухучете продавца отражается в момент перехода права собственности к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). У покупателя право собственности возникает с момента передачи ему товара продавцом — вручения товара покупателю или же перевозчику (ст. ст. 223 и 224 ГК РФ).
Если покупатель возвращает часть товара продавцу, это означает, что право собственности не перешло. Поэтому у продавца нет оснований учитывать выручку от продажи этих товаров — он вносит в учет корректировки.

Примечание. При возврате товаров покупателем или предоставлении ретроскидки продавец сторнирует выручку.

На выявленный брак покупатель составляет акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, который является юридическим основанием для выставления претензии продавцу. И уже на основании выставленной покупателем претензии в учете у продавца появляются записи красными чернилами.

Пример 3. 25 апреля 2014 г. ООО "Компания 1" отгрузило ООО "Компания 2" морозильные камеры в количестве 3 штук по цене 24 780 руб. за штуку (в том числе НДС — 3780 руб.).
Себестоимость одной камеры составляет 17 000 руб.
6 мая 2014 г. ООО "Компания 2" присылает ООО "Компания 1" претензию о том, что одна из поставленных камер оказалась бракованной, и возвращает ее.
В тот же день продавец перечисляет денежные средства за возвращенную продукцию.
В бухгалтерском учете продавец делает следующие записи:
25 апреля 2014 г.
Дебет 62 Кредит 90
— 74 340 руб. — отражена выручка за реализованную продукцию;
Дебет 90 Кредит 68
— 11 340 руб. — начислен НДС на основании счета-фактуры;
Дебет 90 Кредит 43
— 51 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
6 мая 2014 г.
Дебет 62 Кредит 90
— -24 780 руб. — сторнирована ранее отраженная выручка;
Дебет 90 Кредит 43
— -17 000 руб. — откорректирована ранее списанная себестоимость реализованной бракованной продукции;
Дебет 90 Кредит 99
206
— -4000 руб. — откорректирована ранее отраженная прибыль от реализации бракованной продукции;
Дебет 90 Кредит 68
— -3780 руб. — заявлен вычет НДС с возвращенной продукции;
Дебет 43, 28 Кредит 43
— 17 000 руб. — прием продукции, возвращенной покупателем, на склад на основании акта;
Дебет 62 Кредит 51
— 24 780 руб. — возвращены денежные средства за бракованную продукцию.

Примечание. Когда еще применяется метод "красное сторно"
Организации прописывают в учетной политике, каким образом они ведут учет готовой продукции — по фактической себестоимости на счете 43 "Готовая продукция" или по нормативной, когда наряду со счетом 43 применяется счет 40 "Выпуск готовой продукции". Счет 40 применяется на небольших производствах и при небольшой номенклатуре продукции.
В конце каждого месяца организация сопоставляет сальдо счета 40 по дебету и кредиту. Отклонение показывает разницу между фактической себестоимостью и плановой. Превышение нормативной себестоимости над фактической (экономия) сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход — превышение фактической себестоимости над нормативной — списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.
Кроме того, записи "красным сторно" постоянно встречаются в учете организаций розничной торговли, ведущих учет по продажным ценам. Такие организации формируют цену реализации товаров исходя из цены, по которой они приобретали товары у поставщиков, и торговой наценки.
Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам, проданным, отпущенным или списанным из-за естественной убыли, брака, порчи, недостачи, продавец сторнирует по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи".

Читайте на e.rnk.ru. Порядок налогового учета скидок покупателю и других мероприятий по увеличению продаж
Какова позиция ведомств и судов по вопросу учета расходов на выкладку товаров в торговом зале, отправку рекламных СМС-сообщений, проведения промоакций и раздачу образцов товара? Признается ли безвозмездной передачей для целей налогообложения прибыли предоставление товаров в обмен на накопленные баллы?
Ответы на эти вопросы, а также об иных сложных моментах налогообложения скидок читайте на сайте e.rnk.ru в статьях "Нюансы учета затрат на стимулирование потенциальных и существующих клиентов" // РНК, 2014, N 7 и "Ретроспективные скидки стали более безопасными по сравнению с выплатой премий и бонусов покупателям" // РНК, 2012, N 9.

Если возврат товара происходит в следующем за продажей году, то продавцу сторнировать выручку не нужно. В этом случае в составе прочих расходов он отразит убыток прошлых лет, выявленный в текущем году (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02

Многим бухгалтерам хотя бы однажды приходилось находить ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, допущенные в прошлые годы. При этом нужно не только исправить выявленную ошибку в бухучете и подать уточненную налоговую декларацию в налоговую инспекцию, но и правильно применить ПБУ 18/02. А порядок применения этого бухгалтерского стандарта при исправлении ошибок прошлых лет имеет свои особенности.

В налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам. В бухучете ошибки прошлых лет исправляются путем отражения корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода. Такое правило записано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет. Если налогоплательщик обнаружил ошибку за истекший отчетный (налоговый) период, ему придется пересчитать ранее сформированную налоговую базу. Кроме того, составляется уточненная декларация за отчетный (налоговый) период, к которому относится ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию нужно представить в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика.

Таким образом, при исправлении ошибок прошлых лет появляются различия между суммами доходов и расходов, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период. Поэтому бухгалтеру приходится применять ПБУ 18/02 для отражения возникающих разниц.

Доходы и расходы прошлых лет

Допустим, выявлены затраты, не учтенные в прошлые годы. Их следует отразить в бухгалтерском учете текущего периода как убытки прошлых лет. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91. Появление в бухгалтерском учете такого вида прочих расходов приводит к уменьшению финансового результата (суммы бухгалтерской прибыли) за отчетный период.

Налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, в котором выявлена ошибка, формируется без учета расходов, ошибочно не учтенных в предыдущих налоговых периодах (годах). Ведь в целях налогообложения прибыли расходы прошлых лет включаются в налоговую базу в том периоде, в котором были фактически осуществлены. В результате налоговая база отчетного периода будет больше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль), на сумму этих расходов. С точки зрения ПБУ 18/02 сумма расходов прошлых лет, отраженная только в бухгалтерском учете и не учтенная в целях налогообложения в отчетном периоде, является постоянной разницей. Эта разница приводит к увеличению налоговой базы, а значит, к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).

Примечание. Информация о постоянных и временных разницах формируется в учете обособленно либо в соответствии с первичными документами непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

Пример 1. Бухгалтер ОАО "Сервис" в апреле 2009 г. обнаружил акт об оказании услуг (их стоимость — 30 000 руб.), полученный от поставщика в ноябре 2008 г. Этот документ не был отражен в бухгалтерском и налоговом учете в прошлом году. Бухгалтер составил бухгалтерскую справку, где указал стоимость не учтенных в 2008 г. услуг — 30 000 руб. (без учета НДС), пояснил причину допущенной ошибки и изложил порядок ее исправления.

В результате в бухгалтерском учете ОАО "Сервис" в апреле 2009 г. была сделана корректировочная запись:

Дебет 91, субсчет "Убытки прошлых лет", Кредит 60

  • 30 000 руб. — отражена в составе прочих расходов стоимость услуг, оказанных организации в ноябре 2008 г.

Для исправления этой ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО "Сервис" составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отразил дополнительную сумму расходов.

При применении ПБУ 18/02 была выявлена постоянная разница — сумма убытков прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете в апреле 2009 г., но не учтенная при формировании налоговой базы за этот период. На сумму постоянной разницы бухгалтер организации начислил постоянное налоговое обязательство.

Если в прошлые годы ошибочно не была учтена выручка от продажи или прочие поступления, тогда в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, следует отразить прибыль прошлых лет. Данная сумма относится к прочим доходам текущего периода (п. 7 ПБУ 9/99), то есть отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91.

В налоговом учете доходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, нужно указать в уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится данная ошибка. Значит, доходы прошлых лет не будут учтены ни в текущем отчетном периоде, ни в последующие годы.

Таким образом, у организации возникает различие в сумме доходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерском учете и не признанных в целях налогообложения прибыли в текущем периоде. При этом налоговая база отчетного периода будет меньше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль). Значит, в данной ситуации возникает постоянная разница в сумме доходов прошлых лет. Поскольку подобные разницы ведут к уменьшению налоговой базы, на них согласно требованиям ПБУ 18/02 следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) и отразить его в бухучете.

Примечание. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Эта декларация представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения (ст. 81 НК РФ).

Пример 2. В мае 2009 г. бухгалтер ООО "Альфа" выявил ошибку за прошлый год: в октябре 2008 г. в бухгалтерском и налоговом учете ошибочно не были начислены проценты, причитающиеся организации по выданному займу. Сумма процентов, не учтенных в составе доходов, составила 22 000 руб. Бухгалтер ООО "Альфа" составил бухгалтерскую справку, в которой привел пояснения о допущенной ошибке и порядке ее исправления.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в мае 2009 г. была сделана корректировочная запись:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прибыль прошлых лет",

  • 22 000 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма процентов, причитающихся по займу за октябрь 2008 г.

В налоговом учете сумму процентов по займу бухгалтер организации отразил в составе внереализационных доходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в октябре 2008 г. Для этого в налоговые органы была представлена уточненная декларация за 2008 г., налоговая база в которой увеличена на сумму процентов по займу.

Следовательно, исправление прошлогодней ошибки по учету доходов в виде процентов по займу привело к увеличению финансового результата за полугодие 2009 г., но в налоговую базу за данный период такие доходы не включаются. Поэтому налоговая база этого отчетного периода оказалась меньше на 22 000 руб., чем бухгалтерская прибыль.

В целях применения ПБУ 18/02 указанная сумма признана постоянной разницей, которая ведет к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому бухгалтер организации на сумму постоянной разницы начислил постоянный налоговый актив.

Налоговая ставка для ПБУ 18/02 с 2009 года

С 2009 г. ставка налога на прибыль уменьшилась с 24 до 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: какую налоговую ставку нужно использовать при применении ПБУ 18/02 по доходам и расходам, связанным с исправлением ошибок прошлых лет, — прежнюю или новую? Причина беспокойства понятна. В уточненной декларации по налогу на прибыль, которую составляют налогоплательщики, доходы и расходы прошлых лет облагаются по той ставке налога, которая применялась в периоде совершения ошибки. В то же время в бухгалтерском учете ошибка за прошлые годы исправляется сегодняшним днем, когда действует новая ставка налога на прибыль. Какую из этих ставок налога следует выбрать для применения ПБУ 18/02 в данной ситуации?

Примечание. Для целей применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, с какой целью в бухгалтерском учете начисляются постоянные налоговые обязательства и активы. Ответ вытекает из п. 21 ПБУ 18/02. Суммы ПНО и ПНА нужны для того, чтобы скорректировать сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, начисленную исходя из финансового результата за отчетный период, и сформировать в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль за отчетный период.

Это хорошо видно из бухгалтерских записей. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 учитывается на счете 99 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль". Базой для начисления условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль служит финансовый результат, в который включаются и суммы доходов (расходов) прошлых лет. Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются на этих же счетах, и бухгалтер с их помощью корректирует сумму текущего налога на прибыль.

Примечание. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен произведению величины бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную Налоговым кодексом и действующую на отчетную дату.

Сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период начисляется по действующей ставке налога. Значит, корректировать текущий налог на прибыль через суммы ПНО и ПНА нужно с помощью этой же налоговой ставки. Покажем правильность такого вывода на примере.

Пример 3. В I квартале 2009 г. ОАО "Лидер" в бухгалтерском учете отразило прибыль от продаж в размере 140 000 руб. Кроме того, организация в марте 2009 г. (после составления и подписания бухгалтерской отчетности за 2008 г.) обнаружила ошибку за декабрь прошлого года: в бухгалтерском и налоговом учете не были отражены доходы от реализации на сумму 18 000 руб. (без учета НДС).

Для исправления ошибки в бухгалтерском учете бухгалтер ОАО "Лидер" отразил сумму выручки за прошлый год в составе прочих доходов текущего периода.

В марте 2009 г. в бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прибыль прошлых лет",

  • 18 000 руб. (без НДС) — отражена сумма выручки от реализации за декабрь 2008 г.

В итоге финансовый результат по данным бухучета за I квартал 2009 г. составил 158 000 руб.

Об актуальных вопросах исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете (Турищева Т.Б.)

(140 000 руб. + 18 000 руб.).

Для исправления обнаруженной ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО "Лидер" составил уточненную налоговую декларацию за 2008 г., в которой увеличил сумму доходов от реализации на 18 000 руб. Налог на прибыль по уточненной декларации был доначислен по налоговой ставке 24%, которая действовала в 2008 г.

Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2009 г., согласно данным налоговой декларации, равна 140 000 руб. (в ней не учитывались доходы прошлого года, отраженные в бухучете, а других расхождений с бухгалтерским учетом не было). Сумма налога на прибыль за этот отчетный период была исчислена по новой ставке налога (20%) и составила 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%).

При применении ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО "Лидер" отразил в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль (УР), исчисленную исходя из финансового результата по данным бухучета за I квартал 2009 г.:

Дебет 99, субсчет "Начисления по ПБУ 18/02/УР", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • 31 600 руб. (158 000 руб. x 20%) — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Затем бухгалтер выявил постоянную разницу, возникшую из-за отражения в бухучете суммы дохода прошлых лет. Поскольку данная сумма дохода в бухгалтерском учете включена в доходы в марте 2009 г., но не увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. (не отражена в соответствующей декларации), это привело к уменьшению налоговой базы за отчетный период по сравнению с финансовым результатом в бухучете. Поэтому бухгалтер ОАО "Лидер" на эту разницу начислил постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Начисления по ПБУ 18/02/ПНА",

  • 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) — начислен постоянный налоговый актив на сумму постоянной разницы, возникшей при отражении в бухучете дохода прошлых лет.

В результате сумма налога на прибыль за I квартал 2009 г., сформированная в бухучете, составила 28 000 руб. (31 600 руб. — 3600 руб.). Как видим, она стала равна сумме налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации за этот отчетный период.

Таким образом, все налоговые величины согласно ПБУ 18/02 нужно начислять по действующей налоговой ставке (с 2009 г. — по ставке 20%). Это справедливо не только для доходов и расходов, относящихся к операциям отчетного периода, но и для доходов (убытков) прошлых лет, отраженных в бухучете при исправлении ошибок за прошедшие годы.

В то же время возникает вопрос: как отразить в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, начисленную по уточненной декларации к доплате в бюджет (к возврату из бюджета) исходя из прежней налоговой ставки? Сделать это достаточно просто — нужно забыть про ПБУ 18/02. Ведь этот бухгалтерский стандарт не применяется для отражения в бухучете суммы налога, доначисленной (уменьшенной) по уточненной налоговой декларации.

Сумма налога за прошлые годы, начисленная к доплате (к уменьшению) по уточненной декларации, отражается в бухгалтерском учете на счете 91 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль".

Примечание. Для учета перерасчетов с бюджетом по истекшим отчетным (налоговым) периодам организациям следует выделить отдельный субсчет на счете 68.

Бухгалтерские записи по начислению (уменьшению) суммы налога на прибыль согласно уточненной декларации выглядят так:

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды",

  • начислена к доплате сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды", Кредит 91

  • начислена к уменьшению сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год).

Причем в бухучете отражается именно та сумма налога на прибыль, которая указана в уточненной декларации к доплате в бюджет (к уменьшению из бюджета) исходя из прежней ставки налога на прибыль, действовавшей в прошлые годы.

Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера. Итак, бухгалтер ОАО "Лидер" в марте 2009 г. составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отражена сумма доходов прошлых лет в размере 18 000 руб. По этой декларации сумма налога на прибыль к доплате в бюджет составила 4320 руб. (18 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете ОАО "Лидер" сумма доначисленного налога за 2008 г. была отражена в марте 2009 г. (в момент представления в налоговую инспекцию уточненной налоговой декларации):

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды",

  • 4320 руб. — начислена к доплате в бюджет по ставке 24% сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2008 г.

Отчет о прибылях и убытках

Суммы прибыли и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", формируют финансовый результат в бухгалтерском учете за тот отчетный период, в котором была исправлена выявленная ошибка за прошлые годы. Эти суммы указываются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы". Указанные показатели участвуют в расчете значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2.

В какой строке отчета о прибылях и убытках отражается сумма налога на прибыль, начисленная в уточненной налоговой декларации к доплате в бюджет (к уменьшению расчетов с бюджетом) при исправлении ошибок прошлых лет? Эти суммы платежей в бюджет следует отражать в налоговом разделе формы N 2, но не в строке 150 "Текущий налог на прибыль", а в дополнительно введенной строке.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 (о суммах пересчета налоговых обязательств при исправлении ошибок прошлых лет).

С 2008 г. указание о необходимости введения в отчет о прибылях и убытках дополнительных строк появилось непосредственно в п. 22 ПБУ 18/02. В этом пункте установлено следующее. Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, нужно отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150, а по отдельной статье (в отдельной строке). К примеру, это может быть строка 151 "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", самостоятельно введенная организацией в форму N 2. Если после исправления ошибки и пересчета налоговой базы у организации выявится переплата по налогу, эту сумму нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в строке, дополнительно введенной после строки 150, как положительную величину (без круглых скобок).

Примечание. Чтобы не возникло проблем при заполнении отчета о прибылях и убытках, в бухгалтерском учете лучше отражать перерасчеты по налогу на прибыль, связанные с исправлением ошибок прошлых лет, обособленно, на отдельных субсчетах.

В результате исправления ошибки прошлых лет может быть выявлена недоимка по налогу. Если организация сразу же перечислит ее в бюджет (до представления уточненной налоговой декларации, как того требует п. 4 ст. 81 НК РФ), то к концу отчетного периода данная задолженность не будет числиться на счете 68. Значит, в отчете о прибылях и убытках за данный отчетный период эта сумма налоговой недоимки не появится. В случае если организация по каким-либо причинам до конца отчетного периода не перечислит в бюджет сумму недоимки по налогу на прибыль, ее следует отразить в форме N 2. Сумма недоимки по налогу за прошлые годы указывается в отдельной строке, введенной после строки 150, в круглых скобках, поскольку это обязательство перед бюджетом, уменьшающее финансовый результат при расчете чистой прибыли.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"