Фактическая стоимость

Правила формирования информации о материально – производственных запасах (МПЗ) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 5/011 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов2. В соответствии с ПБУ 5/01 одна из основных задач учета МПЗ — формирование фактической себестоимости запасов.

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.

При приобретении МПЗ

При покупке материально-производственных запасов фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости (сумма, установленная соглашением сторон непосредственно в договоре) и прочих затрат на их приобретение (таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, расходы на обработку и пр.).

Раскроем подробнее состав затрат на приобретение МПЗ. Таможенные пошлины — это суммы, уплаченные при ввозе товаров на территорию России. Транс-портно-заготовительные расходы (ТЗР) — затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки МПЗ. Примерная номенклатура ТЗР содержится в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ. Расходы на обработку подразумевают затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, т.е. на улучшение технических характеристик полученных запасов, их сортировку, фасовку и т.п.

При формировании фактической себестоимости учитываются также суммы вознаграждений, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением, расходы по страхованию и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. При приобретении запасов на условиях коммерческого кредита в фактическую себестоимость включаются также проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Не включаются в себестоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением).

Учет МПЗ ведется на счете 10 «Материалы». Существуют два метода формирования фактической себестоимости запасов: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения. Рассмотрим оба способа.

Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10

По дебету счета 10 аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 10 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Д 10, субсчет «Таможенная пошлина» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма таможенной пошлины;
Д 10, субсчет «Транспортные расходы» — К 76 — отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;
Д 10, субсчет «Прочие расходы» — К 76 — отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;
Д 10, субсчет «Начисленные проценты» — К 76 — отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.

При использовании организацией данного метода аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ и местам их нахождения.

Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 с использованием счетов 15 и 16

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией. Вид учетной цены, выбранный для использования в бухгалтерском учете, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 15 — К 60 — отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Д 15 — К 76 — отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету. Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения;
Д 10 — К 15 — оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту — об их учетной цене. Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 на счет 16, что оформляется бухгалтерской записью:

Д 16 — К 15 — списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой
или
Д 15 — К 16 — списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.

Затем общая сумма отклонений в стоимости МПЗ распределяется между стоимостью израсходованных (реализованных) запасов и стоимостью их остатка на складе для ежемесячного списания на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих МПЗ. Сумма отклонений, подлежащая списанию на счета бухгалтерского учета (Об К16 ), определяется так:

ОбК16=К

Издательство «Гарант-Пресс»

Фактическая стоимость товаров — это сумма всех затрат, связанных с их приобретением. Согласно пункту 102 Инструкции к таким затратам, в частности, относят:

— суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) товаров;

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

— таможенные пошлины и другие платежи, связанные с приобретением товаров;

— вознаграждения посреднических организаций, через которые приобретены товаров;

— затраты на заготовку и доставку товаров до места их использования, включая страхование доставки;

— суммы, уплачиваемые за доведение товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию (подработка, сортировка, фасовка товаров);

— другие затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Если товары будут использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то сумму «входного» налога по ним включают в фактическую стоимость ценностей. В противном случае ее принимают к вычету по правилам, установленным налоговым законодательством.

Общехозяйственные расходы в фактическую стоимость товаров не включают. Однако это не относится к тем случаям, когда они напрямую связаны с их приобретением. В такой ситуации они учитываются в фактической стоимости товаров в общем порядке.

Если учреждение проводит ведет торговую деятельность, то затраты по их заготовке и доставке до складов (включая страхование доставки) могут учитываться в составе текущих расходов организации (счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года») (*). На стоимость товаров они не влияют. Подобный порядок учета данных затрат должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики учреждения.

(*) п. 103 Инструкции

Стоимость товаров отражают на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам). Если помимо расходов на их покупку учреждение несет дополнительные затраты, включаемые в фактическую стоимость данных ценностей (например на доставку), то сумму данных затрат предварительно собирают на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (аналитический счет 0 106 34 000 «Вложения в материальные запасы — иное движимое имущество учреждения»).

При использовании счета 0 106 00 000 после формирования фактической стоимости товаров все затраты по их приобретению списывают в дебет счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам).

Товары могут быть получены несколькими способами. Например за плату, безвозмездно, в рамках товарообменных (бартерных) операций, выявлены в процессе инвентаризации. В зависимости от способа получения товаров учреждение и формирует их фактическую стоимость. При этом порядок ее формирования и списания в отношении товаров и материалов полностью совпадает. Подробнее о нем смотрите раздел «Материальные запасы (строка 080)» подразделы «Формирование фактической стоимости материалов (сырья)…» и «Отпуск и списание материалов» издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений» (под общ. редакцией В.Верещаки).

Пример

За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело партию медицинских товаров. Выручку от продажи данных товаров НДС не облагают.

Стоимость всей партии товаров составляет 2 000 000 руб. (без НДС). Товары приобретались через посредническую организацию. Стоимость ее услуг — 188 800 руб. (в том числе НДС — 28 800 руб.). Расходы по доставке товаров до склада учреждения равны 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

Для заключения договора поставки товаров работник учреждения был направлен в служебную командировку. Расходы на нее с учетом НДС составили 6700 руб., в том числе: суточные — 1300 руб., оплата проезда — 3600 руб., оплата проживания — 1800 руб.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Ситуация 1

В соответствии с учетной политикой учреждения затраты по заготовке и доставке товаров включаются в их фактическую стоимость.

Операции по приобретению партии товаров будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 34 730

— 2 000 000 руб. — учтены затраты на приобретение партии товаров и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610

— 2 000 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику товаров;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 26 730

— 188 800 руб. — затраты на оплату посреднических услуг сторонней организации списаны на увеличение стоимости товаров (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610

— 188 800 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе на оплату посреднических услуг;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 22 730

— 59 000 руб. — затраты на доставку товаров до склада учреждения списаны на увеличение их стоимости (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 22 830 Кредит 2 201 11 610

— 59 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 208 12 660

— 1300 руб. — расходы на выплату суточных командированному работнику списаны на увеличение стоимости товаров;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 208 22 660

— 3600 руб. — расходы на оплату проезда командированного работника списаны на увеличение стоимости товаров;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 208 26 660

— 1800 руб. — расходы на оплату проживания командированного работника списаны на увеличение стоимости товаров.

Фактическая стоимость товаров составит:

2 000 000 + 188 800 + 59 000 + 1300 + 3600 + 1800 = 2 254 500 руб.

При отражении фактической стоимости приобретенных товаров в учете учреждения делают запись:

Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 106 34 340

— 2 254 500 руб. — купленные ценности учтены в составе товаров.

Ситуация 2

Учреждение ведет торговую деятельность. В соответствии с учетной политикой учреждения затраты по заготовке и доставке товаров отражаются в составе текущих расходов учреждения.

Операции по приобретению партии товаров будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 302 34 730

— 2 000 000 руб. — учтены затраты на приобретение партии товаров и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610

— 2 000 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику товаров;

Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 302 26 730

— 188 800 руб. — затраты на оплату посреднических услуг сторонней организации включены в текущие расходы учреждения (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610

— 188 800 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе на оплату посреднических услуг;

Дебет 2 109 90 222 (2 401 20 222) Кредит 2 302 22 730

— 59 000 руб. — затраты на доставку товаров до склада учреждения включены в текущие расходы учреждения (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 22 830 Кредит 2 201 11 610

— 59 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации;

Дебет 2 109 90 212 (2 401 20 212) Кредит 2 208 12 660

— 1300 руб. — расходы на выплату суточных командированному работнику включены в текущие расходы учреждения;

Дебет 2 109 90 222 (2 401 20 222) Кредит 2 208 22 660

— 3600 руб. — расходы на оплату проезда командированного работника включены в текущие расходы учреждения;

Дебет 2 109 90 226 (2 401 20 226) Кредит 2 208 26 660

— 1800 руб. — расходы на оплату проживания командированного работника включены в текущие расходы учреждения.

В данной ситуации фактическая стоимость товаров составит 2 000 000 руб. Остальные затраты, связанные с их доставкой и заготовкой, будут отражены в составе текущих расходов учреждения.

Если стоимость товаров при их продаже облагается НДС, то сумму «входного» налога в их фактическую стоимость не включают. Ее принимают к налоговому вычету по правилам, установленным налоговым законодательством. «Входной» НДС по расходам, связанным с заготовлением этих ценностей, также принимают к вычету.

Пример

За счет собственных доходов учреждение приобрело партию товаров. Продажная стоимость товаров облагается НДС в общем порядке.

Покупная стоимость всей партии товаров составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.). Товары приобретались через посредническую организацию. Стоимость ее услуг составила 188 800 руб. (в том числе НДС — 28 800 руб.). Расходы по доставке товаров до склада учреждения равны 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

В соответствии с учетной политикой учреждения затраты по заготовке и доставке товаров включаются в их фактическую стоимость. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Операции по приобретению партии товаров будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 34 730

— 360 000 руб. — учтены сумма «входного» НДС по товарам и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 34 730

— 2 000 000 руб. (2 360 000 — 360 000) — учтены затраты на приобретение партии товаров и кредиторская задолженность перед поставщиком (без «входного» НДС);

Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610

— 2 360 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику товаров;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 26 730

— 28 800 руб. — учтена сумма «входного» НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением товаров;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 26 730

— 160 000 руб. (188 800 — 28 800) — затраты на оплату посреднических услуг сторонней организации списаны на увеличение стоимости товаров (без «входного» НДС);

Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610

— 188 800 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе на оплату посреднических услуг;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 22 730

— 9000 руб. — учтена сумма «входного» НДС по транспортным услугам;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 22 730

Дебет 2 302 22 830 Кредит 2 201 11 610

— 59 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации.

Фактическая стоимость товаров составит:

2 000 000 + 160 000 + 50 000 = 2 210 000 руб.

Сумма «входного» НДС по товарам и затратам на их приобретение составит:

360 000 + 28 800 + 9000 = 397 800 руб.

При включении купленного имущества в состав товаров и отражении налогового вычета по НДС в учете делают записи: