Доля меньшинства

Авторы публикации

Агладзе Илья Игоревич

АCCA, МВА, управляющий партнёр в Financial Trainings & Consulting.

Обновленный МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» обязателен к применению к годовым отчетам, начинающимся с 1 июля 2009 г. А поскольку в России финансовый год совпадает с календарным годом, то фактически требования стандарта вступили в силу с 1 января 2010 г.

Обновленный МСФО (IAS) 27 ввел ряд новых требований. В частности:

– заменил термин «доля меньшинства» (Minority interest) на термин «неконтролирующая доля» (Non-controlling interest) (МСФО 27-4);

– допустил возможность отрицательной неконтролирующей доли в консолидированном отчете о финансовом положении (МСФО 27-28);

– детализировал, что операции покупки/продажи неконтролирующей доли, не приводящие к изменению контроля над дочерней компанией, должны отражаться в капитале (МСФО 27-30);

– определил, что любая инвестиция, оставшаяся в бывшей дочерней компании (частичное выбытие), признается по справедливой стоимости на дату потери контроля (МСФО 27-34d).

Мы остановимся на анализе изменений, связанных с долей меньшинства /неконтролирующей долей.

Определение неконтролирующей доли

Обновленный МСФО 27 оставил неизменным определение неконтролирующей доли: «Неконтролирующая доля – часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия» (МСФО 27-4).

Также стандарт требует: «Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия» (МСФО 27-27).

Замена термина «доля меньшинства»

В общем случае МСФО 27 разделяет понятия контроля и процента владения: «Предполагается, что имеет место контроль, если материнское предприятие владеет прямо или опосредованно, через дочерние предприятия, более чем половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не создает контроля» (МСФО 27-13).

В пояснениях к изменениям (Basis for Conclusions, BC) Совет по МСФО отметил, что «изменение терминологии отражает тот факт, что владельцы меньшей доли могут иметь возможность контролировать компанию и, наоборот, владельцы большей доли могут не иметь контроля над компанией. Поэтому «неконтролирующая доля» является более точным, чем «доля меньшинства», описанием той части собственников, которые не имеют контроль над компанией» (МСФО 27, BC 28).

И действительно, на практике имели место случаи, когда владение более 50 % не приводило к контролю в том смысле, в котором контроль определен в МСФО 27.

В частности, при наличии потенциальных прав голоса (см. ниже) возникала ситуация, когда при фактическом владении, например, 60 % контроль был у акционеров, владевших 40 %. Поскольку процент доли меньшинства определяется как «1 минус процент доли большинства», то в данной ситуации доля меньшинства равнялась 60 %. Возникал справедливый вопрос: как доля в 60 % может называться меньшинством? Своим изменением названия Совет по МСФО привел в соответствие практику и терминологию.

Определение процента неконтролирующей доли

Процент неконтролирующей доли в дочерней компании определяется как «1 минус процент контролирующей доли участия в капитале дочерней компании», или, иными словами, «1 минус процент, которым материнская компания владеет в дочерней». В простых группах определение неконтролирующей доли не вызывает особой сложности.

Пример 1

Группа состоит из двух компаний. Компания «А» владеет 75 % компании «Б». Процент неконтролирующей доли будет составлять 25 % (1 – 75 %).

В более сложных группах определение процента неконтролирующей доли может оказаться более сложной задачей.

Пример 2

Группа состоит из трех компаний. Компания «А» владеет 75 % компании «Б». Компания «Б» владеет 60 % компании «В». Схема владения представлена на рис. 1. Процент неконтролирующей доли в компании «Б» будет составлять 25 % (1 – 75 %). Владение компании «А» в компании «В» – косвенное. Чтобы определить процент неконтролирующей доли в компании «В», необходимо сначала определить эффективную контролирующую долю владения компании «А» в компании «В», которая будет рассчитываться как произведение долей владения компании «А» в компании «Б» и компании «Б» в компании «В»: 75 % х 60 % = 45 %. Неконтролирующая доля в компании «В» будет, соответственно, 55 % (1 – 45 %).

Не должен смущать тот факт, что неконтролирующая доля в компании «В» оказалась меньше 50 %. При определении компаний, входящих в группу, первичным является наличие или отсутствие контроля, и лишь затем математически рассчитывается процент неконтролирующей доли. В нашем случае, предполагая, что процент владения совпадает с контролем, очевидно, что компания «А» контролирует компанию «Б». А поскольку компания «Б» контролирует компанию «В», то и компания «А», через контроль над компанией «Б», контролирует компанию «В».

После того как определены компании, входящие в группу «А», математически определяется неконтролирующая доля в каждой из дочерних компаний, и эта неконтролирующая доля может оказаться как больше, так и меньше 50 %. Если процент оказывается менее 50 %, это не будет означать отсутствие контроля, так как контроль мы определили на первом этапе.

Пример 3

Схема владения компаний в группе представлена на рис. 2. Отличие от примера 2 состоит только в том, что помимо косвенного владения компании «А» в компании «В» есть еще и прямое владение компании «А» в компании «В». Предполагая, что процент владения совпадает с контролем, компания «А» контролирует и компанию «Б», и компанию «В». Контролирующая доля компании «А» в компании «В» будет определяться как произведение долей для косвенного (опосредованного) владения и как сумма для прямого владения: 75 % х 60 % + 35 % = 80 %. Неконтролирующая доля по компании «В», соответственно, будет равна 20 %. Неконтролирующая доля в компании «Б» останется по сравнению с расчетом в примере 2 неизменной – 25 %.

Рис. 1

Рис. 2

Рис. 3

Рис. 4

Пример 4

Схема владения компаний в группе представлена на рис. 3. Предполагая, что процент владения совпадает с контролем, компания «А» контролирует компанию «Б» и компанию «В» (через контроль над компанией «Б») и не контролирует компанию «Г». Контролирующая доля компании «А» в компании «В» составляет 45 % (75 % х 60 %); неконтролирующая доля, соответственно, 55 %. Тот факт, что компания «А» также владеет 8,75 % (35 % х 25 %) компании «В», не влияет на размер контролирующей (а значит, и на размер неконтролирующей) доли, поскольку согласно МСФО 27 процент контролирующей доли определяется как процент, которым материнская компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Поскольку компания «Г» не является дочерней компанией, то и процент владения, который рассчитывается через компанию «Г», не учитывается в расчете контролирующей и неконтролирующей долей. Однако факт владения 8,75 % компании «В» не будет «потерян». Эта доля будет учтена при применении метода долевого участия к ассоциированной компании «Г». В цифрах учет 8,75 % выглядит таким образом. Предположим, что в индивидуальных отчетах о совокупном доходе прибыль компании «В» за период составила 1 млн руб., а прибыль компании «Г» за тот же период составила ноль. Компания «Г», применяя метод долевого участия, увеличит свою прибыль и размер инвестиции в компании «В» на 250 тыс. руб. (25 % х 1 млн руб.). Затем компания «А», применяя метод долевого участия, увеличит свою прибыль и размер инвестиции в компании «Г» на 87,5 тыс. руб. (35 % х 250 тыс. руб.). В конечном счете 8,75 % эффективного владения компании «А» в компании «В» будет отражено в отчетности компании «А» следующим образом: а) увеличение прибыли по строке «Доля в прибыли ассоциированных компаний» и б) увеличение инвестиции в ассоциированной компании «Г».

Пример 5

Схема владения компаний в группе представлена на рис. 4. Она такая же, как и в примере 4, за исключением того, что компания «Г» уже является дочерней компанией. В этом случае неконтролирующая доля в компании «Б» – 25 %, а в компании «Г» – 20 %.

Контролирующая доля в компании «В» будет рассчитана как 75 % х 60 % + 80 % х 25 % = 65 %; неконтролирующая доля, соответственно, – 35 %. Основное отличие от примера 4 состоит в том, что компания «Г» является дочерней компаний, а значит, доля владения по ее «ветке» учитывается в расчете контролирующей, а следовательно, и неконтролирующей долей.

Потенциальные права голоса

Согласно п. 14 стандарта «компания может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или иными подобными инструментами, которые при их исполнении или конвертировании могут предоставить предприятию права голоса или уменьшить права голоса другого лица в отношении финансовой и хозяйственной политики другого предприятия (потенциальные права голоса). Существование и влияние потенциальных прав голоса, которые в настоящее время могут быть исполнены или конвертированы, включая потенциальные права голоса, принадлежащие другому предприятию, принимаются во внимание при оценке того, правомочно ли предприятие определять финансовую и операционную политику другого предприятия. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события».

Суть требований этого пункта стандарта рассмотрим на примере.

Пример 6

Компания «А» владеет 60 %, а компания «Б» – оставшимися 40 % компании «В» (рис. 5). Одновременно у компании «Б» имеется опцион «колл», дающий право выкупа 39 % акций компании «В» у компании «А». Компания «Б» может в любой момент без каких бы то ни было ограничений реализовать свое право выкупа 39 % акций. Согласно п. 14 стандарта опцион представляет собой потенциальное право голоса, которое должно учитываться при определении контроля, вне зависимости от намерений компании «Б» в отношении выкупа данного 39%-ного пакета, поскольку определяющим является возможность контроля, а не факт контроля в данный момент. С учетом потенциального права голоса компания «Б» имеет 79 % голосующих акций, а следовательно, согласно стандарту контролирует компанию «В». Однако неконтролирующая доля определяется по фактическому владению, и до тех пор пока компания «Б» не реализует свое право выкупа, неконтролирующая доля будет равна 60 %. Только после фактического выкупа 39 % акций неконтролирующая доля станет равной 21 %.

Рис. 5

Отрицательная неконтролирующая доля: как было

В предыдущей версии стандарта в п. 35 говорилось следующее: «Убытки, относящиеся к доле меньшинства в консолидированной дочерней компании, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Это превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, распределяются на долю большинства, кроме случая, когда меньшинство несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если впоследствии дочерняя компания показывает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока не будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства».

Данное требование стандарта фактически исключало ситуацию отрицательной доли меньшинства в консолидированном балансе. Рассмотрим выполнение данного требования стандарта на примере.

Пример 7

Компания «Лада» приобрела 60 % компании «Таврия» за 18 млн руб., когда нераспределенная прибыль компании «Таврия» равнялась 20 млн руб. Индивидуальные и консолидированный отчеты о финансовом положении компаний по состоянию на конец периода 20Х1 г. представлены в табл. 1.

Таблица 1

Баланс по состоянию на 31.12.20Х1, млн руб.

Показатели

«Лада»

«Таврия»

Конс.

Гудвилл

Основные средства

Инвестиции

Запасы

Дебиторы

Денежные средства

ВСЕГО активов

Кредиторы

Займы

ВСЕГО обязательств

Уставной капитал

Нераспределенная прибыль

Доля меньшинства

ВСЕГО капитала

Расчет:

1. Гудвилл: 18 + 40 % х (10 + 20) – (10 + 20) = 0.

2. Доля меньшинства: 40 % х 60 = 24.

(1), (2): компания «Лада» оценивает стоимость неконтролирующей доли как соответствующую пропорциональную часть в идентифицируемых чистых активах компании «Таврия» (МСФО (IFRS) 3-19).

3. Нераспределенная прибыль: 243 + 60 % х (50 – 20) = 261.

Финансовые результаты компаний «Таврия» и «Лада» в последующие периоды (20Х2–20Х5) представлены в табл. 2 (для простоты будем считать, что прибыль у компании «Лада» в течение указанных периодов равнялась нулю).

Таблица 2

Прибыль/(убыток) компаний группы, млн руб.

Год

«Таврия»

«Лада»

20Х2

(45)

20Х3

(25)

20Х4

20Х5

Рассчитаем долю меньшинства в консолидированном балансе компании «Лада» в эти периоды.

Год 20Х2. Убыток дочерней компании «Таврия» составил 45 млн руб. При этом 60 % от общего убытка – 27 млн руб. – приходится на долю материнской компании «Лада», а оставшийся убыток 18 млн руб. приходится на долю меньшинства. Доля меньшинства в консолидированном балансе компании «Лада» определяется по формуле: доля меньшинства на начало периода (24 млн руб.) минус доля меньшинства в убытке компании «Таврия» (18 млн руб.) = 6 млн руб. Нераспределенная прибыль группы определяется по формуле: нераспределенная прибыль на начало периода (261 млн руб.) минус доля материнской компании в убытке компании «Таврия» (27 млн руб.) = 234 млн. руб.

Год 20Х3. Убыток компании «Таврия» составил 25 млн руб. На долю большинства (долю материнской компании) приходится 15 млн руб. (60 % х 25), а оставшийся убыток 10 млн руб. приходится на долю меньшинства. Математически доля меньшинства в консолидированном балансе компании «Лада» будет рассчитана как доля меньшинства на начало периода (6 млн руб.) минус доля меньшинства в убытке компании «Таврия» (10 млн руб.) = – 4 млн руб. Однако это именно та ситуация, которую стандарт запрещал. Согласно стандарту превышение доли меньшинства в убытке дочерней компании (10 млн руб. в нашем случае) над долей меньшинства в консолидированном балансе (6 млн руб. в нашем случае) необходимо относить на долю большинства, т. е. на нераспределенную прибыль. Соответственно, доля меньшинства в консолидированном балансе будет равна нулю, а нераспределенная прибыль составит: 234 – 15 – 4 = 215 млн руб.

Год 20Х4. Прибыль компании «Таврия» составила 5 млн руб. На долю большинства приходится 3 млн руб. (60 % х 5), а оставшаяся прибыль – 2 млн руб. – приходится на долю меньшинства. Однако в консолидированном балансе доля меньшинства по-прежнему останется равной нулю. Поскольку если у дочерней компании появляется прибыль, то стандарт требовал «распределять ее на долю большинства до тех пор, пока не будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков». Поглощенная долей большинства сумма убытков за прошлые периоды составляет 4 млн руб. Соответственно, прибыль дочерней компании, приходящаяся в этом периоде на долю меньшинства, пойдет на увеличение нераспределенной прибыли: 215 + 3 + 2 = 220 млн руб.

Год 20Х5. Прибыль компании «Таврия» составила 15 млн руб. Прибыль, приходящаяся на долю большинства, составляет 9 млн руб. (60 % х 15), а на долю меньшинства – 6 млн руб. Но доля меньшинства еще «должна» доле большинства 2 млн руб. Соответственно, нераспределенная прибыль будет рассчитана так: 220 + 9 + 2 = 231 млн руб. А доля меньшинства – как 0 + 6 – 2 («долг») = 4 млн руб.

Проведенный выше расчет суммирован в табл. 3.

Таблица 3

Расчет доли меньшинства (ДМ) и нераспределенной прибыли (НП), млн руб.

Примечания:

1. Столбец 1 – показатели.

2. Столбец 2 – прибыль/(убыток) компании «Таврия», приходящиеся на ДМ.

3. Столбец 3 – часть прибыли/(убытка) компании «Таврия», участвующая в расчете ДМ в консолидированном балансе.

4. Столбец 4 – прибыль/(убыток) компании «Таврия», приходящиеся на НП.

5. Столбец 5 – часть прибыли/(убытка) компании «Таврия», участвующая в расчете НП в консолидированном балансе.

Теоретически в соответствии с требованиями предыдущей версии стандарта отрицательная доля меньшинства также была возможна. В п. 35 описано исключение из общего правила: «…кроме случая, когда меньшинство несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков».

Однако на практике случаев отрицательной доли меньшинства в консолидированных балансах почти не встречалось. Мало того что у доли меньшинства должно было быть обязательство покрывать убытки (что само по себе событие редкое), так еще у доли меньшинства должна была быть возможность эти убытки покрыть. Никакого уточнения, что означает «иметь возможность покрыть убытки», стандарт не давал. А поэтому можно было практически наверняка констатировать, что отрицательной доли меньшинства в консолидированном балансе быть не может.

Отрицательная неконтролирующая доля: как стало

С 1 января 2010 г. МСФО 27 был изменен, и теперь соответствующий пункт о доле неконтролирующих акционеров звучит таким образом: «Прибыль или убыток и каждый компонент прочей совокупной прибыли относятся на собственников материнской компании и долю неконтролирующих акционеров. Общая совокупная прибыль относится на собственников материнской компании и долю неконтролирующих акционеров, даже если это приводит к дефицитному сальдо неконтролирующих долей» (МСФО 27-28).

При применении обновленного МСФО 27 пример 7 будет выглядеть так, как это представлено в табл. 4.

Таблица 4

Расчет неконтролирующей доли (НД) и нераспределенной прибыли (НП), млн руб.

Примечания:

1. Столбец 1 – показатели.

2. Столбец 2 – прибыль/(убыток) компании «Таврия», приходящиеся на НД.

3. Столбец 3 – часть прибыли/(убытка) компании «Таврия», участвующая в расчете НД в консолидированном отчете о финансовом положении.

4. Столбец 4 – прибыль/(убыток) компании «Таврия», приходящиеся на НП.

5. Столбец 5 – часть прибыли/(убытка) компании «Таврия», участвующая в расчете НП в консолидированном отчете о финансовом положении.

Отрицательная неконтролирующая доля: можно ли сворачивать

Пример 8

В группу «А» входят две дочерние компании «Б» и «В». Доля меньшинства в компании «Б» составляет 11, а доля меньшинства в убытке компании «В» превысила долю меньшинства в консолидированном балансе на 7. Как правильно показать долю меньшинства в консолидированном балансе?

В соответствии с предыдущей версией стандарта сворачивание не допускалось, поскольку анализ превышения доли меньшинства в убытке дочерней компании над долей меньшинства в капитале должен был проводиться по каждой дочерней компании в отдельности. Доля меньшинства в консолидированном балансе должна была быть 11, и нераспределенная прибыль должна была быть уменьшена на 7. Впоследствии прибыль компании «В», приходящаяся на долю меньшинства, сначала должна была увеличивать долю большинства – нераспределенную прибыль (в рамках поглощенной ранее суммы убытков) и только потом увеличивать долю меньшинства в капитале.

С разрешением отрицательной неконтролирующей доли в консолидированном отчете о финансовом положении ограничений на сворачивание отрицательных и положительных неконтролирующих долей нет. Более того, если имеет место отрицательная неконтролирующая доля по одной из дочерних компаний, но общая неконтролирующая доля в консолидированном отчете о финансовом положении положительна, то стандарт не требует раскрытия факта наличия отрицательной неконтролирующей доли по одной из дочерних компаний.

ПРОЦЕДУРА КОНСОЛИДАЦИИ

При составлении консолидированной финансовой отчетности организация должна построчно консолидировать финансовую отчетность материнской и дочерних организаций с помощью сложения аналогичных статей активов, обязательств, доходов и расходов.

Консолидированная финансовая отчетность должна представлять полную и точную информацию о группе организаций как о единой экономической организации. Для этого важно определить долю меньшинства в прибыли или убытке консолидированных дочерних организаций за отчетный период. Финансовая отчетность материн ской и дочерних организаций, применяемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть составлена по состоянию на одну и ту же отчетную дату. Если отчетные даты не совпадают, то дочерней организации следует подготовить дополнительно отчетность на ту же дату, что и материнская организация.

Методы консолидации :

1) полная консолидация. Происходит консолидация всех чистых активов дочерних организаций, права меньшинства показываются в пассиве консолидированного балансового отчета. Применяется для дочерних организаций, образовавшихся по одному из методов:

– метод приобретения;

– метод слияния;

2) пропорциональная консолидация. Консолидируются активы, которыми владеет участник совместной деятельности, доля меньшинства в отчетности не отражается. Применяют при формировании отчетности для совместной деятельности;

3) метод долевого участия. Применяется для ассоциированных компаний.

Этапы консолидации:

1) элиминирование внутригрупповых операций;

2) расчет гудвилла;

3) расчет накопленного капитала;

4) определение доли меньшинства;

5) формирование консолидированного отчета.

Для аналогичных сделок и событий консолидированная отчетность создается на основе единой учетной политики. Долю меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних организаций следует отражать отдельно от капитала акционеров материнской организации. Доля меньшинства в чистых активах включает :

1) суммы долей меньшинства на дату объединения;

2) доли меньшинства в изменениях капитала с даты объединения.

Доли меньшинства представляются в консолидированном балансе в разделе капитала отдельно от капитала материнской организации. Также обязательным условием является отдельное отражение доли меньшинства в прибыли или убытке группы. Убытки, относящиеся к доле меньшинства в консолидированной дочерней организации, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Эти убытки следует распределить на долю большинства. Исключение: дочерняя организация может самостоятельно покрыть данные убытки.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Подсистема разработана при методологической поддержке EY с акцентом на потребностях корпоративных клиентов.

Поддерживаются трансформационная и транзакционная модели учета, реализованы трансляция финансовой информации РСБУ на план счетов МСФО из регистров бухгалтерии текущей, внешних информационных баз, форм сбора данных, а также формирование проводок МСФО по произвольным источникам данных, включая регистры оперативного управленческого учета.

Автоматизирован параллельный учет следующих объектов:

  • основные средства, нематериальные и биологические активы (переоценка, обесценение, реклассы);
  • финансовые инструменты (IFRS 9);
  • лизинг и аренда (IFRS 16);
  • инвестиции;
  • многокомпонентные сделки;
  • резервы на обесценение запасов и дебиторской задолженности;
  • расчет себестоимости, отложенных налогов, реформация баланса;
  • приобретение/выбытие бизнеса;
  • элиминационные и консолидационные поправки.

Подсистема включает комплекс инструментов fast close (интеллектуального закрытия периода):

  • портал сверки внутригрупповых операций;
  • портал начислений (accruals), обеспечивающий отражение в учете операций без подтверждающих документов и их сопоставление с фактическими документами следующего периода;
  • функция «двойного закрытия» отчетного периода, позволяющая закрывать период по МСФО ранее РСБУ и отражать измененные после закрытия МСФО данные РСБУ при трансляции уже в следующем периоде;
  • инструменты Disclosure Management, сокращающие время на преодоление «последней мили финансовой отчетности» — от аналитических таблиц в системе до направляемого потребителям отчетности файла, содержащего не только формы отчетности МСФО, но и их детальный анализ (примечания и MD&A).

Учет и отчетность по МСФО

Елена Кузнецова,
менеджер Академии Делойт

Журнал «МСФО: практика применения» № 3/2008

При составлении консолидированной отчетности после даты приобретения особые трудности вызывает учет внутригрупповых операций. Поскольку консолидированная отчетность представляет отчетность группы компаний как единой организации, то при ее составлении должны быть элиминированы результаты всех операций между компаниями группы, осуществленных за время владения (выручка, себестоимость, доходы и расходы), а затем и взаимная задолженность между компаниями группы, существующая на отчетную дату.

Элиминирование выручки и себестоимости, доходов и расходов

Рассмотрим, как производится данное элиминирование при условиях полного и частичного владения, на примерах распространенных операций, происходящих между компаниями группы.

Полное владение

Компания «Эпсилон» 01.01.06 купила 100% акций компании «Дзета». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.

Реализация товара. В течение 2006 года «Эпсилон» продала товары компании «Дзета» с наценкой к себестоимости 10%. Выручка от таких продаж составила $1 100 000.

Остаток товаров компании «Дзета» на 31.12.06 включает товары, купленные у компании «Эпсилон» на сумму $660 000.

При выполнении корректировок в процессе подготовки консолидированной отчетности компании «Эпсилон» необходимо составить следующие проводки:

1. Элиминирование выручки и себестоимости на сумму внутригрупповой реализации. Поскольку с точки зрения группы никакой реализации товара между «Дзета» и «Эпсилон» не было, то необходимо уменьшить консолидированную выручку и себестоимость на сумму внутригрупповых продаж, $:

Д-т Выручка 1 100 000

К-т Себестоимость 1 100 000

2. Элиминирование нереализованной прибыли. Рассчитываем сумму нереализованной прибыли, то есть сумму прибыли, относящуюся к товару, нереализованному на отчетную дату. Она составляет $60 000 (660 000 x 10%/110%).

Выполняем проводку по уменьшению стоимости запасов и консолидированной себестоимости, $:

Д-т Себестоимость 60 000

К-т Запасы 60 000

Данная проводка позволяет откорректировать себестоимость реализации отчетного периода и отразить товары, которые числятся на складе, по себестоимости продавца.

При составлении консолидированной отчетности за 2007 год нужно восстановить стоимость запасов. Для этого будет выполнена проводка, $:

Д-т Запасы 60 000

К-т Себестоимость 60 000

Если бы компания «Дзета» продала товар компании «Эпсилон», то проводки составлялись бы аналогично.

Реализация долгосрочных активов. Рассмотрим отражение в консолидированной отчетности реализации долгосрочных активов на примере реализации основных средств.

Пусть компания «Эпсилон», купив 100% акций компании «Дзета» 01.01.06, в тот же день продала ей оборудование за $60 000. На момент реализации в отношении данного оборудования имеется следующая информация:

• первоначальная стоимость – $120 000;
• накопленная амортизация – $70 000;
• оставшийся срок службы – 5 лет;
• метод начисления амортизации – линейный.

Рассмотрим корректировки, которые следует произвести по данному оборудованию при составлении консолидированной отчетности за 2006 и 2007 годы. При составлении консолидированной отчетности за 2006 год необходимо исключить из учета прибыль от реализации оборудования.

1. Элиминируем прибыль, которую получила «Эпсилон» при реализации данного оборудования, $:

Д-т Прибыль от реализации ОС (60 000 — (120 000 — 70 000)) 10 000

К-т Основные средства 10 000

После отражения этой проводки балансовая стоимость оборудования в консолидированной отчетности «Эпсилон» будет равна его балансовой стоимости в отдельной отчетности до момента реализации.

2. Корректируем амортизационные отчисления. С точки зрения группы амортизационные отчисления по данному объекту ОС должны составлять $10 000 (50 000/5 лет), в то время как «Дзета» начисляет амортизацию по данному оборудованию в размере $12 000 (60 000/5 лет). В консолидированной отчетности необходимо уменьшить расходы на амортизацию, $:
Д-т Накопленная амортизация ОС 2000

К-т Расходы по амортизации 2000

При составлении консолидированной отчетности за 2007 год расчеты начинаем с исключения из учета прибыли от реализации оборудования.

1. Элиминируем прибыль, которую получила «Эпсилон» при реализации данного оборудования в 2006 году, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало периода 10 000

К-т Основные средства 10 000

2. Корректируем амортизационные отчисления за два года, $:

Д-т Накопленная амортизация ОС 4000

К-т Нераспределенная прибыль на начало периода 2000

К-т Расходы по амортизации 2000

Аналогичные проводки, относящиеся к данному объекту ОС, нужно производить до момента его выбытия.

Реализация запасов, учитываемых в дальнейшем в качестве долгосрочных активов. Данная операция является наиболее сложной из всех случаев реализации активов внутри группы. В таких ситуациях актив, числящийся в одной компании в качестве запасов, реализуется в другую компанию и там ставится на учет в качестве долгосрочного актива.

Рассмотрим на примере, каким образом необходимо производить корректировки в подобных ситуациях.

Пусть основной вид деятельности компании «Эпсилон» – сборка и реализация компьютерной техники. 01.01.06 она продала компании «Дзета» компьютер за $2400. Его себестоимость составляет $2000. «Дзета» приобрела компьютер для собственного использования и в соответствии с учетной политикой определила срок службы – 4 года. Амортизация начисляется линейным методом. Составляем корректировочные проводки за 2006 год.

1. Уменьшаем консолидированную выручку и себестоимость на сумму реализации данного компьютера, $:

Д-т Выручка 2400

К-т Себестоимость 2400

2. Элиминируем нереализованную прибыль, $:

Д-т Себестоимость (2400 — 2000) 400

К-т Основные средства 400

После составления вышеперечисленных проводок данная операция отражена в учете как перемещение компьютера из запасов в состав основных средств по себестоимости. Иными словами, так, как будто она осуществлена в рамках одной компании. Затем корректируем начисленную амортизацию за 2006 год, $:
Д-т Накопленная амортизация ОС (400/4) 100

К-т Расходы по амортизации 100

Предоставление услуг. Рассмотрим, каким образом происходит элиминирование операций по предоставлению услуг на примере внутригрупповой аренды.

С 01.01.06 компания «Эпсилон» арендовала офисное помещение у компании «Альфа» с ежемесячными платежами в размере $4000. Половину помещения она сдала компании «Дзета» по договору операционной субаренды. Ежемесячные платежи по данному договору составляют $2200.

Таким образом, арендные платежи «Эпсилон» в «Альфа» за год составляют $48 000 (4000 x 12), а арендные платежи «Дзета» в «Эпсилон» за год – $26 400 (2200 x 12).

Прежде чем перейти к составлению консолидационных проводок, рассмотрим, каким образом данная операция была отражена в учете каждой из компаний.

1. Признание в учете компании «Эпсилон» договора аренды $:

Д-т Расходы по аренде (ОПУ) (48 000/2) 24 000

Д-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 24 000

К-т Кредиторская задолженность по аренде 48 000

2. Признание в учете компании «Эпсилон» договора субаренды, $:

Д-т Дебиторская задолженность (счет «Дзета») 1 26 400

К-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 26 400

3. В конце периода компания «Эпсилон» закрывает промежуточный счет «Предоставление услуг по субаренде» с признанием доходов от субаренды, $:

Д-т Предоставление услуг по субаренде (26 400 — 24 000) 2400

К-т Доходы от субаренды 2400

4. Признание в учете компании «Дзета» договора субаренды, $:

Д-т Расходы по аренде (ОПУ) 26 400

К-т Кредиторская задолженность (счет «Эпсилон») 2 26 400

При проведении консолидации до отражения внутригрупповых корректировок по строке «Расходы по аренде» будет показано $50 400 (24 000 + 26 400), а «Доходы по субаренде» – $2400.

С точки зрения группы, услуги по субаренде не предоставлялись, поэтому необходимо произвести внутригрупповую корректировку по элиминированию дохода от данной операции, $:

Д-т Доходы по субаренде (26 400 — 48 000/2) 2400

К-т Расходы по аренде 2400

После корректировки расходы по аренде в консолидированной отчетности составят $48 000, как это и должно быть с точки зрения группы.

Внутригрупповые займы. Компания «Эпсилон» 01.01.06 предоставила компании «Дзета» заем сроком на 5 лет в размере $100 000 под 15% годовых. Начисление процентов производится один раз в год, 31 декабря. Составим проводки по отражению внутригрупповых корректировок за 2006 год.

Корректировка процентов по займу 3, $:

Д-т Финансовые доходы 15 000

К-т Финансовые расходы 15 000

Начисление и выплата дивидендов. В 2007 году компания «Дзета» объявила и выплатила дивиденды из прибыли 2006 года в размере $30 000. В этом случае при составлении консолидированной отчетности необходимо произвести внутригрупповую корректировку, которая будет выглядеть следующим образом, $:

Д-т Доходы по дивидендам 30 000

К-т Дивиденды выплаченные 30 000

Частичное владение

01.01.06 года компания «Каппа» купила 80% голосующих акций компании «Йота». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.

Реализация товара. Если материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочернего общества, то при расчете нереализованной прибыли важно учитывать направление продаж. Товар может реализовывать как материнская, так и дочерние компании.

В ситуации, когда материнская компания продает товар дочерней, корректировки аналогичны тем, что выполняются в случае реализации при условии полного владения. Рассмотрим операцию продажи товара дочерней компанией. Пусть в 2006 году «Йота» продала товары компании «Каппа» с наценкой к себестоимости в размере 25%. Выручка от таких продаж в 2006 году составила $2 000 000.

Остаток товаров компании «Каппа» на 31.12.06 включает товары, купленные у компании «Йота» на сумму $1 000 000.

В процессе консолидации при составлении отчетности за 2006 год необходимо выполнить следующие проводки.

1. Корректировка суммы консолидированной выручки и суммы консолидированной себестоимости на сумму внутригрупповых продаж, $:

Д-т Выручка 2 000 000

К-т Себестоимость 2 000 000

2. Нереализованная прибыль, относящаяся к остатку товара, должна быть полностью исключена. Сумма нереализованной прибыли составит $200 000 (1 000 000 x 25%/125%). Элиминирование нереализованной прибыли, $:

Д-т Себестоимость товаров 200 000

К-т Запасы 200 000

3. Поскольку дочерняя компания продала товар материнской компании, нужно уменьшить долю меньшинства в активах, показав тем самым, что часть общей суммы элиминированной нереализованной прибыли относится на долю меньшинства.

Д-т Доля меньшинства в активах (200 000 x 20%) 40 000

К-т Доля меньшинства в прибыли/убытках 40 000

Таким образом, при наличии доли меньшинства, если в группе материнская компания реализует товар или иной актив, вся нереализованная прибыль элиминируется за счет акционеров материнской компании и дополнительных корректировок не требуется, а если дочерняя компания реализует актив, то нереализованная прибыль делится между акционерами материнской компании и меньшинством пропорционально доле владения в данном дочернем обществе.

Элиминирование задолженности

При составлении консолидированной отчетности вся задолженность между компаниями группы элиминируется независимо от договора и периода возникновения. Необходимо убедиться, что дебиторская задолженность в одной компании равна кредиторской задолженности в другой. При этом нужно проверить, есть ли на конец отчетного периода какие-либо незавершенные операции, например денежные средства или товары в пути. Если такие операции были, то при составлении консолидированной отчетности их нужно «завершить». Другими словами, отразить таким образом, как если бы они были завершены к отчетной дате. Рассмотрим пример.

На 31.12.06 в отчетности компании «Эпсилон» отражена дебиторская задолженность «Дзета» в размере $150 000, в то время как в отчетности «Дзета» кредиторская задолженность компании «Эпсилон» составляет $100 000. Анализ банковских операций по актам сверки показал, что 31 декабря «Дзета» перечислила «Эпсилон» $50 000. «Эпсилон» на отчетную дату не получила этой суммы. Составим корректировочные проводки.

1. Отражаем получение компанией «Эпсилон» денежных средств в пути, $:

Д-т Денежные средства 50 000

К-т Дебиторская задолженность 50 000

Обратите внимание, что данная проводка делается только для целей консолидации и не затрагивает бухгалтерских книг компании «Эпсилон», так как реального получения денежных средств на отчетную дату еще не произошло.

2. Элиминируем дебиторскую и кредиторскую задолженности, $:

Д-т Кредиторская задолженность 100 000

К-т Дебиторская задолженность 100 000