Бухгалтерский учет инвестиций

Содержание

Бухгалтерский учет в производстве: с чего начать

Для того чтобы лучше понимать цели и задачи бухгалтерского учета в производстве, представим себе некое гипотетическое производство, которое выпускает ПРОДУКТ. Наш процесс производства ПРОДУКТА имеет несколько стадий:

  1. Предварительная обработка.
  2. Собственно производство.
  3. Окончательная обработка.

То есть в нашем производственном цикле есть как минимум три участка. На каждом участке ПРОДУКТ проходит свой технологический цикл.

Процесс производства в общем виде можно представить в виде схемы:

Как видим на схеме, в производство поступает сырье. В нашем случае сырье проходит три (на практике может быть больше или меньше) стадии переработки, и на выходе получается готовая продукция.

В связи с этим перед бухгалтерией производственного предприятия встает несколько важных задач:

  • Определить порядок приемки и учета сырья.
  • Установить порядок и правила учета материалов по каждому этапу производства, определить периодичность и форму материальных отчетов, принять форму первичных документов, на основании которых производится отпуск материальных ресурсов в цеха и передача с одного технологического участка на другой.
  • Определить характер оплаты труда производственных работников.
  • Установить порядок и правила учета готовой продукции.
  • Выяснить, какие структуры предприятия задействованы в процессе производства (отделы главного механика, главного технолога, лаборатории, ОТК, другие вспомогательные службы — ремонтники, чистка и наладка оборудования, уборщики производственных помещений, транспортировщики). Для каждой вспомогательной службы необходимо определить перечень материальных затрат и используемого оборудования, характер оплаты труда, ввести порядок учета материально-технических ресурсов.

Задач много — поэтому бухгалтер в процессе постановки учета на производстве должен хорошо ориентироваться во всех тонкостях производственного процесса. И начинать внедрять бухучет нужно с изучения технологии и особенностей тех продуктов, которые получаются на каждом этапе производства. При этом главной задачей бухучета на производственном участке является точное определение фактических затрат на единицу произведенной продукции.

Что включается в производственную себестоимость

Производственная себестоимость может включать в себя:

  • материальные затраты на основное производство: сырье, комплектующие, полуфабрикаты, приобретенные на стороне;
  • затраты на энергию на производство: электроэнергия, ГСМ, тепловая энергия и т. п.;
  • затраты человеческого труда, выраженные в заработной плате основных рабочих и работников вспомогательных производств;
  • затраты на обязательное соцстрахование;
  • амортизацию оборудования, которое используется в процессе производства;
  • затраты труда управленческого персонала, занятого в производстве;
  • стоимость материалов для вспомогательных цехов;
  • амортизацию оборудования вспомогательных цехов.

Группировку затрат по элементам ведут в соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 10/99. При этом затраты на содержание основного и вспомогательных производств носят общепроизводственный характер. Такие затраты необходимо аккумулировать на 25-м счете и относить на себестоимость одним из методов распределения косвенных затрат. Метод избирается предприятием исходя из экономической целесообразности и в соответствии с отраслевой инструкцией о формировании себестоимости продукции (для отраслевых предприятий).

Таким образом, бухучет затрат ведется по элементам и статьям. Материальный учет может осуществляться в разрезе цехов (участков), материально ответственных лиц, по видам готовой продукции, сортам и т. д.

Подробнее о классификации производственных затрат можно узнать из публикации «Система учета производственных затрат и их классификация».

Бухучет процесса производства: основные проводки

Рассмотрим, какие используются проводки в учете производства. Процесс аккумулирования затрат на производство проходит по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 02, 05, 70, 69, 23, 25, а также других счетов, с которых списываются затраты на производственную себестоимость (План счетов, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Детально ознакомиться с проводками по счету 20 можно в статье «Счет 20 в бухгалтерском учете (нюансы)».

На 20-м счете аккумулируются сведения о прямых затратах. Косвенные расходы формируются на счетах 25 и 26. Затем производится распределение этих расходов на единицу готовой продукции:

  • пропорционально утвержденному на предприятии базовому показателю (производственной себестоимости, зарплате рабочих, объему выпущенной продукции);
  • путем учета издержек по видам продукции.

Списание стоимости готового продукта на финансовый результат производится проводкой Дт 90 Кт 40 (43).

ВАЖНО! Списание общехозяйственных расходов со счета 26 возможно также в дебет счета 90, при этом проводка выглядит так: Дт 90 Кт 26. Выбранный способ списания данного вида издержек необходимо закрепить в учетной политике.

Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль – это главная цель налогового учета.

Онлайн-курс «Налог на прибыль». Вы научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль. А также рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность.

Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.

Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Итог из вышесказанного: налоговый учет позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А бухгалтерский учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

  1. Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете
  2. Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете
  3. Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете
  4. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия
  5. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при создании резервов
  6. Когда исчезнут расхождений в учете?

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок и условия признания доходов
В бухгалтерском учете: В налоговом учете: Комментарий эксперта
Регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Обратите внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом учете фигурирует термин «экономическая выгода». Российское законодательство не раскрывает данное понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике*. Экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции).
То есть, если говорить о доходе организации как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию.
* Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ от 29.12.1997г.
Классификация доходов
1) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99); 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав; В обоих случаях организация имеет дело с выручкой
2) прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы и т д. 2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень закрытый). К ним можно отнести те доходы, которые не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т д. Обратите внимание, что перечень внереализационных расходов, поименованных в ст. 250 НК РФ закрытый, чем отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете, приведенных в п.7 ПБУ 9/99.
Ограничения в признании доходов
Перечень доходов, которые нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п.3 ПБУ 9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм возмещаемых налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т д. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, не являются доходами те доходы, которые поступили в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, которое получено в форме залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т д. Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному толкованию не подлежат.
Порядок признания доходов
Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.* В общем случае бухучет ведут методом начисления, но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно применять кассовый метод признания доходов. Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ. Дата признания отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в бухгалтерском учете.
* Не следует забывать и о п.13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Также, исходя из норм п.13 ПБУ 9/99, может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете: в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

  • в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
  • вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
  • по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
  • в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
  • в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
  • в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

  1. затраты обоснованы;
  2. затраты документально подтверждены;
  3. затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут

Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

  1. Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
  2. Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
  3. Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия

Способы начисления амортизации
В бухгалтерском учете: В налоговом учете: Комментарий эксперта
  • линейный;
  • уменьшаемого остатка;
  • списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • списание стоимости пропорционально объему продукции или работ.
  • линейный;
  • нелинейный.
При выборе разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникнет разница
Момент начисления амортизации
Амортизация начисляется по отношению к каждому объекту отдельно в момент принятия объекта к учету. Налоговый учет обязывает организацию применять выбранный в учетной политике метод начисления амортизации в отношении всех объектов амортизируемого имущества, кроме объектов, по которым амортизация может начисляться только линейным методом. Возможны расхождения
Срок полезного использования ОС
Срок полезного использования организация может определить самостоятельно с учетом некоторых особенностей, например, с учетом ожидаемого физического износа. В общем случае амортизация определяется согласно Классификации основных средств. Возможны расхождения

Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета возможно и при изменении срока полезного использования объектов основных средств, при применении повышающих коэффициентов, при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам. Также в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии, что в свою очередь отличается от бухгалтерского учета. Напомню, что амортизационной премии в бухгалтерском учете нет.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при создании резервов

Организация также может столкнуться с расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.

Расхождения возникнут:

  1. При создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания резерва в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете приведет в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной правовой норме, резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается непосредственно под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце года он в редких случаях имеет остаток. Это кардинально отличается от бухгалтерского учета.
  2. При создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла просроченная дебиторская задолженность, организация обязана создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете создавать такой резерв — это право организации. Метод формирования резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, расхождения неизбежны.

Когда исчезнут расхождения в учете?

Изменения последних лет, вносимые в Налоговый кодекс РФ, направлены на сближение бухгалтерского учета с налоговым учетом.​

Автору неоднократно задавали вопрос: — Мы, как заказчик-застройщик, заключили инвестиционный договор. Какие при этом будут проводки?

Сразу вспоминается историческая байка (правдивая или нет — неизвестно) о том, что российская императрица Екатерина II в слове «еще» делала четыре ошибки. Она якобы писала «исчо».

То же самое и при заключении инвестиционного договора заказчиком-застройщиком. Нет такого вида договора в гражданском законодательстве, как «инвестиционный», и нет такого субъекта в строительстве, как «заказчик-застройщик». Несколько раз в ответ (хотя это и не совсем вежливо) обычно спрашиваю: — А что вы понимаете под инвестиционным договором?

И самое крутое, что довелось услышать:— Договор, заключаемый при ведении инвестиционной деятельности.

Если продолжить эту логику дальше, то инвестиционной следует тогда признать деятельность, при которой заключаются инвестиционные договоры.

Во-первых, остановимся на понятии «инвестиции».

Определение этого термина дано в трех законодательных актах.

1. Закон РСФСР от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР».

В нем сказано, что инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта (п. 1 ст. 1).

2. Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Здесь (ст. 1) инвестиции определяются, как денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

3. Федеральный закон от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Под иностранными инвестициями в нем понимается вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации(ст. 2).

Таким образом, инвестициями в самом общем смысле следует признать вложение капитала. Цели при этом могут быть самыми разными.

Для коммерческих организаций это, естественно, получение прибыли любым законным способом.

Деятельность, связанная с достижением поставленной цели (получением прибыли для коммерческой организации) должна быть признанная инвестиционной. Лицо же, вкладывающее свои средства для достижения поставленных целей, надлежит именовать инвестором.

Таким образом, можно сделать вывод, что само по себе понятие «инвестор» еще ни о чем однозначно не говорит. Это как понятие «партнер». Партнер юридической или аудиторской фирмы — одно. Партнер по бизнесу — другое. По теннису или по преферансу — третье. И т. д.

Но обычно под инвестициями понимается вложение капитала с целью получения прибыли в течение длительного периода времени.

Инвестиции в уставный капитал (акции) другой организации, в нематериальные активы, основные средства — вопросов не вызывает.

А вот инвестиции в партию обуви или бананов — как-то не звучит.

Это подтверждается и Положением по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). утвержденному приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н. Инвестиционными признаются операции по приобретению (изготовлению) и выбытию внеоборотных активов (п. 10 ПБУ 23/2011).

И упомянутый выше Закон № 39-ФЗ регулирует отношения между участниками только одного конкретного вида инвестиционной деятельности — капитальными вложениями.

Под ними (ст. 1 Закона № 39-ФЗ) понимаются инвестиции (то есть денежные и другие вложения) в основные средства— затраты по новому строительству, реконструкции, приобретению оборудования и пр.

И другие виды инвестиционной деятельности — например, долгосрочные финансовые вложения (участие в капиталах других организаций, выдачу долгосрочных займов и т. п.) — не являющимися капитальными вложениями, либо создание (приобретение) нематериальных активов, Закон № 39-ФЗ не касается.

Поэтому когда говорят об инвестиционном договоре, сразу необходимо уточнить: — А что Вы конкретно имеете в виду, и что под этим подразумеваете?

Способы получения в собственность внеоборотного актива (в том числе и объекта основных средств) могут быть самыми разными. И вот в зависимости от выбранного инвестором следует уже разбираться в складывающихся в связи с этим гражданско-правовых отношениях, налогообложении, отражении в регистрах бухгалтерского учета и т. д.

Эти выводы (которые автор настойчиво пытался и пытается донести до своих оппонентов лет пятнадцать, если не больше), в конце концов получили поддержку и у высших судебных органов.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54, равно как и постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 № 4784/11 и от 24.01.2012 № 11450/11, сказано, что понятие «инвестиции» не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота.

Теперь обратимся к термину «заказчик-застройщик».

Под ним до сих пор часто понимаются организации, специализирующиеся на организации строительства объектов недвижимости и контроля за его ходом (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 № 160).

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика (там же).

Однако в соответствии с действующим законодательством застройщиком признается лицо, обладающее правами на земельный участок и обеспечивающее на нем строительство, реконструкцию либо капитальный ремонт объекта недвижимости (п. 13 ст. 1 Градостроительного Кодекса РФ). Только застройщик, имея на руках правоустанавливающие документы на землю, может получить разрешение на строительство (ст. 51 ГСК РФ), и только на него, после завершения стройки, может быть выдано разрешение на ввод в эксплуатацию (ст. 55 ГСК РФ).

А организацию, специализирующуюся на организации строительства (по поручению и за счет застройщика) и контролю за его ходом, надлежит именовать техническим заказчиком (п. 22 ст. 1 ГСК РФ).

В случае противоречия между кодексом и нормативно правовым актом приоритет остается за кодексом (ст. 3 ГК РФ).

Кроме того, можно ли считать Положение по бухучету долгосрочных инвестиций нормативно-правовым актом?

Нормативно-правовые акты органов исполнительной власти издаются в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.97 № 1009).

Положение по бухучету долгосрочных инвестиций утверждено письмом Минфина России, следовательно, одно условие подготовки нормативно-правового акта не соблюдено.

Кроме того, нормативно-правовые акты, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер и т. д., подлежат государственной регистрации в Минюсте России (п. 10 Правил подготовки НПА).

Вышеуказанное Положение в Минюсте не регистрировалось и на регистрацию не подавалось. Не соблюдено и второе требование.

Следовательно, правовой статус Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина Россииот 30.12.93 № 160, и не подававшегося на регистрацию в Минюст,по мнению автора, такой же, как и писем Минфина России — мнение чиновников по тому или иному вопросу, касающегося проблем отражения в учете, либо для целей налогообложения той или иной ситуации. Организация сама решает, принимать во внимание это мнение, или нет.

В настоящее время же под «заказчиком-застройщиком» чаще всего подразумевают организацию, обладающую правами на земельный участок (то есть застройщика по п. 16 ст. 1 ГСК РФ), но возводящую объект (полностью или частично) для другого лица (то есть заказчика по п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).

Налицо попытка объединения в одной конструкции понятий и определений из нескольких законодательных актов — Градостроительного кодекса, Закона № 39-ФЗ, Гражданского кодекса.

Автору опять вспоминается байка (но уже из более близких времен — где-то сорокалетней давности).

В своем выпускном сочинении по «Войне и миру» ученик красочно описал первый бал Наташи Ростовой и ее танец со Штирлицем.

Да, и Андрея Болконского, и штандартенфюрера Штирлица (полковника Исаева М. М.) талантливо сыграл гениальный актер В. В. Тихонов. Но кина то разные!

И когда речь идет об инвестиционном договоре, касающимся капитального строительства, и так называемых «соинвесторах», «участников совместного строительства» и т. д., и т. п., и пр., всегда необходимо уточнить, у кого из них права на земельный участок, и на чье имя выдано разрешение на строительство. Только это лицо, то есть застройщик, после завершения строительства и получения разрешения на ввод в эксплуатацию сможет зарегистрировать на свое имя возникновение права собственности на этот объект (п. 10 ст. 40 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»). Эти документы могут быть выданы только на имя застройщика. Кроме того, получению правоустанавливающих документов на участок (свидетельства о регистрации права собственности, либо регистрации договора аренды) также должен предшествовать визит в Росреестр и внесение записи в соответствующий раздел ЕГРН.

Как правильно заметила в свое время И. А. Аллегрова: — Каждый, кто не первый, тот у нас второй.*

*Про первую часть припева этой песни автор, как и всякий мужчина, очень слабо разбирающийся в женской психологии, ничего сказать не может.

А вот «соинвестор», «участник совместного строительства» и прочие желающие приобрести в собственность объекты недвижимости всегда будут вторыми. Они могут только получитьправа собственности от первого владельца — застройщика.

И пришедший в Росреестр с каким-нибудь «актом реализации инвестиционного контракта» «или протоколом распределения площадей», и желающий зарегистрировать на себя именно возникновение, а не переход права собственности на объект может услышать: — А ты кто такой? Давай, до свидания!

Вначале застройщик («заказчик-застройщик») должен зарегистрировать это право на себя, а уже потом, по какому-то возмездному договору, передать его «соинвестору». Это подтверждено и упомянутым выше Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54.

И не обращать внимания на последние требования судов — по прежнему заключать «инвестиционные договоры» и предавать недвижимость по «протоколу о реализации инвестиционного контракта» (либо иной подобной бумажке, не имеющей юридической силы для Росреестра) — весьма опасно. Можно оставить партнера по сделке, заплатившего к тому же немалые деньги, без собственности на объект. А последствия в этом случае могут быть гораздо более серьезные.

Автор является активным участником строительного форуме сайта Клерк. И когда получается помочь коллегам в решении той или иной проблемы, то он испытывает чувство глубокого удовлетворения. Но, зачастую, возникает ощущение, что задавший вопрос жаждет в ответ услышать, что именно его мнение единственно правильное и обсуждению не подлежит.

Реальный пример из (недолгой, правда) дискуссии, превратившийся в полемику пару лет назад. (За точность цитирования не ручаюсь, но очень близко к тексту).

Топик-стартер (далее — ТС): — Мы заключили с застройщиком инвестиционный договор. Нам по акту передали строительную площадку. Какими проводками мне отразить ее получение?

Я: — А кого права на землю и разрешение на строительство?

ТС: — А какая, в сущности, разница? Я спрашиваю не про права, а про проводки.

Я: — А какой, конкретно, договор вы заключили?

ТС: — ИНВЕСТИЦИОННЫЙ, КЭП. Я же ясно написал. Что тут непонятного?

Затем мне, не в очень вежливой форме, предложили дальше в обсуждение темы не вмешиваться, так как помочь в решении важной проблемы занятым людям я все равно не смогу, а эти юридические тонкости (у кого права на землю, на кого оформлено разрешение строительство и пр.), правильному бухгалтеру глубоко до фонаря. Главное, какой проводкой оформить акт о передаче строительной площадки?

Далее кто-то из коллег предложил оформить приемку площадки по дебету 08, а потом тема заглохла.

Но как я понял из вышесказанного, застройщик (правообладатель участка, на котором планируется построить какой-то объект) заключил с подрядной организацией договор, названный сторонами инвестиционным. По нему подрядчик возводит объект, а затем ему гасится задолженность за выполненные СМР путем передачи в собственность части построенного здания.

Этот «инвестиционный» договор следует признать смешанным. В первой части это обычный договор подряда, во второй — договор купли-продажи будущей недвижимости. При этом покупатель, он же подрядчик предварительную оплату производит не перечислением денег на расчетный счет продавца, а выполняет СМР.

Передача застройщиком (заказчиком по ГК РФ) строительной площадки подрядчику («соинвестору», или как его еще назвали в договоре, значения не имеет) никакими проводками в регистрах бухгалтерского учета не отражается. Проводки (Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 60, 70, 69 и др.) будут после того, как он приступит к работе на ней.

В предусмотренный договор срок и на условиях, также в нем предусмотренными (по окончанию строительства, по выделенным этапам ежемесячно), результат выполненных работ будет передаваться заказчику.

Реализация выполненных СМР по вполне стандартной схеме подлежит отражению записями:

  • Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — отражена передача результата СМР заказчику;
  • Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — НДС от стоимости реализованных СМР;
  • Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 — списаны затраты на выполнение реализованных СМР.

Подлежащая получению от заказчика выручка, так как подрядчик является и будущим покупателем части возводимого им объекта одновременно подлежит отражению, как предварительная оплата (в виде переданных работ).

Следовательно:

  • Дебет счета 60 Кредит счета 60.

После получения от заказчика «авансового» счета-фактуры (оформленного согласно требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ) подрядчик имеет право принять указанный в нем НЛДС к вычету проводкой:

  • Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 76 (АВ).

И так вплоть до завершения строительства которое может быть оформлено составлением акта (по форме сводной форме КС-2, КС-11, или по какому либо иному, предусмотренному договором).

Заказчик (он же — застройщик, он же в будущем — продавец), приемку на баланс результата работ, выполненных подрядчиком (он же — «соинвестор», то есть будущий покупатель) отражает записями:

  • Дебет счета 08 Кредит счета 60 — принят результат работ от подрядчика;
  • Дебет счета 19 Кредит счета 60 — НДС, предъявленный подрядчиком;
  • Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 — предъявленный подрядчиком НДС принят к вычету.

Принятый результат работ одновременно является и полученной (в виде этих самых работ) предварительной оплатой за ту часть здания, которая затем будет передана (точнее, продана) подрядчику.

Следовательно:

  • Дебет счета 62 Кредит счета 60 — стоимость выполненных работ признана предоплатой:
  • Дебет счета 76 (АВ) Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — начислен НДС от стоимости полученной предоплаты.

И так вплоть до завершения строительства.

После того, как строительство будет завершено, у застройщик начнутся походы по инстанциям по получению разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а затем пол регистрации возникновенияправа собственности на построенный объект.

При этом следует обратить внимание, что застройщик будет регистрировать права на два объекта (с уплатой двух госпошлин). Первый он оставляет за собой и будет его использовать (эксплуатировать) в заранее намеченных целях: организует там производство, разместит в нем свой управленческий аппарат, начнет сдавать в аренду и т. п.

Второй объект по условиям договора предназначен к передаче (а, точнее, к продаже) подрядчику, который его и возвел.

И первый объект застройщик принимает к учету, как объект основных средств на дату признания его пригодным к эксплуатации. Здесь все зависит от решения руководства. Будет ли оно принято после того, как будет зарегистрировано право собственности, либо до этого, значения не имеет.

Минфин России (Письмо от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01) в свое время настойчиво утверждал, что в состав основных средств надо ввести на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Однако Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 (доведенным до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@) отметил, что выдаваемое на основании ст. 55 ГСК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. В дальнейшем такие же выводы сделаны и в определении ВАС РФ от 01.12.2011 № ВАС-11429/11 по делу № А27-13785/2010.

Уплата госпошлины и другие затраты по оформлению документов на регистрацию права собственности на объект основных средств оптимально включить в его первоначальную стоимость. Проводки, следовательно, будут:

  • Дебет счета 08 Кредит счетов 68 (субсчет «Госпошлина»), 76 — отражены затраты на уплату государственной пошлины и оформлению документов по регистрации права собственности на объект основных средств.

И после того, как соответствующим решением руководства организации (актом по форме ОС-1, либо аналогичным другим) будет установлено, что объект полностью соответствует условиям, при которых он может эксплуатироваться, бухгалтерия должна признать его основным средством:

  • Дебет счета 01 Кредит счета 08.

Вторую часть объекта, возведенную с целью передачи «соинвестору» (это по условиям договора), а по действующему законодательству — продаже его по цене полученной ранее предварительной оплаты (пусть и полученной в виде принятого результата выполненных работ), надлежит признать готовой продукцией, то есть отразить (уже после регистрации права собственности) на балансовом счете 43.

И проводки будут:

  • Дебет счета 43 Кредит счетов 68 (субсчет «Госпошлина»), 76 — отражены затраты на уплату государственной пошлины и оформлению документов по регистрации права собственности на готовую продукцию;
  • Дебет счета 43 Кредит счета 08 — сформирована стоимость предназначенной для продажи единицы готовой продукции.

Далее, после подписания приемопередаточного акта между покупателем и продавцом (в девичестве — между застройщиком и подрядчиком) продавец отразит у себя продажу объекта недвижимости по цене, предусмотренной договором (с зачетом полученной ранее предоплаты).

Покупатель (он же «соинвестор», а точнее — подрядчик) отразит покупку объекта недвижимости по цене, предусмотренной договором (с учетом произведенной ранее предоплаты).

Вот такой, получается, инвестиционный договор.

Особенности бухгалтерского и налогового учета у инвесторов

Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение» № 8/2009

Ю. А. Васильев, д. э. н., генеральный директор издательства «Аюдар Пресс»

Инвестор – лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. В рамках данной статьи под инвесторами мы будем понимать юридических лиц – инвесторов, дольщиков и соинвесторов, которые сами не организуют строительство и не выполняют работы, то есть не совмещают функции застройщиков, заказчиков или подрядчиков.

Как правило, основными целями участия инвестора в строительстве являются увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав). Поэтому в зависимости от преследуемой цели строительства бухгалтерский и налоговый учет у инвесторов может различаться.

Инвестирование строительства объектов для собственных нужд

Доля завершенного строительством объекта будет использоваться инвестором либо в производственной деятельности, либо для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду. Известно, что в этом случае сформированная по дебету счета 08 первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 «Основные средства» либо 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Первоначальная стоимость объекта основных средств формируется по правилам ПБУ 6/01 «Учет основных средств» . В случае если при его создании использовались привлеченные денежные средства (кредиты и займы), бухгалтеру необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» , в соответствии с п. 7 которого в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Обратите внимание: В силу п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

При приостановке сооружения инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость строительства с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты списываются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении строительства начисленные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления его сооружения.

Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства объекта.

Проценты за пользование заемными денежными средствами прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания строительства.

В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его сооружению, проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования объекта (п. 13 ПБУ 15/2008).

В случае если на финансирование строительства инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с его сооружением, суммы начисленных процентов включаются в стоимость этого актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива. Пример такого расчета приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

Налоговая первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества формируется по правилам ст. 257 НК РФ и не включает в себя проценты, начисленные за пользование долговыми обязательствами (кредитами и займами). Суммы процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов инвестора (письма Минфина России от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37, от 19.12.2008 № 03-03-06/1/699, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/667 и др.).

Если инвестор планирует использовать полученную долю в готовом объекте в облагаемой НДС деятельности, то суммы налога, предъявленные ему застройщиком со стоимости его доли в готовом объекте, он может принять к вычету (п. 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Для этого необходимо соблюсти два условия: оприходовать объект и получить от застройщика сводный счет-фактуру.

Обратите внимание: При выполнении этих условий право на вычет не зависит от наличия у инвестора в конкретном налоговом периоде оборотов по кредиту счета 68-НДС. Если инспекция отказала в вычете только в связи с неосуществлением в данном квартале облагаемых операций, инвестор сможет доказать обоснованность предъявления НДС к вычету в судебном порядке (Постановление ФАС МО от 17.03.2009 № КА-А41/1603-09 и др.).

По мнению Минфина (Письмо от 21.11.2008 № 03-07-10/11), суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов-фактур подрядчика по выполненным работам, при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако на практике налоговые инспекторы нередко придерживаются иной позиции – право на вычет возникает после зачисления объекта в состав основных средств (отражения по дебету счета 036fa5;» target=»_blank»>01 или 03). В этом случае инвестор может отстоять свою точку зрения в судебном порядке (постановления ФАС МО от 08.04.2009 № КА-А40/2579-09, ФАС ПО от 23.04.2009 № А55-9765/2008 и др.).

Впрочем, предъявление НДС к вычету до момента отражения объекта по дебету счета 01 (либо 03) – не единственное основание для споров с инспекторами. Практика свидетельствует, что инспекции отказывают инвесторам в вычете по самым разным поводам. Например, потому, что счет-фактура составлен застройщиком с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако суды неоднократно указывали, что нарушение срока составления счета-фактуры не входит в перечень требований к счету-фактуре, установленных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и не может являться основанием для отказа в принятии сумм налога к вычету (постановления ФАС ПО от 19.05.2009 № А55-12068/2008, ФАС ВСО от 05.09.2007 № А19-2735/07-43-Ф02-4551/07 и др.).

Отражение операций в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример 1.

ООО «Инвестор» заключило инвестиционный договор с застройщиком на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Взнос ООО «Инвестор» равен 59 000 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя траншами:

– в августе 2008 г. – 17 700 000 руб.;

– в феврале 2009 г. – 14 160 000 руб.;

– в мае 2009 г. – 27 140 000 руб.

Доля в построенном здании принята в июле 2009 г. В августе ООО «Инвестор» произвело государственную регистрацию и ввело объект в эксплуатацию.

Операции отражаются в учете следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В августе 2008 г.

Перечислены денежные средства застройщику (I транш)

17 700 000

В феврале 2009 г.

Перечислены денежные средства застройщику (II транш)

14 160 000

В мае 2009 г.

Перечислены денежные средства застройщику (III транш)

27 140 000

В июле 2009 г.

Принята от застройщика доля в офисном центре

(59 000 000 — 9 000 000) руб.

50 000 000

Отражен предъявленный НДС

9 000 000

Принят к вычету НДС

9 000 000

Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на долю в здании

7 500

В августе 2009 г.

Первоначальная стоимость доли здания увеличена на сумму госпошлины за регистрацию права собственности

7 500

Доля в офисном центре введена в эксплуатацию

50 007 500

Фактические затраты на строительство, приходящиеся на долю инвестора, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Поэтому в договоре следует установить порядок покрытия отрицательной разницы (если затраты превышают инвестиционный взнос) или распределения положительной разницы (если затраты по строительству меньше размера инвестиционного взноса, образовавшаяся разница либо возвращается инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход).

Если объект предназначен для продажи

Порядок ведения бухгалтерского учета при инвестировании строительства для целей последующей продажи мало отличается от инвестирования для собственного потребления. Для учета взаимоотношений с застройщиком по инвестиционному договору инвестор также использует счет 76, субсчет «Расчеты с застройщиком». Получив от застройщика долю в готовом объекте, инвестор отражает ее стоимость на счете 41 «Товары». Соответственно, формирование фактической себестоимости производится по правилам ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (затраты на государственную регистрацию права собственности включаются в фактическую себестоимость доли). Использовать в данном случае счета 036fa5;» target=»_blank»>01 и 03 не правильно, поскольку объект у инвестора не соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01, так как изначально предназначен для перепродажи. Таким образом, у инвестора не возникает обязанности уплачивать с его стоимости налог на имущество. (В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств.) Правомерность данного вывода подтверждена постановлениями ФАС ВСО от 13.01.2009 № А33-2017/08-Ф02-6774/08, ФАС ЦО от 03.04.2007 № А14-3166-200677/28 и др. Вместе с тем, если инспекторы установят факт использования объекта в хозяйственной деятельности (например, сдача в аренду), избежать доначисления налога на имущество не удастся (постановления ФАС СЗО от 06.03.2009 № А56-19655/2008 и ФАС ПО от 30.05.2008 № А12-12669/07).

Обратите внимание: Проценты по кредитам и займам, а также дополнительные расходы, связанные с привлечением долговых обязательств, в фактическую себестоимость полученной от застройщика доли не включаются, поскольку данный актив не является инвестиционным для целей применения ПБУ 15/2008.

Если дальнейшая реализация доли готового объекта облагается НДС, то сумму налога, полученного от застройщика, инвестор может принять к вычету. В противном случае НДС учитывается в стоимости доли.

Инвестирование строительства объектов, предназначенных для уступки прав

В данном разделе мы рассмотрим ситуацию, когда инвестор финансирует строительство с целью получения дохода от дальнейшей уступки своего имущественного права к застройщику. Заметим, что при передаче доли в строительстве речь идет не о денежных требованиях, а о передаче имущественных прав, вытекающих из договоров участия в долевом строительстве либо инвестиционных контрактов. Дело в том, что дольщик (инвестор) передает право требовать выполнения застройщиком своих обязательств по созданию объекта недвижимости и передаче его инвестору-дольщику.

Налог на добавленную стоимость

Передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ установлены перечни операций, освобождаемых от налогообложения. Поскольку в данные перечни операции по передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, а также доли в них не включены, передача налогоплательщиками права требования (имущественных прав) на оплаченное ими строительство таких объектов является объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Данная позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 16.04.2008 № 03-07-11/149. С этой точкой зрения согласны и арбитражные суды (постановления ФАС ЗСО от 10.11.2008 № Ф04-6806/2008(15526-А46-42), ФАС ВВО от 07.08.2008 № А28-370/2008-10/21 и др.).

Моментом определения налоговой базы является дата государственной регистрации сделки уступки (п. 8 ст. 167 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092).

К сведению: гл. 21 НК РФ не определено, какие затраты признаются расходами на приобретение уступаемого имущественного права. В связи с этим арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 07.08.2008 № А28-370/2008-10/21 указали, что для определения расходов на приобретение данных прав, на которые можно уменьшить налоговую базу по НДС, следует руководствоваться пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, то есть учитывать не только цену приобретения этих имущественных прав, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет при уступке имущественных прав, определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 2.

До окончания строительства и ввода жилого дома в эксплуатацию дольщик в августе 2009 г. заключил договор уступки прав требования, по которому уступил свои имущественные права на квартиры и машино-места в строящихся домах другой организации. В результате налогоплательщик получил доход в общей сумме 23 600 000 руб. Общая сумма расходов, связанных с приобретением имущественных прав, равна 20 650 000 руб.

Налоговая база составит 2 950 000 руб. (23 600 000 — 20 650 000). Размер начисленного по сделке НДС равен 450 000 руб. (2 950 000 руб. х 18/118).

При передаче долей в строительстве нежилых зданий порядок определения налоговой базы по НДС ни ст. 155, ни другими нормами гл. 21 НК РФ не установлен. В связи с этим финансовое и налоговое ведомства считают, что бухгалтеру следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письма Минфина России от 14.07.2008 № 03-07-11/254, УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092). Причем в данном случае момент определения налоговой базы устанавливается по общему правилу – на основании п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть начислить НДС необходимо в наиболее раннюю из следующих дат:

1) день передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Пример 3.

Участник долевого строительства бизнес-центра инвестировал денежные средства в размере 70 000 000 руб. В последующем была произведена уступка права на площади в строящемся здании другой организации за 86 140 000 руб.

Налоговая база по НДС составит 86 140 000 руб., а сумма налога – 13 140 000 руб. (86 140 000 руб. x 18/118).

Справедливости ради заметим, что некоторые специалисты считают возможным не начислять НДС при уступке имущественных прав на доли в нежилых зданиях. Эта позиция основана на том, что в данном случае имеется объект налогообложения (передача имущественных прав), но гл. 21 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы. Очевидно, что доказывать правомерность налоговой экономии инвестору (дольщику) придется в судебном порядке. К сожалению, нельзя утверждать, что арбитры встанут на сторону налогоплательщика, поскольку имеющиеся в справочно-правовых базах положительные судебные решения относятся к периоду до 2006 года, когда ст. 155 НК РФ вообще не регулировала уступку прав на доли в строящихся зданиях. Вместе с тем, поскольку новая редакция этой статьи, как было отмечено выше, не устанавливает правил определения налоговой базы по «нежилым» уступкам, не исключено, что суды по-прежнему будут на стороне налогоплательщиков.

И еще один нюанс, касающийся вычета НДС. УФНС по г. Москве в Письме от 28.03.2008 № 19-11/30092 справедливо заметило, что особенностей применения вычета суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при приобретении имущественных прав, ст. 171 и 172 НК РФ не установлено. Это означает, что право на вычет возникает при наличии счета-фактуры. Вместе с тем этот документ застройщик выписывает после завершения строительства и передачи доли готового объекта инвестору. Поэтому в периоде уступки права вычет НДС со стоимости доли (суммы денежных средств, перечисленных застройщику) не возможен. После окончания строительства этот инвестор уже не является инвестором, поскольку он передал свои права другому лицу. Значит, сводный счет-фактуру застройщик ему не выдаст, то есть вычет НДС не возможен и в более поздний период.

Поскольку проблема налогообложения и применения вычетов в отношении уступки прав на доли в нежилых зданиях законодательно не решена, можно рекомендовать инвесторам (дольщикам) по возможности не совершать таких сделок. Альтернативой является купля-продажа доли в завершенном строительством здании (НДС начисляется с цены договора, но предъявленный застройщиком налог принимается к вычету в общеустановленном порядке).

Налог на прибыль

Определение налоговой базы при уступке требования не зависит от вида недвижимости: жилая или нежилая. Налоговая база рассчитывается на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ) и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). К расходам на реализацию имущественного права инвестор может отнести, например, затраты на оплату услуг по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116732).

Обратите внимание: Уступка прав инвестором (дольщиком) не подпадает под действие п. 1 ст. 279 НК РФ, поскольку данная статья применяется только к договорам уступки денежных требований. На этом основании считаем, что при уступке доли в строительстве с убытком нужно руководствоваться общими нормами, изложенными в ст. 268 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Поскольку изначально планируется уступка права на долю в строящемся объекте, возникшее у инвестора имущественное право следует квалифицировать как финансовое вложение (п. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ) и отражать на одноименном счете 58. Реализация (уступка) имущественного права отражается через счета учета продаж.

Пример 4.

ООО «Старт-Строй» уступило ООО «Комфорт» права на площади в строящемся здании офисного центра за 86 140 000 руб. (в том числе НДС – 13 140 000 руб.). Согласно договору уступки денежные средства поступали на расчетный счет ООО «Старт-Строй» в следующем порядке:

– предоплата 70% цены договора (60 298 000 руб.);

– 30% (25 842 000 руб.) после государственной регистрации сделки.

Фактические затраты ООО «Старт-Строй» на приобретение данного имущественного права составили 70 000 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать такие проводки:

Внутренние возможности финансирования

Организация может использовать следующие реальные источники долговременных инвестиций:

  • Чистая прибыль – средства, оставшиеся после оплаты всех налоговых и иных обязательных платежей;
  • Амортизационные списания, как основных средств, так и нематериальных активов;
  • Безвозвратные бюджетные ассигнования;
  • Возмещения по страховым случаям.

Синтетический учет в качестве контроля использования прибыли как источника долговременных инвестиций не используется.

Детализированный (аналитический) учет, направленный на формирование информации по направлениям использования и контролю распределения чистой прибыли в инвестиционных целях (как источник долгосрочных вложений), предприятие ведет самостоятельно. В этом случае используется счет баланса 84 (к нему открываются субсчета), и делаются следующие проводки:

На основании анализа остатков на счетах амортизации основных средств и нематериальных активов можно планировать их использование в качестве долгосрочных инвестиций.

Амортизационные отчисления являются составной частью себестоимости продукции (услуг) и, как следствие, являются частью выручки от реализации конечного товара.

Попадая на счета в банке или в кассу предприятия, денежные средства могут быть распределены на различные хозяйственные нужды, в том числе, и на финансирование капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Безвозмездные государственные перечисления могут служить предприятию источником долгосрочных инвестиций. Подобные государственные ассигнования на конкретные цели отображаются в бухгалтерском учете организации следующим образом:

На счетах в банке целевые безвозмездные бюджетные ассигнования отображаются следующими проводками:По мере использования денежных средств, полученных от государства, организацией производится их списание:

Использование безвозмездных целевых бюджетных средств не по назначению запрещено. Такие незаконные перечисления подлежат возврату.

Внешние возможности финансирования

Организация может принять помощь (при нехватке собственных ресурсов) из следующих источников:

  • Возвратные бюджетные ассигнования;
  • Ссуды банков;
  • Спонсорские кредиты;
  • Денежные ресурсы, полученные от долевых участников проекта по капитальному строительству.

Кредитные средства, в виде долгосрочных инвестиций, полученные от банков и иных юридических или физических лиц – спонсоров, а также из бюджета, числятся на счетах 66 и 67 бухгалтерского баланса.До ввода в эксплуатацию объекта, на возведение которого выдавались кредитные средства, проценты по займам включаются в его реальную стоимость. После ввода в эксплуатацию – ежемесячная оплата за кредит относится на операционные расходы предприятия.

Сумма долевого участия других организаций в строительстве объекта указывается на счетах целенаправленного финансирования или считается расчетами с должниками и кредиторами.

После завершения строительства, долевым участникам возвращается, положенная им, согласно обязательствам по договору, сумма средств. В бухгалтерском учете это отображается следующим образом:Долгосрочные вклады могут привлекаться на глобальные нужды предприятия, такие как:

  • Капстроительство производственных помещений, сооружений и т.п.;
  • Реконструкция или расширение существующих основных фондов;
  • Улучшение (или поддержание на нужном уровне) действующих производственных агрегатов, объектов не производственной сферы.

Под долгосрочными капитальными вкладами подразумеваются не только вложения в промышленную и транспортную сферу, но и вклады в постройку жилья, помещений под больницы, санатории, сельскохозяйственные нужды и т.п.

Особые случаи учета

Застройщик может приобретать оборудование для монтажно-строительных работ. В бухгалтерском учете это будет отображаться на счетах:Согласно договору подряда, оплата расходов под неоконченные работы может осуществляться путем их авансирования:Подрядчик может оформлять предоплату как выручку и учитывать ее на счете, отражающем поэтапно выполняемые работы (46). Далее, по мере выполнения работ, оплаченная застройщиком сумма обнуляется (списывается).

Для расчета с подрядчиком заказчик может оформить ссуду в банке, в том случае, если недостаточно собственных средств. Такие операции отображаются следующими проводками:Проценты по полученному кредиту относятся на счета дебиторской задолженности. Начисленная оплата за ссуду после выполнения работ (получения товара) относится к операционным расходам.

При осуществлении капитальной застройки (реконструкции) существуют расходы, не влияющие на изменение учетной стоимости основных фондов: расходы на подготовку персонала, возмещение стоимости сооружений, подлежащих сносу, дополнительные, не учтенные выплаты по траншам и т.п.

Описание ситуации: Организация заключает инвестиционные договоры на строительство жилых и нежилых помещений с юридическими лицами в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений” и договоры долевого участия по Федеральному закону N 214-ФЗ.

Согласно договору организация является застройщиком, при этом конкретная сумма вознаграждения застройщика не определена, имеется лишь сумма и доля инвестиций. Строительство на начальной стадии производится за счет собственных средств организации (создание проектов, оформление разрешительной документации и другое).

Впоследствии вплоть до окончания строительства привлекаются средства инвесторов или дольщиков. Доля собственных и инвестиционных средств в объекте меняется, поэтому вплоть до окончания строительства неизвестно, сколько средств окончательно будет вложено собственных, а сколько инвестиционных. Ту часть помещений (жилых или нежилых) по окончании строительства, на которую инвесторов не нашлось, организация приходует на свой баланс в качестве товаров для продажи. При этом при строительстве объекта организация может выполнять следующие функции:

1) только функции застройщика;

2) совмещать функции застройщика и технического заказчика;

3) совмещать функции застройщика, технического заказчика и проектировщика;

4) совмещать функции застройщика и проектировщика.

Вопрос 1: При получении денежных средств по инвестиционным договорам от юридических лиц в каких из перечисленных случаев у организации возникает обязанность по включению данных денежных средств в оборот, облагаемый НДС?

Ответ: Согласно ст. 2 и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” застройщик – юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды либо на иных основаниях земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства своими силами и/или с привлечением других лиц на этом земельном участке.

Особенности налогообложения НДС денежных средств, полученных по инвестиционным договорам на строительство жилых и нежилых помещений, будут зависеть от условий конкретного договора, а именно – от условий, на которых организация получает денежные средства.

На основании п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика.

При этом оплата услуг застройщика может быть выделена как фиксированная сумма либо обозначена в договоре как величина, определяемая по окончании строительства в виде сумм экономии.

По нашему мнению, в случае если цена инвестиционного договора сформирована исходя из возмещения затрат на строительство и оплаты услуг застройщика, то денежные средства, получаемые застройщиком от участников инвестиционных проектов в части возмещения затрат застройщика на строительство объекта, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика.

Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом, учитывая положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается для целей налогообложения реализацией, а следовательно, объектом налогообложения НДС не является.

Строительство силами сторонних организаций не рассматривается как реализация работ (услуг) застройщика и ведется за счет средств инвесторов; получаемые застройщиком денежные средства “целевого финансирования” аккумулируются на счетах застройщика и направляются им в качестве финансирования работ третьих лиц.

Аналогичная позиция указана в Определениях ВАС РФ от 06.10.2011 N ВАС-12371/11 и от 25.03.2011 N ВАС-1109/11, а также в Письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02.

Что касается средств, получаемых в оплату услуг застройщика, то они подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика на основании п. 1 ст. 146 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При этом следует отметить, что налогообложение сумм, полученных при таких условиях договора, будет зависеть от возможности разделения платежей по видам деятельности на инвестиционную и иную, в том числе связанную с выполнением функций технического заказчика/проектировщика/застройщика.

Так, средства, получаемые на возмещение затрат по строительству, застройщику необходимо учитывать обособленно от иных средств в качестве инвестиций в определенный объект и расходовать их исключительно на его строительство. При этом застройщик может не включать в налоговую базу по НДС суммы финансирования, полученные от инвесторов, только в том случае, если назначение платежей и фактическое использование средств будут свидетельствовать о том, что инвестор перечислил их для оплаты работ третьих лиц, а застройщик использовал их для такой оплаты. Только в этом случае застройщик сможет с уверенностью доказать, что полученные средства связаны с исполнением “посреднических” функций и полностью использованы на оплату расходов, осуществленных в интересах инвестора.

В случае если инвестиционным договором установлена единая цена без выделения затрат на строительство и вознаграждение застройщика, денежные средства в общей сумме, полученной в счет уплаты по договору, не являются “целевыми” и могут быть направлены застройщиком на любые цели по его усмотрению. При таких обстоятельствах целесообразно включать всю сумму, полученную по договору, в налогооблагаемую базу НДС.

Отметим, что Минфин придерживается позиции, которая указана в Письмах от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 25.03.2008 N 03-07-10/02, что в ситуации, когда застройщик выполняет работы, связанные со строительством объекта, собственными силами, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ.

Таким образом, при получении денежных средств по инвестиционным договорам в налоговую базу НДС не включаются средства, полученные застройщиком как целевое финансирование (возмещение расходов) на строительство, при этом оплата стоимости собственных работ и услуг организации как застройщика, технического заказчика, проектировщика подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Если застройщик не сможет обоснованно разделить полученные суммы финансирования на относящиеся к оплате работ и услуг третьих лиц и на относящиеся к оплате собственных услуг, то велик риск того, что налоговые органы включат все полученные суммы по инвестиционным договорам в налоговую базу НДС. Разрешение в судебном порядке налогового спора в случае его возникновения будет напрямую зависеть от учета застройщиком полученных сумм и от того, на какие цели они были использованы.

Вопрос 2: Если по объекту строительства возникают инвесторы, средства которых облагаются НДС и доля их до окончания строительства постоянно меняется, имеет ли организация право на вычет всего полученного НДС от подрядчиков (ежемесячно передаются формы КС-2, КС-3 и счета-фактуры) в процессе строительства с последующим его восстановлением, если придется какую-то долю квартир приходовать на свой баланс для продажи (включать в оборот, не облагаемый НДС)?

При этом в ходе строительства организация не имеет намерения построить объекты или какие-либо площади для собственных нужд либо для перепродажи, а намеревается построить все только за счет инвесторов и передать готовые объекты с начисленной суммой НДС в счетах-фактурах (аналогично передаче генподрядчиком СМР)?

Ответ: Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. При этом в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Следовательно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками по работам (услугам), проводимым в рамках капитального строительства, должны быть приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

При ответе на поставленный вопрос с учетом ответа на вопрос N 1 мы исходим из того, что в договорах в случае их заключения с инвесторами в ходе строительства объектов установлена фиксированная цена без выделения затрат на строительство и вознаграждение застройщика, то есть облагаемая НДС в полном объеме.

Следует отметить, что согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС. Поэтому намерения строительства объектов с целью их последующей передачи инвесторам, а не с целью их реализации после регистрации на них права собственности должны быть каким-либо образом документально закреплены на стадии процесса строительства (например, в бизнес-плане).

В такой ситуации считаем, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками в полной сумме, будет являться правомерным, поскольку работы и услуги, реализованные подрядчиками, приобретены застройщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

При этом впоследствии, если какая-то доля квартир будет оприходована организацией на баланс для продажи и будет реализована, то есть будет использована в операциях, не облагаемых НДС, ранее принятый к вычету НДС необходимо будет восстановить в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ.

Вопрос 3: Каков порядок реализации права на вычет НДС в описанной ситуации:

– с выплаченной подрядчику суммы авансов;

– ежемесячно на основании форм КС и счетов-фактур от подрядчика;

– в момент принятия на учет или передачи инвестору.

Ответ: На основании п. 5 ст. 172 НК РФ при проведении капитального строительства суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.

Как указал Президиум ВАС РФ в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 “Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда”, в случае отсутствия в договоре этапов выполненных работ, ежемесячное подписание сторонами актов приемки по форме КС-2 производится лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору.

На основании п. 1 ст. 740, ст. 708, п. 1 ст. 753 ГК РФ можно сделать вывод о том, что под этапом работ понимается определенный объем работ, определенный заранее, который может быть принят обособленно, при этом выполнение этапа оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ, принятие этапа означает переход рисков на определенный результат работ, при этом какой-либо календарный период не может являться этапом работ.

В связи с этим необходимо отметить, что ежемесячные акты выполненных работ, подписываемые заказчиком и подрядчиком по форме КС-2, далеко не всегда подтверждают, что подрядчик передает заказчику результат выполненных работ. Акт по форме КС-2 является таким подтверждением только в том случае, если этим актом “закрывается” законченный этап (при наличии этапов в договоре) или весь объем строительных работ (если договор подряда не разбит на этапы).

Таким образом, на протяжении выполнения работ все расчеты между заказчиком и подрядчиком более правильно рассматривать как авансовые, производимые в счет будущей передачи результата выполненных работ.

Соответственно, налогоплательщику-заказчику более правильно было бы принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядчиками на основании “авансовых” счетов-фактур, а после окончания этапа (при наличии этапов в договоре) или всего объема строительных работ (если договор подряда не разбит на этапы), то есть в периоде, когда состоится принятие готового объекта к учету, – восстановить НДС по авансам и принять к вычету суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам).

Однако в настоящее время на практике сложилась иная ситуация, которая связана с особенностями признания финансового результата подрядчиками в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 “Учет договоров строительного подряда” способом “по мере готовности”. Так, подрядчики выставляют ежемесячные “отгрузочные” счета-фактуры, при этом принятие заказчиком вычета по таким счетам-фактурам является предметом налоговых споров.

Минфин России в Письме от 20.03.2009 N 03-07-10/07 по данному вопросу разъяснил следующее:

“если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчикам, то акты по форме КС-2 “Акт о приемке выполненных работ”, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком. Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре”.

Аналогичное мнение было высказано Минфином в Письмах от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 14.10.2010 N 03-07-10/13.

Таким образом, по мнению Минфина России, вычет НДС по подрядным строительным работам возможен только после принятия их на учет. Если этапы работ в договоре не выделены, то НДС принимается к вычету после выполнения всех работ по договору.

Если организация-заказчик решит принять к вычету НДС, отраженный в ежемесячных “отгрузочных” счетах-фактурах, составленных на основании данных КС-2, КС-3, то налоговый орган, учитывая позицию Минфина России и основываясь на том, что работы не приняты в определенном договором объеме, может отказать заказчику в применении ежеквартального вычета НДС.

Между тем по вопросу применения заказчиком налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, составленным подрядчиком на основании ежемесячных актов КС-2, КС-3, суды встают на сторону налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2010 по делу N КА-А40/15544-09 судом установлено, что договором подряда предусмотрена поэтапная сдача строительства объекта, а промежуточные платежи за выполненные работы производятся обществом (инвестором-застройщиком) по выставленным счетам подрядчика за фактически выполненные работы в соответствии с графиком производства и финансирования работ и квартальными заданиями. Выполнение подрядчиком этапа работ за месяц оформлялось путем составления акта о приемке выполненных работ (по форме КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3). На основании указанных документов подрядчик выставлял обществу соответствующие счета-фактуры. По мнению судей, при наличии счетов-фактур и форм КС-2 и КС-3 и при условии отражения затрат по дебету счета 08-3 предъявление НДС к вычету правомерно.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 посчитал, что общество выполнило требования Налогового кодекса РФ относительно применения вычетов НДС. Суд установил, что договором подряда установлена обязанность общества оплатить стоимость работ по мере выполнения и принятия их результатов по актам о приеме выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), являющимся приложениями к отчету о выполненных работах и счету-фактуре. Договором подряда предусмотрена помесячная приемка выполненных работ. Как указал суд:

“с учетом того что одним из существенных условий договора подряда является срок выполнения работ (ст. 708 ГК РФ), акты о приеме выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) должны быть оформлены сразу по окончании сроков выполнения работ и их приемки в порядке, установленном договором подряда.

Учитывая наличие у общества необходимых первичных документов, подтверждающих фактическое осуществление и приемку выполненных работ, счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, принятие их на учет в соответствии с установленным порядком, суд обоснованно посчитал, что обществом соблюдены установленные законом требования (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ)”.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что факт выполнения работ за истекший период (месяц) служит основанием для ежемесячной оплаты, а не передачей результатов этих работ от заказчика инвестору, так как для расчетов за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3. Приемка законченного строительством объекта фиксируется составлением акта по форме КС-14. Такой акт может быть подписан после окончания реконструкции, однако его отсутствие не означает, что общество, производящее реконструкцию цеха в качестве инвестора-застройщика, не вправе принимать к вычету суммы НДС, уплаченные им при осуществлении строительно-монтажных работ.

Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Постановлением ФАС Центрального округа от 01.12.2011 по делу N А35-1398/2011 суд указал, что в соответствии с дополнительным соглашением строительство объекта выполняется поэтапно с указанием сроков проведения каждого этапа, при этом поэтапная сдача работ производится ежемесячно на основании справок по форме КС-3 и актов сдачи-приемки результатов выполненных работ по форме КС-2. В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций обществом были представлены акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), акты сдачи-приемки результатов этапа выполненных работ, счета-фактуры. При этом счета-фактуры имеют необходимые реквизиты. Суд пришел к выводу, что спорные счета-фактуры в совокупности с первичными документами позволяют сделать вывод об объеме строительно-монтажных работ по объектам капитального строительства, а также о том, по каким работам предъявлена спорная сумма НДС.

Положительные судебные решения о том, что при наличии документов по формам КС-2 и КС-3 и счетов-фактур заказчик вправе воспользоваться налоговым вычетом, представлены также Постановлениями ФАС Московского округа от 31.01.2011 по делу N КА-А40/17588-10, от 14.02.2011 по делу N КА-А40/17495-10, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу N А56-25425/2010, от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010, от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010, ФАС Поволжского округа от 31.03.2011 по делу N А55-34141/2009, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 по делу N Ф09-6937/09-С2, от 23.04.2009 по делу N Ф09-2305/09-С2, от 07.10.2008 по делу N Ф09-7172/08-С2.

Таким образом, арбитражные суды допускают право налогоплательщика возместить НДС, предъявленный подрядчиком в ежемесячных счетах-фактурах, составленных по данным форм КС-2, КС-3. Следовательно, в случае если организация решит принимать НДС к вычету на основании ежемесячно выставляемых подрядчиком счетов-фактур, то данная позиция может потребовать своей защиты в судебном порядке.

Вопрос 4: Имеет ли организация право применять льготу по НДС с суммы вознаграждения застройщика, если организация как застройщик еще является и заказчиком, и собственными силами выполняет проектирование?

Ответ: Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Минфин России в Письме от 14.03.2011 N 03-07-10/04 разъяснил, что правовые основания для применения освобождения от налогообложения НДС по пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ имеют лица, которые подпадают под определение застройщика, закрепленное п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, то есть обладающие земельными участками и привлекающие денежные средства дольщиков для строительства на этих участках многоквартирных домов и (или) иных объектов, за исключением объектов производственного назначения.

При этом Минфин России в Письме от 08.06.2011 N 03-07-10/11 указал, что средства, получаемые застройщиком в счет оплаты иных функций, отличных от функций застройщика, подлежат включению в облагаемую НДС базу, при этом денежные средства, получаемые застройщиком на оплату услуг застройщика, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

Считаем, что право на применение льготы, установленной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, будет зависеть от возможности разделения оплаты услуг, получаемой в рамках договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, по видам деятельности, то есть непосредственно на услуги застройщика и иные.

Если полученные средства обоснованно разделить не удастся, то велик риск того, что налоговые органы включат все полученные суммы по инвестиционным договорам в налогооблагаемую базу НДС.

Просмотров: 2633

Право на вычет НДС у инвестора

Эксперт по организационному и налоговому проектированию
Консалтинговой группы «Ардашев и Партнеры»
Торшина Татьяна Александровна,

На сегодняшний день для налогоплательщиков – заказчиков строительства недвижимости не представляет трудностей порядок применения ими налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному подрядным организациям в момент строительства.

Благодаря изменениям, внесенным в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005г. №119-ФЗ налогоплательщики — заказчики могут теперь использовать вычеты по НДС, не дожидаясь полного окончания строительства объекта недвижимости и сдачи его в эксплуатацию, как этого требовала старая редакция указанного пункта. То есть, с начала 2006 года вычеты сумм НДС, предъявленные налогоплательщику порядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ), налогоплательщики вправе производить в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ.

Однако, несколько иная ситуация складывается в отношении налогоплательщиков-инвесторов, когда договор инвестирования строительства объектов недвижимости заключается не напрямую между заказчиком работ и подрядчиками — строительными организациями, а между инвестором и заказчиком-застройщиком, который, в свою очередь, заключает подрядные договоры со строительными организациями, одним словом, выполняет роль связующего звена (посредника) между инвестором и подрядчиками.

С гражданско-правовой позиции конечным приобретателем строительных работ у подрядных организаций выступает именно инвестор, а не заказчик-застройщик. При этом денежные средства, уплачиваемые инвестором заказчику-застройщику в рамках инвестиционного договора, представляют собой средства целевого финансирования части стоимости работ, выполняемых подрядными организациями, то есть, не являются средствами, связанными с реализацией этих работ самим заказчиком-застройщиком. Поэтому при передаче заказчиком-застройщиком инвестору объекта строительства не происходит смена собственника объекта. Следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС (при реализации же инвестору своих собственных услуг заказчик-застройщик начисляет к уплате в бюджет НДС, сумма которого подлежит вычету у инвестора).

До 2006 года в отношениях между инвестором, застройщиком и подрядчиками это выглядело следующим образом: застройщик распределял «входной» НДС от подрядчиков после окончания строительства между всеми инвесторами (дольщиками), каждому из которых он выставлял от своего имени соответствующий счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС, который инвестор принимал к вычету. При этом, согласно старой редакции п. 5 ст. 172 НК РФ, инвестор мог принять налог к вычету лишь в том месяце, с которого начинала начисляться амортизация на его долю в объекте недвижимости, при условии, что объект имел производственное назначение и использовался для осуществления операций, облагаемых НДС (п.п. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть, до сдачи в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства право на вычет по НДС у инвестора отсутствовало.

С 2006 года, казалось бы, ситуация изменилась, поскольку теперь у застройщика появилось право выставлять инвесторам счета-фактуры с выделением в них сумм «входного» НДС на основании счетов, поступивших от подрядчиков по мере их предъявления застройщику.

Однако, на практике все оказывается не так просто. Несмотря на изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ, из смысла которого вытекает, что инвестор вправе применять вычет по НДС в общем порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, Минфин России в своих Письмах от 19.02.2007 N 03-07-10/06 и от 24.05.2006 N 03-04-10/07, все же предлагает инвесторам производить вычеты по НДС только после принятия от застройщиков (заказчиков) на свой баланс построенных объектов, то есть предлагает применять ранее действовавший порядок. Почему налоговое ведомство это делает?

Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ порядок заявления инвестором права на вычет по НДС, уплаченный им при целевом финансировании подрядчика через посредника (заказчика-застройщика), четко не прописан. В абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ содержится лишь общее правило, согласно которому суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав, подлежат вычетам только после принятия на учет указанных имущественных прав. Из буквального толкования данной нормы следует вывод о том, что право на вычет по НДС у инвестора все же отсутствует до окончания всего процесса строительства объекта недвижимости или, иными словами, до того момента, пока данный объект целиком не будет принят к учету.

Оставленная законодателем возможность двояко толковать налоговые нормы служит отправной точкой в формировании отрицательной позиции налоговых органов в случаях заявления налогоплательщиком-инвестором вычетов по НДС до полного окончания строительства. В таких случаях, как правило, налоговые органы основывают свою позицию на норме, содержащейся в п. 3 ст. 168 НК РФ, и указывают, что принятие на учет объекта недвижимости и применение налоговых вычетов по НДС возможно только после передачи целиком законченного объекта строительства на баланс инвестора, поскольку до этого момента права собственности на готовый объект еще не перешло к инвестору, следовательно, право на вычет по НДС у него отсутствует.

На сегодняшний день существует обзор арбитражной практики, связанной с разрешением споров по возмещению НДС в пользу заказчика-застройщика, исполняющего одновременно и функции инвестора, заключившего договор с подрядными организациями на выполнение строительных работ. Судами (а в некоторых случаях и самими налоговыми органами) признается, что заказчик-застройщик (он же инвестор) вправе принять НДС, уплаченный подрядчикам к вычету, не дожидаясь момента окончания строительства, то есть, в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Но, относительно описываемой нами ситуации, когда отношения с подрядными организациями строятся не самим инвестором, а заказчиком-застройщиком, судебная практика на сегодняшний день отсутствует. Поэтому суть доказывания правоты применения налогоплательщиком-инвестором вычетов по НДС в подобной ситуации должна сводиться к правильному толкованию налоговых норм.

Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобу о несоответствии Конституции абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ в старой редакции, в Определении от 11 мая 2006г. №157-О указал, что разрешение вопроса о предоставлении заявителю (инвестору) права применения вычетов по НДС в том случае, когда налогоплательщик не принимал на учет соответствующие объекты завершенного капитального строительства (основные средства), связано с внесением изменений в действующее законодательство о налоге на добавленную стоимость, что не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.

В связи с этим, поскольку изменения в данный пункт все же были внесены законодателем и вступили в силу, можно сделать вывод, что новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ дает налогоплательщику основание надеяться, что его права инвестора в части применения им права на вычеты по НДС, уплаченному заказчику в рамках инвестиционного договора, все же должны реализовываться в общем порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных заказчиками-застройщиками, независимо от сдачи в эксплуатацию завершенного строительством объекта недвижимости. Указанная позиция должна стать основой для доказывания правоты налогоплательщика-инвестора в суде.