502 11 счет

Обухова Т., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Как на счетах санкционирования расходов отражаются операции по принятию обязательств, денежных обязательств в рамках заключенных контрактов (договоров)? Каковы правила заполнения отчета (ф. 0503738) в части операций по принятию обязательств, денежных обязательств? Как данные ситуации отражаются на счетах бухгалтерского учета и в отчете (ф. 0503738) в случае расторжения контракта (договора), изменения стоимости заключенного контракта (договора)?

Принятие обязательств (денежных обязательств) учреждением отражается на следующих счетах санкционирования расходов (п. 319, 326 Инструкции № 157н):

– 0 502 01 000 «Принятые обязательства»;

– 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства»

– 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств».

Согласно нормам п. 309 Инструкции № 157н объекты учета разд. «Санкционирование расходов экономического субъекта» учитываются по аналитическим группам синтетического счета объектов учета, формируемых по финансовым периодам, в том числе:

– 10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;

– 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)».

Общие правила отражения операций по принятию обязательств

В соответствии с положениями п. 167, 174 Инструкции № 174н, а также разъяснениями Минфина, приведенными в Письме от 07.04.2015 № 02-07-07/19450, бухгалтерские записи по отражению операций в части принятия обязательств по контракту (договору) с использованием конкурентных способов определения поставщиков, подрядчиков формируются следующим образом:

Дебет

Кредит

Документ-основание

Отражена сумма обязательств, принимаемых при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов, в размере начальной (максимальной) цены контракта (далее – НМЦК)

0 506 00 000

0 502 07 000

Извещение о проведении конкурса, торгов, бухгалтерская справка

Отражена сумма принятых обязательств на основании закона, иного нормативного правового акта, договора, соглашения на соответствующий финансовый год

0 506 00 000

0 502 01 000

Договор, бухгалтерская справка

Приняты обязательства согласно контракту, заключенному по итогам конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), в иных случаях принятия обязательств

0 502 07 000

0 502 01 000

Отражена экономия (сумма уменьшения принимаемых обязательств относительно НМЦК), полученная в результате проведения конкурсной закупки

0 502 07 000

0 506 00 000

Договор, бухгалтерская справка

Принятие обязательств по контракту (договору), заключенному без применения конкурентных способов определения поставщика, отражается так:

Дебет

Кредит

Документ-основание

Отражена сумма принятых обязательств согласно условиям заключенного контракта (договора)

0 506 00 000

0 502 01 000

Договор, бухгалтерская справка

В соответствии с п. 48 Инструкции № 33н при заполнении отчета (ф. 0503738) в части формирования разд. 1 «Обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам» и 2 «Обязательства текущего (отчетного) финансового года по выплатам источников финансирования дефицита учреждения» учреждения отражают данные по следующей схеме:

Графа

Отражаемая информация

Номер

Наименование

Обязательства – принимаемые обязательства

Сумма показателей по кредитовому остатку соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 17 000 «Принимаемые обязательства на текущий финансовый год»

Обязательства – принятые обязательства – всего

Сумма показателей по кредитовому остатку соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 12 000 «Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год»

Обязательства – принятые обязательства – из них с применением конкурентных способов

Сумма показателей по дебетовым оборотам соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 17 000 «Принимаемые обязательства» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 11 000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год»

Денежные обязательства

Показатели по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 12 000 «Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год» в сумме показателя по кредиту счета

Исполнено денежных обязательств

Исполнение принятых денежных обязательств текущего финансового года, отраженных по забалансовым счетам 18 «Выбытия денежных средств», открытым к соответствующим счетам счетов 0 201 00 000, 0 210 03 000, в разрезе видов расходов (выплат), без учета выплат учреждениями обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечений исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков. Также по этой графе отражается информация по исполнению денежных обязательств без движения средств учреждения (некассовыми операциями)

Раздел 3 «Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом» формируется на основании показателей соответствующих счетов аналитического учета счета 0 500 00 000, сформированных в том числе по финансовому периоду 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)». При этом по отдельной строке детализируются расходы:

  • по обязательствам, подлежащим исполнению в периоде следующим за текущим принятым (строка 910);

  • по отложенным обязательствам (строка 911).

Примеры заполнения отчета ф. 0503738 при расторжении контракта (договора)

Разъяснения по заполнению отчета (ф. 0503738) в случае изменения условий контракта (расторжения контракта) содержатся в Письме Минфина РФ № 02-07-07/5669, Федерального казначейства № 07-04-05/02-120 от 02.02.2017 «О составлении и представлении годовой бюджетной отчетности и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2016 год». Рассмотрим содержащуюся в данном письме информацию на примерах.

Пример 1.

В 2017 году учреждение провело закупку с применением конкурсных процедур (аукциона). Срок исполнения контракта – I квартал 2018 года.

При размещении заказа в единой информационной системе была указана НМЦК – 2 000 000 руб. Контракт заключен с победителем конкурса, предложившим минимальную цену в размере 1 600 000 руб.

В 2017 году на счетах санкционирования расходов бюджетного учреждения сформированы следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Размещено извещение о проведении закупок в сумме НМЦК договора (лота), объявленной в конкурсной документации

4 506 20 225

4 502 27 225

2 000 000

Приняты расходные обязательства при заключении контракта по результатам конкурсной процедуры

4 502 27 225

4 502 21 225

1 600 000

Отражена корректировка принимаемых обязательств на сумму полученной экономии

4 502 27 225

4 506 20 225

400 000

В связи с тем, что указанная конкурентная закупка была проведена в 2017 году, показатели отразилась в отчетности за 2017 год – в отчете (ф. 0503738) – так:

Наименование показателя

Обязательства

Принимаемые обязательства

Принятые обязательства

Всего

Из них с применением конкурентных способов

3. Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом, всего

2 000 000

1 600 000

1 600 000

в том числе по расходам

2 000 000

1 600 000

1 600 000

Экономия, полученная в результате применения конкурентных закупок в сумме 400 000 руб., в соответствии с п. 72.1 Инструкции № 33н отражается в сведениях о принятых и неисполненных обязательствах (ф. 0503775), сформированных за 2017 год в графе 4 разд. 4 «Аналитическая информация об экономии при заключении договоров с применением конкурентных способов».

Пример 2.

Продолжим условия предыдущего примера и рассмотрим, как обязательства, принятые учреждением при заключении контракта, отразятся в отчете (ф. 0503738) в 2018 году. При переносе показателей по заключенному в 2017 году на 2018 год контракту 01.01.2018 формируется следующая корреспонденция счетов:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перенос на текущий финансовый год обязательств 2018 года, принятых в 2017 году

В сумме прав на принятие обязательств

4 506 10 225

4 506 20 225

1 600 000

В сумме принятых обязательств

4 502 21 225

4 502 11 225

1 600 000

Согласно условиям примера исходя из методологии формирования отчетности и из корреспонденции счетов, сформированной в 2018 году, показатели в отчете (ф. 0503738) составленном, предположим, на 01.04.2018, будут отражены следующим образом:

Наименование показателя

Обязательства

Принимаемые обязательства

Принятые обязательства

Всего

Из них с применением конкурентных способов

1. Обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам, всего

1 600 000

в том числе

Работы, услуги по содержанию имущества

1 600 000

Таким образом, в графе 7 отражается показатель операции по дебету счета 502 17 и кредиту счета 502 11, следовательно, в указанную графу не попадает показатель по договору, конкурсные процедуры по которому проведены в 2017 году с исполнением в 2018 году. Поэтому показатель по счету 502 17 в графах 5 и 7 в 2018 году не формируется.

Исходя из корреспонденции счетов, сформированной в 2018 году, в сведениях (ф. 0503775) показатели по экономии средств также не отражаются.

Пример 3.

Предположим, что контракт, заключенный в 2017 году со сроком исполнения 2018 года на сумму 1 600 000 руб., расторгнут в мае 2018 года по обоюдному согласию сторон.

В бухгалтерском учете операции по уменьшению объема обязательств отразятся так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Уменьшение принятых обязательств (операция совершается методом «красное сторно»)

4 506 10 225

4 502 11 225

1 600 000

При формировании в 2018 году отчета (ф. 0503738) на отчетную дату данная сумма не будет отражаться в отчете (ф. 0503738).

Пример 4.

В 2017 году учреждение провело закупку с применением конкурсных процедур (аукциона). Срок исполнения контракта – I квартал 2018 года.

При размещении заказа в единой информационной системе была указана НМЦК – 1 000 000 руб. Контракт заключен с победителем конкурса, предложившим минимальную цену в размере 600 000 руб. Размер принятых и исполненных денежных обязательств составил 150 000 руб.

В 2017 году на счетах по обязательствам бюджетного учреждения сформированы следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Размещено извещение о проведении закупок в сумме НМЦК договора (лота), объявленной в конкурсной документации

4 506 20 225

4 502 27 225

1 000 000

Приняты расходные обязательства при заключении контракта по результатам конкурсной процедуры

4 502 27 225

4 502 21 225

600 000

Отражена корректировка принимаемых обязательств на сумму полученной экономии

4 502 27 225

4 506 20 225

400 000

Приняты денежные обязательства

4 502 21 255

4 502 22 255

150 000

Исполнены денежные обязательства

4 302 25 830

4 201 11 610
18

150 000

В связи с тем, что указанная конкурентная закупка была проведена в 2017 году, показатели отразилась в отчетности за 2017 год – в отчете (ф. 0503738):

Наименование показателя

Обязательства

Денежные обязательства

Исполнено денежных обязательств

Не исполнено принятых обязательств

Принимаемые обязательства

Принятые обязательства

Всего

Из них с применением конкурентных способов

3. Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом, всего

1 000 000

600 000

600 000

150 000

150 000

450 000

в том числе по расходам

1 000 000

600 000

600 000

150 000

150 000

450 000

При переносе показателей по заключенному в 2017 году на 2018 год контракту 01.01.2018 формируется следующая корреспонденция счетов:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перенос на текущий финансовый год обязательств 2018 года, принятых в 2017 году

В сумме прав на принятие обязательств

4 506 10 225

4 506 20 225

600 000

В сумме принятых обязательств

4 502 21 225

4 502 11 225

600 000

В сумме принятых денежных обязательств:

4 502 22 255
4 502 11 255

4 502 12 255
4 502 21 255

150 000
150 000

При составлении отчета по состоянию на 01.04.2018, показатели будут отражены в отчете (ф. 0503738) следующим образом:

Наименование показателя

Обязательства

Денежные обязательства

Исполнено денежных обязательств

Не исполнено принятых обязательств

Принимаемые обязательства

Принятые обязательства

Всего

Из них с применением конкурентных способов

1. Обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам, всего

600 000

150 000

150 000

450 000

в том числе

Работы, услуги по содержанию имущества

600 000

150 000

150 000

450 000

Пример 5.

Продолжим условия примера и предположим, что контракт, заключенный в 2017 году со сроком исполнения 2018 года, расторгнут в июне 2018 года. В этом случае корректировка показателей будет производиться в порядке, рекомендуемом п. 1.7.5 Письма Минфина РФ № 02-07-07/5669, Федерального казначейства № 07-04-05/02-120.

В бухгалтерском учете операции по уменьшению объема обязательств отразятся так:

К казенным учреждениям относятся государственные (муниципальные) учреждения, которые осуществляют оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и занимаются исполнением государственных (муниципальных) функций с целью реализации полномочий государственных органов, предусмотренных законодательством РФ. Финансирование деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств бюджета на основании бюджетной сметы.

Рассмотрим примеры бухгалтерских проводок в казенных учреждениях.

Списание основных средств

В казенном учреждении было списано здание, которое пришло в негодность в результате стихийного бедствия, его балансовая стоимость составляет 4 500 000 руб., начисленная на момент разрушения амортизация равна 3 000 000 руб.

Проводки:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 401 20 273 1 101 13 410 1500000 Списание остаточной стоимости здания
1 104 13 410 1 101 13 410 3000000 Списание начисленной амортизации здания

Расчеты с поставщиками с авансом

Казенное учреждение заключило договор с поставщиком на поставку оборудования в сумме 200 000 руб., согласно которому размер авансирования составляет 30%.

Данные хозяйственные операции в казенном учреждении оформляются бухгалтерскими записями:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 206 34 560 1 304 05 340 60000 Оплачен аванс поставщику
1 105 36 340 1 302 34 730 200000 Поступило оборудование от поставщика
1 302 34 830 1 206 34 660 -60000 Зачет аванса, оплаченного поставщику

Вторую проводку на 140 000 руб. делать не нужно, так как денежное обязательство отражено полностью в сумме кредитового оборота счета 0 302 00 000 (п. 141 Инструкции № 162н).

Кроме того, нельзя также не делать первую проводку по денежным обязательствам, так как кредитовый оборот по счету 0 206 00 000 на момент перечисления аванса отсутствует.

Возврат товарно-материальных ценностей поставщику

Казенным учреждением были приобретены строительные материалы в размере 200 000 руб. Впоследствии, материалы на сумму 20 000 руб. по согласованию сторон были возвращены поставщику.

В учреждении будут сделаны следующие проводки:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 105 34 340 1 302 34 730 200000 Получены материалы от поставщика
1 302 34 830 1 105 34 440 Возврат материалов поставщику на сумму 20 000 руб.

Уменьшение суммы денежных обязательств в связи с возвратом материалов поставщику невозможно, так как денежное обязательство отражено полностью в сумме кредитового оборота счета 0 302 00 000 (п. 141 Инструкции № 162н). Оборот по дебету счета не предусмотрен.

Проводки по расчетам с НДС

Казенным учреждение для осуществления своей деятельности были приобретены материальные запасы. При приобретении данных запасов выделяется сумма НДС, указанная поставщиком, для принятия ее к зачету, в размере 18 000 руб.

Оформляются бухгалтерские проводки:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 401 20 290 1 303 04 730 18000 Начисление НДС
1 303 04 830 1 210 01 660 Сумма НДС по приобретенным материальным запасам, принята к зачету

Уменьшение суммы денежных обязательств на основании зачета НДС невозможно, в связи с тем, что денежное обязательство отражено полностью в сумме кредитового оборота счетов 1 303 02 730–1 303 13 730. Оборот по дебету счета не предусмотрен (п. 141 Инструкции № 162н).

Расчеты через подотчетное лицо

Сотруднику казенного учреждения под отчет были выделены 500 руб. для уплаты госпошлины. Оформляются следующие бухгалтерские записи:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 208 91 560 1 201 34 610 500 Выданы подотчет денежные средства
1 401 20 290 1 303 05 730 500 Начислена госпошлина
1 303 05 830 1 208 91 660 Оплата госпошлины подотчетным лицом

В конце года учреждением были приобретены материальные запасы на сумму 30 200 руб. Оплата была осуществлена в последний день приема платежей казначейством. Бухгалтером ошибочно была оформлена заявка на кассовый расход в сумме 30 000 руб.

Данная ошибка была выявлена после завершения операций по лицевому счету. Чтобы избежать образования на конец года кредиторской задолженности, было решено произвести наличными доплату долга из кассы через подотчетное лицо.

Были оформлены бухгалтерские проводки:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 105 34 340 1 302 34 730 30200 Приобретены материальные запасы
1 302 34 830 1 304 05 340 Оплата материальных запасов в сумме 30 000 руб.
1 208 34 560 1 201 34 610 200 Выданы денежные средства подотчет для осуществления доплаты
1 30 23 480 1 208 34 660 Произведена доплата подотчетным лицом за материальные запасы

Проводки казенного учреждения по заработной плате

В территориально удаленном подразделении казенного учреждения оплата труда сотрудникам осуществляется через раздатчика. Данные операции оформляются такими проводками:

Счет Дт Счет Кт Сумма
1 401 20 211 1 302 11 730 100000 Начисление заработной платы сотрудникам подразделения
1 208 11 560 1 201 34 610 100000 Выданы подотчет денежные средства для выплаты сотрудникам заработной платы
1 302 11 830 1 208 11 660 Произведена выплата заработной платы сотрудникам

Денежное обязательство должно отражаться в сумме кредитового оборота счета 0 302 00 000 вне зависимости от формы, произведенной в будущем оплаты, единственное условие: она должна быть произведена в текущем году (п. 141 Инструкции № 162н).

Принятые в сумме дебетового оборота счета 0 208 00 000 денежные обязательства, отражаются вне зависимости от того, какой проводкой они будут закрыты по кредиту, главное, чтоб не возвратом, так как возврат уменьшает денежное обязательство.

Расчеты по пособиям

В бухгалтерию казенного учреждения поступил лист нетрудоспособности сотрудника. Бухгалтером будут сделаны следующие проводки:

Счет Дт Счет Кт Сумма

Л. Ларцева

Журнал «Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 7/2015

Обязательством автономного учреждения признаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу денежные средства учреждения. На каких счетах отражаются принятые обязательства? На основании каких документов их следует принимать к бухгалтерскому учету?

Обязательством автономного учреждения признаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения (п. 308 Инструкции № 157н ). На основании каких документов следует принимать обязательства к бухгалтерскому учету? На каких счетах отражаются принятые обязательства? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Для отражения принятых обязательств в бухгалтерском учете применяются следующие счета:

  • 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»;
  • 502 00 000 «Обязательства».

Далее рассмотрим подробнее порядок применения каждого из этих счетов.

Применение счета 302 00 000

В соответствии с п. 254 Инструкции № 157н счет 302 00 000 предназначен для учета расчетов по принятым учреждением обязательствам перед физическими лицами в части начисленных им сумм заработной платы, денежного довольствия, стипендий, пенсий, пособий, иных выплат, в том числе социальных, а также перед субъектами гражданских прав, в том числе в рамках исполнения организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств, государственных (муниципальных) контрактов при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности, за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы, по иным основаниям, вытекающим из условий договоров, соглашений.

Группировка расчетов по принятым обязательствам производится по аналитическим группам синтетического счета объекта учета в следующем порядке:

Код счета

Название счета

302 10 000

Расчеты по оплате труда и по начислениям на выплаты по оплате труда

302 11 000

Расчеты по заработной плате

302 12 000

Расчеты по прочим выплатам

302 13 000

Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда

302 20 000

Расчеты по работам, услугам

302 21 000

Расчеты по услугам связи

302 22 000

Расчеты по транспортным услугам

302 23 000

Расчеты по коммунальным услугам

302 24 000

Расчеты по арендной плате за пользование имуществом

302 25 000

Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества

302 26 000

Расчеты по прочим работам, услугам

302 30 000

Расчеты по поступлению нефинансовых активов

302 31 000

Расчеты по приобретению основных средств

302 32 000

Расчеты по приобретению нематериальных активов

302 33 000

Расчеты по приобретению непроизведенных активов

302 34 000

Расчеты по приобретению материальных запасов

302 40 000

Расчеты по безвозмездным перечислениям организациям

302 41 000

Расчеты по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям

302 42 000

Расчеты по безвозмездным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций

302 50 000

Расчеты по безвозмездным перечислениям бюджетам

302 51 000

Расчеты по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ

302 52 000

Расчеты по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств

302 53 000

Расчеты по перечислениям международным организациям

302 60 000

Расчеты по социальному обеспечению

302 61 000

Расчеты по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения

302 62 000

Расчеты по пособиям по социальной помощи населению

302 63 000

Расчеты по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления

302 70 000

Расчеты по приобретению ценных бумаг и по иным финансовым вложениям

302 72 000

Расчеты по приобретению ценных бумаг, кроме акций

302 73 000

Расчеты по приобретению акций и по иным формам участия в капитале

302 75 000

Расчеты по приобретению иных финансовых активов

302 90 000

Расчеты по прочим расходам

302 91 000

Расчеты по прочим расходам

Помимо представленной группировки, в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, учредителей, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о результатах деятельности учреждения (раздельном учете) устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов по принятым обязательствам в разрезе видов расходов (выбытий) (то есть дополнительные аналитические коды к счету 302 00 000) (п. 256 Инструкции № 157н).

Аналитический учет расчетов по принятым обязательствам ведется в следующих регистрах бухгалтерского учета (п. 257 Инструкции № 157н):

  • в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) либо в журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071) в разрезе кредиторов (поставщиков (продавцов), подрядчиков, исполнителей, иного участника договора, в отношении которого принимаются обязательства) – аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы;
  • в журнале операций расчетов по оплате труда (ф. 0504071) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики, – учет расчетов по оплате труда и стипендиям;
  • в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) либо в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики, – учет расчетов по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам.

По кредиту счета 0 302 00 000 в бухгалтерском учете отражается начисление (принятие) обязательств (увеличение кредиторской задолженности) учреждения на основании первичных документов (п. 131 – 155 Инструкции № 183н ):

  • расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), расчетной ведомости (ф. 0504402) в отношении обязательств перед физическими лицами по выплатам заработной платы, социальным пособиям, стипендиям и иным выплатам;
  • документов, оформленных согласно условиям договоров и подтверждающих исполнение услуг (работ), в отношении обязательств по оплате выполненных работ (оказанных услуг);
  • документов, подтверждающих поступление от поставщика материальных ценностей в отношении обязательств по оплате договоров на приобретение (изготовление) объектов нефинансовых активов;
  • прочих первичных документов, подтверждающих образование кредиторской задолженности учреждения.

По дебету счета 0 302 00 000 отражается исполнение обязательств (уменьшение кредиторской задолженности) учреждения на основании платежных поручений о перечислении с лицевых (банковских) счетов; РКО, подтверждающих выплату денежных средств из кассы, иных документов, подтверждающих оплату обязательств (п. 157 Инструкции № 183н).

Применение счета 502 00 000

Счет 502 00 000 «Обязательства» относится к счетам по санкционированию расходов (п. 318 Инструкции № 157н, п. 189 Инструкции № 183н). Стоит отметить, что операции по санкционированию расходов отражаются обособленно от остальных бухгалтерских счетов. При этом в корреспонденции по санкционированию расходов участвуют только пятисотые счета.

Для учета принятых (принимаемых) обязательств (денежных обязательств) используются следующие счета:

  • 502 01 000 «Принятые обязательства»;
  • 502 02 000 «Принятые денежные обязательства»;
  • 502 07 000 «Принимаемые обязательства».

Учет по данным счетам ведется в разрезе соответствующих:

а) финансовых периодов, указываемых в 22-м разряде номера счета:

  • 1 «Принятые (принимаемые) обязательства (денежные обязательства) текущего финансового года»;
  • 2 «Принятые (принимаемые) обязательства (денежные обязательства) на очередной финансовый год»;
  • 3 «Принятые (принимаемые) обязательства (денежные обязательства) на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)»;
  • 4 «Принятые (принимаемые) обязательства (денежные обязательства) на второй год, следующий за очередным»;
  • 9 «Принятые (принимаемые) обязательства (денежные обязательства) на иные очередные года (за пределами планового периода)»;

б) видов расходов (кодов КОСГУ), указываемых в 24 – 26-м разрядах номера счета.

Принятие (увеличение) обязательств (денежных обязательств) учреждения осуществляется по кредиту указанных счетов. Корректировка (уменьшение) принятых обязательств производится методом «красное сторно».

Аналитический учет принятых (принимаемых) учреждением обязательств (денежных обязательств) ведется в журнале учета принятых (принимаемых) обязательств, в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения (п. 320 Инструкции № 157н).

Счет 502 01 000 «Принятые обязательства». В силу п. 318 Инструкции № 157н учет принятых обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики.

При разработке такого перечня следует учитывать разъяснения Минфина, приведенные:

1) в Письме Минфина РФ от 21.01.2013 № 02-06-07/155. В нем предлагается вести учет принятых обязательств в следующем порядке:

  • обязательства по заключенным договорам по выполнению работ (оказанию) услуг, поставке материальных ценностей отражаются в сумме заключенных договоров;
  • обязательства по заработной плате работникам – в объеме, утвержденном планом финансово-хозяйственной деятельности на выполнение таких обязательств;
  • обязательства по возмещению командировочных расходов – в сумме начисленных обязательств (выплат);
  • обязательства по уплате обусловленных законодательством РФ обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ (налогов, сборов, пошлин, взносов, включая обязательства по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, иных выплат), предусмотренные к исполнению в текущем финансовом году, – в сумме начисленных обязательств (платежей);
  • обязательства по возмещению вреда, по иным выплатам, обу­словленным вступившими в законную силу решениями суда, – в сумме начисленных обязательств (выплат);
  • иные расходные обязательства, предусмотренные к исполнению в текущем финансовом году, – в сумме принятых обязательств;

2) в Письме Минфина РФ от 08.11.2013 № 02-06-010/47818, в котором сообщается, что принятие обязательства по оплате (перечислению) земельного налога, в том числе в сумме авансовых платежей по земельному налогу, возникает с даты начисления указанных платежей.

Момент принятия обязательства на счет 502 01 000 может и не совпадать с моментом начисления расходного обязательства по счету 0 302 00 000.

Порядок принятия обязательств может быть отражен в учетной политике следующим образом:

Вид обязательства учреждения

Документ-основание

Момент отражения в учете

Обязательства перед работниками:

по заработной плате, стипендиям, отпускным

Расчетно-платежная ведомость, листок нетрудоспособности, записка-расчет

Дата начисления кредиторской задолженности

по подотчетным суммам

Оправдательные документы

Дата утверждения заявления на выдачу под отчет денежных средств (авансового отчета)

Обязательства по договорам с юридическими и физическими лицами на выполнение работ, оказание услуг, поставку материальных ценностей

Договор

Дата заключения договора

Обязательства по оплате продукции, работ, услуг без заключения договоров

Счета, акты

Дата принятия к оплате разовых счетов, актов выполненных работ (оказанных услуг)

Обязательства по налогам, сборам и иным платежам в бюджет

Налоговые карточки, расчеты, декларации, расчетно-платежная ведомость, расчеты по страховым взносам

Дата начисления налогов, страховых взносов

Обязательства по неустойкам (штрафам, пеням)

Решения суда, исполнительные листы, распоряжения руководителя

Дата начисления неустойки (штрафа, пени)

Счет 502 01 000 корреспондируется в бухгалтерском учете со следующими счетами (п. 193 Инструкции № 183н):

  • по кредиту со счетом 506 00 000 «Право на принятие обязательств»;
  • по дебету со счетом 502 02 000 «Принятые денежные обязательства».

Счет 502 02 000 «Принятые денежные обязательства». На основании п. 308 Инструкции № 157н под денежными обязательствами учреждения понимается обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства согласно выполненным условиям гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Как и в отношении принятых обязательств, перечень документов, подтверждающих принятие денежных обязательств, а также момент их принятия в бухгалтерском учете определяются учреждением самостоятельно и закрепляются в учетной политике (п. 318 Инструкции № 157н).

Порядок принятия денежных обязательств может быть отражен в учетной политике следующим образом:

Вид обязательства учреждения

Документ-основание

Момент отражения в учете

Обязательства перед работниками:

по заработной плате, стипендиям, отпускным

Расчетно-платежная ведомость, листок нетрудоспособности, записка-расчет

Не позднее последнего дня месяца, за который производится начисление

по подотчетным суммам

Оправдательные документы

Дата утверждения заявления на выдачу под отчет денежных средств (авансового отчета)

Обязательства по договорам с юридическими и физическими лицами на выполнение работ, оказание услуг, поставку материальных ценностей

Акты выполненных работ (оказанных услуг), накладные

Дата подписания актов, накладных о приемке работ (услуг), товаров

Обязательства по оплате продукции, работ, услуг без заключения договоров

Акты, накладные

Дата принятия к оплате разовых накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг)

Обязательства по налогам, сборам и иным платежам в бюджет

Налоговые карточки, расчеты, декларации, расчетно-платежная ведомость, расчеты по страховым взносам

Дата начисления налогов, страховых взносов

Обязательства по неустойкам (штрафам, пеням)

Решения суда, исполнительные листы, распоряжения руководителя

Дата начисления неустойки (штрафа, пени)

Принятие денежных обязательств отражается в бухгалтерском учете автономного учреждения по кредиту счета 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 502 01 000 «Принятые обязательств» (п. 193 Инструкции № 183н).

Счет 502 07 000 «Принимаемые денежные обязательства». На данном счете отражается сумма обязательства, принимаемого учреждением в размере начальной (максимальной) цены контракта при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей). Показатель по данному счету формируется на дату размещения извещения об осуществлении закупок в единой информационной системе (до ее внедрения на сайте – www.zakupki.gov.ru) на основании такого извещения (Письмо Минфина РФ от 07.04.2015 № 02-07-07/19450).

Таким образом, термин «принимаемые обязательства» применяется только в отношении тех договоров (контрактов), которые заключены автономным учреждением путем проведения конкурсных процедур (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений).

Порядок отражения принимаемых обязательств в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Документ-основание

Момент отражения в учете

Бухгалтерская запись

Примечание

Размещено извещение об осуществлении закупок в единой информационной системе в сумме начальной (максимальной) цены договора (лота), объявленной в конкурсной документации

Извещение о проведении конкурса, торгов, запроса котировок

Дата размещения извещения о проведении запроса котировок

Дебет 506 10 000

Кредит 502 07 000

Обязательство отражается в учете по максимальной цене лота, объявленной в конкурсной документации (с указанием контрагента «Конкурсная закупка»)

Приняты расходные обязательства при заключении договора по результатам конкурсной процедуры

Договор

Дата подписания договора

Дебет 502 07 000

Кредит 502 01 000

Обязательство отражается в сумме заключенного договора с учетом финансовых периодов, в которых подлежит исполнение контракта

Уточнены суммы расходных обязательств при заключении договора по результатам конкурсной процедуры

Договор

Дата подписания договора

Дебет 502 07 000

Кредит 506 10 000

Принимаемое обязательство корректируется на сумму экономии в результате проведения конкурса

Уменьшено обязательство в случае отказа поставщиков от заключения договора или в случае отсутствия заявок на всю сумму ранее отраженного в учете обязательства методом «красное сторно»

Протокол конкурсной комиссии

Дата признания конкурса, торгов, запроса котировок несостоявшимся

Дебет 506 10 000

Кредит 502 07 000

Ранее принятое обязательство отражается методом «красное сторно» на всю сумму лота

Далее рассмотрим на примере порядок применения счетов по принятию обязательств в бухгалтерском учете.

Автономное учреждение планирует заключить договор на выполнение текущего ремонта кровли здания. С целью выбора подрядчика проводился конкурс в соответствии с положением о закупках. Согласно извещению, опубликованному на официальном сайте для размещения заказов, максимальная стоимость планируемых ремонтных работ, объявленная учреждением, составляет 150 000 руб. По результатам конкурса выбран победитель, с которым заключен договор на выполнение ремонтных работ на сумму 137 000 руб.

По условиям договора заказчик обязан осуществить предоплату в размере 30% стоимости работ по договору.

Оплата по договору осуществляется за счет субсидии на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом:

Автор публикации

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».

Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

Компании не должны создавать резервы на ремонт и техническое обслуживание имеющихся у них активов

Согласно МСФО (IAS) 37 создание резервов на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, как правило, запрещено. В соответствии со стандартом применяются следующие принципы:

а) резервы признаются лишь в отношении обязательств, существующих независимо от будущих действий компании (осуществления деятельности в будущем), а в случаях когда компания может избежать будущих расходов вследствие своих действий в будущем, например изменив способ осуществления своей деятельности, у нее отсутствует текущее обязательство ;

б) в финансовой отчетности отражается состояние дел в компании на конец отчетного периода, а не ее возможные показатели в будущем. Ввиду этого в отношении затрат, понесение которых будет необходимо для осуществления деятельности в будущем, резерв не признается ;

в) для того чтобы событие считалось приводящим к возникновению обязательства, у компании должна отсутствовать реальная альтернатива погашению обязательства, возникшего в результате данного события .

Данные принципы строго применяются в случае обязательства по понесению затрат на ремонт и техническое обслуживание в будущем, даже если затраты являются значительными, не могут рассматриваться как затраты на текущее обслуживание и крайне важны для продолжения деятельности компании, как, например, масштабное переоборудование или ремонт актива. Это показано в следующем примере.

Пример 4

Запрет на создание резервов на ремонт имеющихся активов

Сценарий 1

Затраты на замену футеровки печи

Компания использует печь, футеровка которой должна меняться каждые пять лет по техническим причинам. На конец отчетного периода футеровка эксплуатировалась на протяжении трех лет. В данных обстоятельствах резерв под затраты на замену футеровки не признается, поскольку по состоянию на конец отчетного периода отсутствует не зависящее от будущих действий компании обязательство по замене футеровки. Даже намерение понести расходы зависит от решения компании о продолжении использования печи или замене футеровки. Вместо признания резерва первоначальная стоимость футеровки рассматривается как значительная часть актива (печи) и амортизируется на протяжении пятилетнего периода . Как следствие, затраты на замену футеровки капитализируются при их возникновении и амортизируются на протяжении следующих пяти лет.

Сценарий 2

Затраты на капитальный ремонт самолетов

По законодательству авиакомпания обязана проводить капитальный ремонт своего авиапарка каждые три года. Даже несмотря на наличие юридического требования о проведении капитального ремонта, обязывающее событие отсутствует до момента истечения трехлетнего периода. Как и в Сценарии 1, нет обязательства, которое имело бы место независимо от будущих действий компании. Компания может избежать затрат на капитальный ремонт, продав самолеты до истечения трехлетнего периода. Вместо признания резерва компания согласно МСФО (IAS) 16 выделяет затраты на капитальный ремонт в качестве отдельной части актива (самолета) и амортизирует их в течение трех лет.

Компании могут попытаться оспорить данные сценарии, утверждая, что резерв на ремонт и техническое обслуживание должен создаваться на том основании, что имеет место четкое намерение понести затраты в назначенное время, и это означает, что по состоянию на конец отчетного периода вероятность возникновения оттока ресурсов превышает 50 %. Однако применение трех отмеченных выше принципов, прежде всего принципа, запрещающего компании создавать резервы в отношении будущих операционных затрат, делает данный аргумент неуместным. В примере 4 признание резерва не разрешается, поскольку компания могла предпринять определенные действия, для того чтобы избежать обязательства, включая продажу актива, несмотря на то что маловероятно, что продажа может соответствовать коммерческим планам компании или соображениям относительной выгоды замены по сравнению с ремонтом. Наличие юридического требования, которое, вероятно, приводит к наложению запрета на полеты, рассматривалось как недостаточное.

Тем не менее любопытно, что аналогичный аргумент не использовался в отношении признания затрат на вывод активов из эксплуатации, которых компания также предположительно могла бы избежать, продав, например, свои нефтяные и газовые активы.

Эффект запрета на создание резервов под ремонт, очевидно, оказывает воздействие на представление баланса. Однако он не всегда оказывает значительное воздействие на отчет о совокупном доходе. Это объясняется тем, что, как предполагается в примере, амортизация должна быть скорректирована для учета ремонта. Например, в случае футеровки печи последняя должна амортизироваться в течение пяти лет, предшествующих ожидаемому ремонту. Аналогичным образом в случае капитального ремонта самолета пример, приведенный в стандарте, предполагает, что сумма, эквивалентная ожидаемым затратам на ремонтно-профилактические работы, амортизируется в течение трех лет. Результат заключается в том, что начисленная амортизация, которая признается в составе прибыли или убытка в течение срока полезного использования компонента актива, требующего проведения регулярных ремонтных работ, может быть эквивалентна сумме, которая возникла бы ранее в результате сочетания амортизации и резерва под ремонт.

Резервы под гарантийные обязательства

Резервы под гарантийные обязательства отдельно рассматриваются в одном из примеров, включенных в приложение к МСФО (IAS) 37.

Пример 5

Признание резерва под гарантийные обязательства

Производитель выдает гарантию покупателям в момент продажи своей продукции. В соответствии с условиями договора купли-продажи производитель обязуется исправить путем ремонта или замены производственные дефекты, которые будут выявлены в течение трех лет с даты продажи. Исходя из прошлого опыта, является вероятным (т. е. скорее будет иметь место, чем нет), что некоторые покупатели предъявят требования по исполнению продавцом гарантийных обязательств.

В данных обстоятельствах событием в прошлом, ведущим к возникновению юридического обязательства, является продажа продукции, на которую выдается гарантия. Поскольку в целом вероятность оттока ресурсов по некоторым гарантийным требованиям превышает 50 %, создается резерв в отношении наилучшей оценки затрат на исправление дефектов по гарантии для той продукции, которая была продана до конца отчетного периода .

Анализ вероятности оттока ресурсов производится в отношении всех случаев, а не с использованием каждого потенциального требования в качестве единицы учета . На основании данных за прошлые периоды имеется превышающая 50 % вероятность того, что возникнет несколько требований по гарантиям, поэтому создается резерв.

Анализ всего класса обязательств в целом повышает вероятность признания резерва, поскольку вероятностный критерий рассматривается в отношении того, возникнет ли хотя бы по одной статье из совокупности необходимость в осуществлении выплаты. Здесь признание становится вопросом надежной оценки, и компании производят расчет ожидаемой стоимости возможных затрат по гарантиям. МСФО (IAS) 37 рассматривает этот метод, называемый «методом ожидаемой стоимости», и показывает порядок его применения на примере резерва под гарантийные обязательства .

Примером компании, создающей резерв под гарантийные обязательства, является Nokia, как это показано ниже.

Иллюстрация 7

Nokia Oyj (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1. ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

РЕЗЕРВЫ

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или вытекающие из практики обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов и которые можно оценить с достаточной степенью надежности. В случае если группа ожидает возмещения зарезервированных средств, такое возмещение будет учитываться как актив при условии, что вероятность возмещения средств будет оценена как высокая. На каждую отчетную дату группа оценивает достаточность ранее соз- данных резервов и корректирует их суммы в случае необходимости, руководствуясь фактическим опытом и изменениями будущих оценок.

Резервы под гарантийные обязательства

Группа создает резервы в отношении расчетной оценки обязательства по ремонту или замене продукции по гарантии на момент признания выручки. Резерв представляет собой учетную оценку, рассчитанную на основе прошлого опыта в отношении количества случаев ремонта и замены.

Использование учетных оценок

Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует от руководства использования субъективных суждений при выборе допущений, связанных с расчетом финансовых оценок, которые в силу своего характера подразумевают некоторую неопределенность. Руководство основывает свои оценки на прошлом опыте и других допущениях, считающихся обоснованными в сложившихся обстоятельствах, они создают основу для вынесения суждений в отношении отраженной в отчетности балансовой стоимости активов и обязательств, о суммах доходов и расходов, которые невозможно оперативно получить из других источников. Фактические результаты могут отличаться от указанных оценок при использовании других допущений или в других условиях.

Ниже представлены вопросы, подразумевающие использование значительных суждений и учетных оценок, которые могут оказать влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, отраженные в отчетности.

Резервы под гарантии

Группа формирует резерв на затраты по гарантиям на продукцию в момент признания выручки. Размер резерва под гарантии устанавливается группой исходя из наиболее точных на каждую отчетную дату оценок сумм, необходимых для урегулирования будущих и существующих претензий к реализованной продукции. По мере того как на смену старой приходит новая, более сложная в техническом отношении продукция, меняются законодательство и правоприменительная практика, изменения в оценках могут вызвать необходимость в дополнительных резервах или потребовать корректировки уже учтенных резервов.

Судебные споры и прочие права требования

В Приложении к МСФО (IAS) 37 представлен пример судебного дела, показывающий, каким образом устанавливаемые стандартом принципы разделяют условное обязательство и резерв. Однако рассматриваемое в примере судебное дело представляет собой достаточно простой случай с точки зрения анализа. В большинстве случаев оценка необходимости создания резерва под судебные иски является одной из наиболее сложных задач в области создания резервов. Это в основном объясняется неопределенностью, присущей самому судебному процессу, который можетпродолжаться длительное время и затягиваться. Кроме того, это та область, в которой резерв или раскрытие информации могут создать риск создания предвзятого мнения в отношении исхода дела, поскольку они дают представление о собственном взгляде предприятия на силу своей защиты, что может помочь истцу. Аналогичные соображения применяются к другим связанным областям, таким как налоговые споры.

В принципе решение вопроса о том, следует ли создавать резерв, будет зависеть от соблюдения трех условий признания резерва, а именно:

а) существует ли обязательство в результате прошлого события;

б) вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

в) поддается ли сумма обязательства надежной оценке .

В ситуациях, подобных этим, прошлое событие считается ведущим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств (включая, например, заключение экспертов) обязательство скорее существует, чем нет, на конец отчетного периода . Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают любые дополнительные свидетельства, возникающие после завершения отчетного периода. Соответственно, если имеющиеся свидетельства дают возможность сделать заключение о том, что обязательство скорее существует, чем нет, то потребуется создать резерв (исходя из допущения об удовлетворении прочих критериев признания) .

Условие «б» будет соблюдаться, если передача экономических выгод скорее произойдет, чем нет, т. е. вероятность составляет выше 50 %. При проведении такой оценки, скорее всего, следует учесть имеющиеся заключения экспертов.

Что касается условия «в», то стандарт придерживается мнения, что обоснованная оценка обычно может быть получена и только в исключительно редких случаях это не так .

Ясно, что вопрос о том, следует ли предприятию создавать резерв под затраты на урегулирование дела или на исполнение решения суда, будет зависеть от обоснованной оценки конкретных обстоятельств, основанной на надлежащей юридической консультации.

Политика возмещения

Рассмотрим, например, розничный магазин, у которого имеется политика возмещения стоимости товаров, возвращенных недовольными покупателями даже в отсутствие юридического обязательства по совершению таких действий, поскольку политика компании по возмещению общеизвестна. Осуществляемая политика магазина создала у его клиентов обоснованные ожидания, что он будет возмещать возвращенные покупки. Обязывающим событием является первоначальная продажа предмета, а вероятность некоторого экономического оттока — выше 50%, так как почти всегда некоторые клиенты будут требовать возмещения. Таким образом, должен быть создан резерв , предположительно рассчитанный исходя из «ожидаемой стоимости».

Этот пример прост, когда у магазина имеется очень конкретная и действительно общеизвестная политика по возмещению. Однако политика некоторых магазинов по возмещению может быть не столь четко выраженной. Магазин может предлагать возмещение на определенных условиях, но при этом не разглашать свою политику по возмещению. В этих обстоятельствах могут возникнуть сомнения относительно того, создает ли магазин у своих клиентов обоснованные ожидания, что он будет удовлетворять все требования о возмещении.

Затраты на обучение персонала

Маловероятно, что создание резервов под затраты на обучение персонала будет допустимым в ходе обычной деятельности, поскольку в большинстве случаев это будет противоречить общему запрету стандарта на признание резервов под будущие операционные затраты . В контексте реструктуризации МСФО (IAS) 37 выделяет переподготовку персонала как тип затрат, под которые создание резерва не разрешается, поскольку они относятся к осуществлению хозяйственной деятельности в будущем .

Стандарт содержит пример, в котором рассматривается случай, когда государство вводит изменения в законодательство о налоге на прибыль, в соответствии с которыми предприятию сектора финансовых услуг необходимо провести переобучение большей части его административных сотрудников и специалистов по продажам, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие правилам, действующим в секторе финансовых услуг. В стандарте указывается, что текущее обязательство отсутствует до момента проведения обучения и, следовательно, признавать резерв не следует. Мы согласны с этим выводом и отмечаем, что во многих случаях необходимость понесения затрат на переобучение не только представляет собой будущие операционные затраты, но и не соответствует критерию «наличия независимо от будущих действий компании» , поскольку компания могла бы избежать данных затрат, например уйдя с данного рынка или наняв новых работников, уже обладающих необходимой квалификацией.

Альтернативное толкование условий приведенного выше примера может заключаться в том, что у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по переобучению специалистов в сфере продаж, поскольку оно создало у своих сотрудников и клиентов обоснованное ожидание, что специалисты в области продаж будут осведомлены об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, которые влияют на продаваемые ими продукты, чтобы предприятие могло адекватно удовлетворять потребности своих клиентов. Если предприятие опубликовало какое-либо заявление о своей политике, в котором оно заверило сотрудников и клиентов, что его специалисты по продажам получат адекватное обучение в области изменений законодательства о налоге на прибыль, то возникают ли вопросы относительно наличия вытекающего из практики обязательства в этом случае? Обязательство, вне зависимости от того, вытекает ли оно из практики, было ли о нем объявлено или нет, относится к осуществлению компанией деятельности в будущем; представляет собой затраты на осуществление деятельности в будущем, вследствие чего согласно требованиям стандарта под него не может быть создан резерв до момента начала переобучения.

Однако в других ситуациях обязывающее событие может произойти до начала обучения, если, например, надзорные органы потребовали провести переобучение персонала в рамках мер, направленных на предотвращение нарушений установленных ими требований.

Все это показывает, насколько непоследовательным иногда представляется стандарт.

Самострахование

Еще одной ситуацией, в которой предприятия иногда создают резервы, является самострахование, которое возникает тогда, когда предприятие решает не прибегать к внешнему страхованию в отношении определенной категории риска в связи с неэкономичностью такого подхода. Та же позиция может возникнуть, когда группа страхует свои риски у собственной дочерней страховой компании, результаты чего должны исключаться при консолидации. На самом деле понятие «самострахование» потенциально может ввести в заблуждение, поскольку по сути оно означает, что компания не прибегает к страхованию вообще и должна будет удовлетворить претензии третьих сторон за счет собственных ресурсов в том случае, если будет установлена ее ответственность. По этой причине должны применяться критерии признания МСФО (IAS) 37 и создание резерва является оправданным лишь в том случае, если в результате события в прошлом у компании имеется текущее обязательство, если является вероятным отток средств и может быть получена надежная оценка .

Таким образом, убытки признаются исходя из их фактического возникновения, а резервы, представляемые в балансе, должны отражать только те суммы, которые ожидаются к уплате в отношении таких случаев возникновения убытков, которые имели место до завершения отчетного периода.

Этот вывод взят из примера в британском FRS 12, в то время как МСФО (IAS) 37 не содержит аналогичного примера. Ранее компании в Соединенном Королевстве стремились накапливать резерв на протяжении последовательных периодов на основе имитации страховой премии, которую на самом деле они не выплачивали.

В определенных обстоятельствах резерв часто необходим не просто под известные инциденты, но и под инциденты, которые страховые компании называют ПНУ (произошедшие, но не заявленные убытки), представляющие собой оценку скрытых обязательств на конец отчетного периода, которые, как показывает опыт, будут выявляться лишь постепенно. Мы полагаем, что совершенно правильно создавать резерв под такие ожидаемые требования.

Регулируемые обязательства

В соответствии с некоторыми национальными ОПБУ предприятие может откладывать выгоды, которые оно в противном случае включило бы в свою прибыль за период (например, выручку), в качестве регулируемых обязательств на том основании, что контролирующие органы потребуют от него снижения тарифов с возвратом соответствующих сумм клиентам. Следует ли предприятию отражать обязательство (или резерв) согласно МСФО, когда контролирующие органы требуют, чтобы предприятие снизило в будущем цены/выручку и вернуло клиентам суммы, полученные в текущем периоде, которые они считают избыточными?

В рамках МСФО (IAS) 37 или каких-либо из его примеров не рассматриваются ситуации такого типа. Однако мы полагаем, что в соответствии с МСФО такие обязательства отражать не следует, поскольку не имеется текущего обязательства, относящегося к прошлой сделке или к прошлому событию. Обязательство определяется в МСФО (IAS) 37 как «текущая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды» .

Возврат клиентам сумм по указанию контролирующих органов зависит от будущих событий, включая:

• будущее оказание услуг;

• будущие объемы выработки (которые обычно состоят из коммунальных услуг, таких как водоснабжение или электроснабжение), потребляемые пользователями;

• продолжение действия таких правил.

Следовательно, статьи, упоминаемые как «регулируемые обязательства», не соответствуют определению обязательства, процитированному выше, поскольку необходимо наличие текущего обязательства на конец отчетного периода до того, как обязательство может быть признано. Обычно предприятия отражают обязательство по таким статьям, только если обязательство по возмещению существует в результате прошлых событий или сделок и не зависит от будущих событий.

Обязательства по осуществлению взносов

в некоммерческие организации

Если компания обещает сделать взносы в пользу некоммерческой организации, может быть сложно определить, имело ли место в прошлом обязывающее событие, которое требует признания резерва либо же правильно будет учитывать эти взносы по мере осуществления выплат.

Пример 6

Учет взносов в некоммерческие организации

Компания решает заключить соглашение на «пожертвование» 1 млн евро университету. Имеется ряд возможных вариантов заключения данного соглашения, и руководство компании намерено определить, влияют ли условия данных вариантов на сроки, оценку или представление затрат в размере 1 млн евро. Варианты представлены ниже.

Вариант 1

Компания заключает не имеющее юридической силы соглашение о пожертвовании 1 млн евро на общие цели. Новость о пожертвовании средств публикуется в пресс-релизе. Считается, что выгоды для компании заключаются только в улучшении ее репутации как «компании с высокой гражданской ответственностью»; компания не получает какого-либо вознаграждения или существенной выгоды от университета в обмен на это пожертвование.

Вариант 2

Как и в варианте 1, за исключением того, что выплата будет производиться равными частями по 200 000 евро в течение пяти лет.

Вариант 3

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу в том случае, если компания не осуществит все платежи по договору.

Вариант 4

Как и в варианте 2, за исключением того, что от компании ожидают этого пожертвования только в том случае, если университет привлечет 4 млн евро из иных источников.

Вариант 5

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу, а средства будут использованы на исследовательские проекты, определенные компанией. Компания сохраняет право собственности на результаты данных исследований.

В тех случаях когда пожертвование осуществляется по условиям соглашения, имеющего юридическую силу, текущее обязательство возникает, когда компания заключает данное соглашение. В примере 6, где пожертвование предоставляется в виде денежных средств, подписание имеющего юридическую силу соглашения приводит к возникновению финансового обязательства , которое первоначально оценивается по справедливой стоимости . Соответственно, в вариантах 3 и 5 признается обязательство в отношении приведенной стоимости пяти выплат по 200 000 евро.

Если юридическое обязательство об осуществлении выплат отсутствует, то обязательство признается в момент возникновения вытекающего из практики обязательства. Определение того, возникает ли вытекающее из практики обязательство, и если да, то когда, требует применения суждения. В большинстве случаев если соглашение не имеет юридической силы, то вытекающее из практики обязательство не возникает только в силу того, что компания подписала его. В варианте 1 при отсутствии прочих признаков возникновения вытекающего из практики обязательства затраты должны признаваться в момент передачи средств.

Однако в варианте 2 руководство может прийти к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства при подписании соглашения, не имеющего юридической силы. Это вопрос суждения. Если руководство не считает, что вытекающее из практики обязательство существует на момент подписания соглашения, то оно может прийти к выводу, что после выплаты первой части пожертвования компания создала обоснованное ожидание того, что она продолжит выплату средств. В тот момент, когда руководство приходит к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства, компания должна признать обязательство в отношении приведенной стоимости оставшихся частей, подлежащих выплате. В варианте 4 наличие условия о том, что пожертвование будет сделано только в том случае, если будут привлечены дополнительные средства из иных источников, также можно интерпретировать как элемент соглашения, который приводит к возникновению вытекающего из практики обязательства только при его выполнении. Если это так, то обязательство должно признаваться после привлечения дополнительного финансирования.

Если выплата представляет собой пожертвование, т. е. безвозмездную передачу денежных средств или иных активов стороне, не контролируемой компанией, то признание обязательства приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Именно так и произойдет в первых четырех вариантах. В варианте 5 руководство может прийти к выводу, что стоимость услуг, полученных компанией, равна сумме, которую она согласилась выплатить. Это вопрос суждения на основании фактов и обстоятельств. Если соглашение приводит к возникновению сделки по обмену, а не к пожертвованию средств, то расходы отражаются согласно соответствующим МСФО.

Т. Кочнова
Журнал «Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 9/2015

Как отразить в бюджетном учете принимаемые обязательства, если заключение контракта состоится в следующем финансовом году? Извещение на официальном сайте размещено в декабре 2014 года, аукцион состоялся в январе 2015 года. ЛБО на лицевой счет в казначействе поступили в январе 2015 года.

В силу положений п. 3 ст. 219 БК РФ получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств. Нарушение порядка принятия бюджетных обязательств является административным правонарушением и влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 20 000 до 50 000 руб., за исключением случаев, предусмотренных бюджетным законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения (ст. 15.15.10
КоАП РФ).

Принимаемые обязательства – это обязательства учреждения по закупке товаров (работ, услуг) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений), принимаемые в пределах утвержденных ему ЛБО (Письмо Минфина РФ № 02-07-07/19450).

В соответствии с положениями п. 319 Инструкции 157н принимаемые обязательства отражаются на соответствующих аналитических счетах учета счета 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства», содержащих в 24 – 26-м разрядах номера счета соответствующий код КОСГУ.

Детализация счета 0 502 07 000 осуществляется учреждением в рамках формирования его учетной политики. Пример детализации приведен в приложении 1 к Письму Минфина РФ № 02-07-07/19450.

Такие обязательства отражаются на счетах санкционирования расходов в момент:

  • размещения извещения об осуществлении закупок в единой информационной системе;
  • заключения договора (контракта) по результатам конкурсной процедуры.

Отражать на счетах санкционирования расходов принимаемые обязательства учреждению следует только в случае доведения до него ЛБО по соответствующим кодам КОСГУ.

Как правило, ЛБО на очередной финансовый год доводятся до получателя бюджетных средств до начала этого года посредством направления ему расходного расписания (ф. 0531722), иного документа, утвержденного соответствующими региональными (местными) нормативно-правовыми актами.

На основании уведомления о лимитах бюджетных обязательств (бюджетных ассигнованиях) (ф. 0504822), иных документов, утвержденных финансовым органом соответствующего бюджета, ЛБО, полученные в разрезе соответствующих кодов КОСГУ, отражаются на счетах санкционирования расходов так (п. 134 Инструкции № 162н):

Дебет*

Кредит*

Получены ЛБО на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)

1 501 25 ххх

1 501 23 ххх

* Здесь и далее по тексту на месте ххх указывается соответствующий аналитический код КОСГУ.

Суммы обязательств, принимаемых учреждением при размещении извещения о закупке на официальном сайте, в пределах утвержденных ему на очередной финансовый год ЛБО отражаются в бюджетном учете так (Письмо Минфина РФ № 02-07-07/19450):

Дебет

Кредит

Декабрь 2014 года

Отражены принимаемые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)

1 501 23 ххх

1 502 27 ххх

Согласно п. 312 Инструкции № 157н показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год), подлежат переносу на счета санкционирования текущего финансового года.

В бюджетном учете операции по переносу показателей ЛБО, принимаемых обязательств, сформированных по итогам 2014 года на 2015 год, следует отражать следующими проводками:

Дебет

Кредит

В первый рабочий день 2015 года

Отражен перенос показателей ЛБО первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), – на текущий финансовый год

1 501 23 ххх

1 501 13 ххх

Отражен перенос показателей принимаемых обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), – на текущий финансовый год

1 502 27 ххх

1 502 17 ххх

На дату заключения контракта с победителем аукциона в бюджетном учете отражаются следующие бухгалтерские записи (Письмо Минфина РФ № 02-07-07/19450):