328 НК РФ

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

  • Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,
  • Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Сделка признается контролируемой

Пункт НК РФ

1

сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.

пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

2

сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.

пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

3

сделки со взаимозависимым лицом — плательщиком ЕСХН или ЕНВД, если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.

пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

4

сделки с офшорными компаниями, по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.

пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой

5

по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками

Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ

6

по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация

Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

  • по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,
  • по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,
  • по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», ФСС «Финансовый директор»

О.И. Прохорова
автор статьи, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению

В целях расчета налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов при условии их экономического обоснования и документального подтверждения (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ). Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются должником на дату признания расхода в соответствии с п. 3 ст. 328 НК РФ. Так, если должник применяет метод начисления, то по договору, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, сумма процентов относится на расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, независимо от даты их перечисления (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4857).

По общему правилу расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-01-18/6614).

Налоговым кодексом предусмотрены особенности отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемых сделок (п. 1, п. п. 1.1 – 1.3 ст. 269 НК РФ), а также в отношении контролируемой задолженности согласно п. п. 2 – 6 ст. 269 НК РФ (с учетом норм п. п. 7 – 13 ст. 269 НК РФ).

С 1 января 2017 года Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ были внесены изменения в ст. 269 НК РФ и расширен перечень ситуаций, когда задолженность признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ).

На сегодняшний день прежде всего стоит обратить внимание на нормы ст. 105.1 НК РФ и определить взаимозависимость всех сторон, заинтересованных в заключении договора займа.

В частности, контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по следующим ее долговым обязательствам (п. 2 ст. 269 НК РФ):

— по долговому обязательству перед иностранным лицом, которое в ней прямо или косвенно участвует и признается взаимозависимым с ней на основании пп. 1, 2 п. 2 ст. 105.1 или пп. 9 п. 2 той же статьи НК РФ;

— долговому обязательству перед лицом, которое на основании пп. 1, 2, 3 п. 2 ст. 105.1 или пп. 9 п. 2 той же статьи НК РФ взаимозависимо с указанным иностранным лицом (если п. 8 ст. 269 НК РФ не предусмотрено иное);

— долговому обязательству, по которому любое из названных лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить его исполнение (если п. 9 ст. 269 НК РФ не предусмотрено иное).

Статьей 269 НК РФ предусмотрен ряд исключений. В частности, при наличии письменного подтверждения того, что заимодавец (российская компания или физлицо) в течение всего отчетного периода или года был налоговым резидентом РФ и не получал заемные средства на сопоставимых условиях от иностранцев, задолженность не будет контролируемой (п. 8 ст. 269 НК РФ). Кроме того, если документ подтверждает, что деньги в долг дал иностранный или российский банк, который не взаимозависим ни с заемщиком, ни с поручителем и поручитель или взаимозависимое с ним лицо не погашали задолженность заемщика перед банком в период действия кредитного договора, задолженность не контролируемая (п. 9 ст. 269 НК РФ).

Контролируемой может быть признана задолженность российской организации по иным основаниям в силу норм п. 2 ст. 269 НК РФ, а суд может признать контролируемой любую непогашенную задолженность российской организации, если установит, что конечной целью выплат данным долговым обязательствам являются выплаты взаимозависимым организациям (пп. 1, 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, п. 13 ст. 269 НК РФ).

Например, есть два иностранных лица, которые признаются взаимозависимыми в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Российская организация заключила договор займа с одним из этих иностранных лиц и имеет непогашенную задолженность на конец отчетного периода. При этом заемщик и займодавец прямо взаимозависимыми лицами не являются, однако второе иностранное лицо прямо или косвенно участвует в капитале российской организации и является взаимозависимым с ней на основании пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В таком случае задолженность считается контролируемой (пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ). Если ее величина без учета некапитализируемых процентов превышает собственный капитал заемщика более чем в три раза, то проценты могут быть отнесены на налоговые расходы с учетом правила тонкой капитализации (Письма Минфина от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 28.04.2014 N 03-08-05/19764).

До 2017 года не было однозначного ответа на вопрос об определении коэффициента капитализации: рассчитывать ли величину непогашенной контролируемой задолженности отдельно по каждому долговому обязательству или в целом по организации. Теперь в п. 3 ст. 269 НК РФ содержится норма, согласно которой размер контролируемой задолженности определяется по совокупности всех обязательств налогоплательщика, которые обладают признаками такой задолженности согласно п.2 ст. 269 НК РФ.

Нужно помнить, что при выплате дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, российская организация является налоговым агентом в отношении процентного дохода по долговым обязательствам (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Сумма процентов, которую организация не сможете учесть в налоговых расходах из-за превышения норматива, признается дивидендами в пользу иностранного лица, при выплате которых организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ по ставке 15% (если не применяется международное соглашение об избежании двойного налогообложения) (п. 6 ст. 269, п. 3 ст. 224, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, Письмо Минфина от 14.03.2017 N 03-08-05/14396). В письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-РЗ/31710 даны разъяснения о перечисления налога на прибыль с «дивидендов» по контролируемой задолженности. Налоговый агент обязан перечислить налог с процентов, переквалифицированных в дивиденды, в последнее число отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда задолженность была контролируемой, но российская организация проценты не выплачивала. И если на момент перечисления средств контролируемая задолженность перестала быть таковой, российская организация обязана удержать налог на прибыль при выплате иностранной компании средств, приравненных к дивидендам. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 14.03.2017 N 03-08-05/14396.

Еще одно нововведение 2017 года. Положения п.2 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, применяются с учетом некоторых особенностей до 31 декабря 2019 года при условии неизменности сроков их исполнения в течение всего периода действия договора. Применение указанной нормы продлено Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ. Следует отметить, что с 2017 года из ч. 3 ст. 2 Федерального закона N 32-ФЗ исключены слова «в течение 2016 года». Это означает, что организация не может использовать в течение 2017 года нормы, предусмотренные Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ по определению курса ЦБ РФ, установленному на 01.07.2014, при определении величины контролируемой задолженности по долговому обязательству, полученного от иностранного взаимозависимого лица до 01.10.2014, если, например, 31.12.2014 года было заключено дополнительное соглашение об изменении срока погашения.

В остальном нормы статьи 269 НК РФ по учету процентов по долговым обязательствам остались прежними и применение их не должно вызывать трудностей у налогоплательщиков.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИПИСЬМОот 29.06.18 N 03-03-06/2/45246

Вопрос: Об учете в целях налога на прибыль процентов, начисленных по кредитному договору.

Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики в связи с обращением сообщает, что в соответствии с пунктом 7.7 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н, в Министерстве финансов Российской Федерации не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Вместе с тем в части вопросов по налогу на прибыль организаций сообщается следующее.

Условия заключения договора, а также отношения, возникающие при его исполнении сторонами договора, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставлять денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

В соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено данной статьей НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли доходом (расходом) по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, предусмотренные условиями долгового обязательства и исчисляемые с учетом положений статьей 269 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в статье 328 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ

Предыдущий год предприниматели много и часто обсуждали и рассуждали о кредитной нагрузке бизнеса, величине процентной ставки и политике ЦБ РФ. Мы решили не оставаться в стороне от темы, но затронуть ее со своей — налоговой — колокольни. И вопросы тут возникают совсем не праздные — о правомерности учета процентов, начисленных по кредитам и внутригрупповым займам, в составе расходов по налогу на прибыль. Предположим, что данный вопрос будет набирать актуальность в связи со следующим:

  • с одной стороны, величина уплаченных процентов «в граммах» возросла в связи с повышением ставки по кредитам;
  • с другой стороны, ужесточение требований банков к кредитованию связанных групп лиц (жесткие лимиты, проверка не только юридической, но и экономической взаимосвязи) побуждают бизнес строить сложные схемы финансирования, искусственные финансовые потоки. Все для того, чтобы подтвердить банку использование кредитных денег в хозяйственной деятельности и сохранить лимиты кредитования. Налоговой выгодой тут и не пахнет, но налоговые органы пытаются усмотреть ее везде. Поэтому готовимся заранее.

В НК РФ вопросам, связанным с процентами по долговым обязательствам, посвящена ст.269 НК РФ. В текущей редакции она позволяет сравнивать размер начисленных процентов с рыночным уровнем только по контролируемым сделкам, то есть тем, где величина начисленных процентов за год превышает 1 млрд.руб. Таких немного, в среднем бизнесе — тем более. Между тем, как и по обычным сделкам (читайте нашу статью «Контроль цен по неконтролируемым сделкам или невозможное возможно»), армия налоговых органов вооружена Концепцией необоснованной налоговой выгоды в качестве универсального оружия против всего, что может стать подозрительным.

Первым «звоночком» внимания к данному вопросу стало широко известное в узких кругах дело о возможности учета в расходах суммы процентов по займу, привлеченному для погашения задолженности по дивидендам. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13 по делу № А40-41244/12-99-222 Несмотря на специфичность фабулы дела, оно дошло до высшей судебной инстанции

Суть претензий налогового органа: поскольку дивиденды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то и проценты по займу, направленному на такие траты, не связаны с получением прибыли и не могут быть включены в состав расходов по ст.252 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налогоплательщика, а кассация — налоговый орган. Президиум ВАС РФ отменил кассационное постановление, отметив:

Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. … Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой умму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 №3690/13 по делу №А40-41244/12-99-222

Помимо этого, был сформулирован и универсальный вывод в отношении учета процентов по долговым обязательствам вообще:

Налоговый кодекс РФ не содержит каких-любо ограничений, кроме установленных статьей 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13 по делу №№А40-41244/12-99-222

Таким образом, основное требование для учета процентов в составе расходов — несение их в рамках деятельности, связанной с получением доходов.

Однако после этого споры не прекратились. Особый интерес вызвали дела, имевшие место на фоне финансирования в группе компаний. А оно весьма популярно и для направления прибыли одной компании (или даже направления бизнеса) в другую, и для завуалированной передачи кредита, полученного одной компанией, на нужды другой (просто так сделать это весьма непросто, Вы это знаете лучше нас).

Итак, для начала еще одно дело с положительным исходом для налогоплательщика: Судебные акты по делу № А40-3177/15

Налоговый орган ссылался на необоснованный учет процентов по банковским кредитам в составе внереализационных расходов и указывал на два обстоятельства, не делая убедительных выводов:

  • налогоплательщик частично полученные денежные средства передавал взаимозависимым лицам по договору займа с увеличением процентной ставки. Но этот факт налоговый орган не оценил.
  • у Общества имелись собственные денежные средства, размещенные на депозите. Вероятно, налоговый орган имел в виду, что не было необходимости привлекать банковское финансирование. Однако суммы депозитов были несопоставимы с текущими расчетами, произведенными за счет кредита. Кроме того, налогоплательщик доказал, что суммы на депозите были фактически зарезервированы для расчетов по конкретным обязательствам, возникшим до привлечения кредита.

К слову, в споре задействованы предприятия из группы РЖД, и даже кредит взят во взаимозависимом банке. Так что, вероятно, игра процентных ставок по кредитам и депозитам имела место быть, но налоговый орган не смог доказать злоупотреблений.

Итак, суд поддержал налогоплательщика. Какие же направления использования кредита он выбрал:

  • оплата поставщикам — для обеспечения бесперебойной работы;
  • приобретение доли в уставном капитале другой организации с целью последующего получения дохода в виде дивидендов, а также контролю за производством связанных видов продукции;
  • предоставление займа взаимозависимым компаниям под повышенный процент.

Таким образом, все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода. Собственных денежных средств, размещенных на депозитах, было недостаточно для покрытия всех затрат. Размер ставок соответствовал рыночному уровню. Взаимозависимость не повлияла на условия сделок.

Эти характеристики произведенных трат являются теми принципиальными условиями, нарушение которых может поставить под угрозу возможность учета процентов в составе расходов. Так, например, в следующем деле налогоплательщик создал видимость использования денежных средств в расчетах с поставщиками, а затем перечислил по договору беспроцентного займа взаимозависимым лицам. В итоге налогоплательщикубыло отказано во включении суммы процентов, уплаченных по банковскому кредиту, в состав расходов по налогу на прибыль. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2015 по делу № А56-60966/2014, Определением Верховного Суда РФ от 13.10.2015 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда
Как говорится, важны детали. Именно в них отличия от ранее рассмотренной ситуации:

  • полученные по кредитному договору денежные средства были перечислены взаимозависимому лицу «за товар». На следующий день договор расторгнут и деньги возвращены. Речь шла об автомобилях, и налоговых орган установил, что в ПТС данные о переходе права собственности на машины не внесены. Как следствие — вывод о формальном характере сделки исключительно с целью обоснования банку целевого использования кредита, а также для создания видимости использования денежных средств в предпринимательской деятельности;
  • далее денежные средства предоставлены другим взаимозависимым компаниям по договорам беспроцентного займа. Задолженность фактически не гасилась;
  • собственных денежных средств, достаточных для выдачи займов в тех размерах, у Общества не было.

Вывод судов об имевшем место внутригрупповом финансировании не отменяет общих норм Налогового кодекса РФ о направленности расходов на получение дохода и их экономической обоснованности. Поскольку налогоплательщик не убедил своими доводами суд, ему было отказано в учете процентов по кредиту в целях налогообложения.

Аналогично-неблагоприятный исход ждал налогоплательщика при рассмотрении следующего дела. На сегодняшний день сроки для кассационного обжалования еще не истекли, поэтому ситуация может измениться, однако первые две инстанции поддержали налоговый орган. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 по делу № А63-2325/2015

Итак, деятельность налогоплательщика также была связана с автомобилями, а точнее — с торговлей запчастями. В МДМ-Банке получены кредиты для пополнения оборотных средств под 17 и 25,5 процентов годовых. Далее денежные средства направлены на предоставление займов взаимозависимым лицам (юридическим лицам и учредителям) под пониженные проценты: от 1 до 16 процентов годовых. Но даже и в таком размере проценты не оплачивались, в то время как налогоплательщик своевременно выплачивал проценты банку.

Также было установлено, что аналогичной суммой собственных денежных средств и выручки от реализации налогоплательщик не обладал.

Таким образом, надо констатировать, что не только банки, но и налоговые органы проверяют направления использования кредитных средств. При выявленных случаях дальнейшей их передачи в рамках группы компаний по убыточным сделкам, риск отказа во включении выплаченных процентов в состав расходов по налогу на прибыль велик.

Финансовые доходы и расходы компании могут включать следующие виды:

  • проценты к получению по займам выданным;
  • процентный доход по банковским депозитам;
  • доходы в форме дивидендов;
  • убытки от обесценения и восстановленные суммы убытков от обесценения по финансовым инструментам;
  • реализованные прибыли и убытки от выбытия финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;
  • проценты за пользование заемными средствами;
  • проценты к уплате по облигационному займу;
  • проценты по договорам финансовой аренды;
  • проценты по пенсионным обязательствам;
  • процентные доходы и расходы, признаваемые в отношении дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и займов, оцениваемых в дисконтированной сумме (дисконт и амортизация/высвобождение дисконта);
  • расходы по финансовым гарантиям;
  • положительные и отрицательные курсовые разницы.

Признание и оценка

Величина процентных доходов и расходов рассчитывается и признается с использованием метода эффективной ставки процента.

Дисконты и премии признаются на протяжении ожидаемого срока действия соответствующего финансового инструмента с использованием эффективной ставки процента, рассчитанной на дату первоначального признания этого инструмента. Равномерное списание сумм дисконтов или премий не разрешается.

Доход в форме дивидендов признается в тот момент, когда у акционера появляется право на получение соответствующего платежа.

Метод эффективной ставки процента

Эффективная ставка процента рассчитывается при первоначальном признании финансового инструмента. Метод эффективной ставки процента – метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентного дохода или расхода на весь применимый срок. При использовании метода эффективной ставки процента амортизация отражает постоянную ставку (норму доходности) на балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства, в отличие от линейного метода, предполагающего равномерное отнесение на доходы и расходы.