170 НК РФ п 3

Ответ

Исчерпывающий перечень случаев, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС ранее принятого к вычету содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ:

1. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

2. Дальнейшее использования таких товаров (работ, услуг), для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом пунктом 2 статьи 170 НК РФ определены случаипри которыхсуммы налога, предъявленные покупателю (уплаченные при ввозе) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг):

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операцийне подлежащих налогообложению;

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость;

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), для реализации, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

3. В случаеперечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

4. В случаеизменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения;

6. В случаеполучения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетовбюджетной системы Российской Федерациисубсидий;

7. В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учетазатрат, указанного в абзаце шестом пункта 2.1статьи 170 НК РФ.

Таким образом, поскольку перечень случаев, при наступлении которых у Организации возникает обязанность по восстановлению НДС, является закрытым, то, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС при совершении следующих операций:

— списание морально устаревшего оборудования;

— списание оборудования, неправильно подобранного инженерами.

Данного мнения придерживается ВАС РФ.

Так, например, в Решении от 19.05.11 № 3943/11указано следующее:

«Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относится.

Согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый пункт 4 письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную Кодексом, в связи с чем имеются основания для признания указанного пункта недействующим как не соответствующим Кодексу.»

Аналогичная позиция содержится в Решении ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06:

«Однако согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относятся.»

Таким образом, ВАС РФ указал, что обязанность по восстановлению принятых ранее к вычету сумм налога в отношении товаров, списанных по причине истечения срока годности и хищения, у налогоплательщика отсутствует, так как данные случаи пунктом 3 статьи 170 НК РФ не предусмотрены.

По нашему мнению, указанный вывод ВАС РФ можно распространить и на случай списания товаров вследствие их морального устаревания, а также случай списания товара, неправильно подобранного инженерами.Так как данные случаи являются аналогичными рассмотреннымрешениях ВАС РФ по следующим признакам:

— данные случаи не предусмотрены пунктом 3 статьи 170 НК РФ;

— данные товары выбывают по причине невозможности дальнейшей реализации.

В Письме ФНС РФ от 21.05.15 № ГД-4-3/8627@ содержится разъяснение:

«Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@ для сведения и использования в работе направлено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 о формировании единой правоприменительной практики.

В указанном письме разъяснено, что письма Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер. В случаекогда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органыпри реализации своих полномочийруководствуются указанными актамии письмами судов.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, по мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, суммы НДС не подлежат восстановлению.

Указанная позиция ВАС РФ находит отражение в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 N А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N А55-17395/2010.

Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожаравосстановлению не подлежат».

Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ. Например, в Письме Минфина РФ от 02.03.18 № 03-03-06/1/13389 указано:

«Вопрос:О восстановлении НДСпри выбытии имуществапо причине, не связанной с реализацией.

Ответ:В части вопроса восстановления налога на добавленную стоимость при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендуем данной организации руководствоваться пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@».

При этом следует отметить, что ранее контролирующие органы придерживались противоположной позиции. Так, например, вПисьме от 21.01.16 № 03-03-06/1/1997 содержится следующее мнение:

«На основании норм статей 39 и 146 Кодекса выбытие товаров по причинам, не связанным с реализациейили безвозмездной передачей, например, списание морально устаревших товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Таким образом, при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет».

Однако по рассматриваемому вопросу существует обширная судебная практика в пользу налогоплательщиков. В своих решениях суды руководствуются изложенной выше позицией ВАС РФ.

Так, например, в Постановлении АС ЦО от 24.02.16 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015содержится следующий вывод:

«В связи с тем, что в ходе инвентаризации была установлена недостача 7 котлов, инспекция восстановила в учете сумму НДС, уплаченную при приобретении этих товаров.

Суд поддержал позицию налогового органа со ссылкой на п. п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК Российской Федерации.

При этом судом не было учтено, что указанные нормы определяют объект налогообложения и момент определения налоговой базы по НДС, а случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, указаны в п. 3 ст. 170 НК Российской Федерации.

Ранее принятый к вычету НДСподлежит восстановлению в случаях:

1) передачи имущества и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал;

2) использования имущества и имущественных прав для операций по производству товаров (выполнения работа, оказания услуг), реализация которых не облагается налогом на добавленную стоимость, а также при переходе на специальные налоговые режимы (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

3) принятия к учету товаров (работ, услуг), по которым ранее была произведена предварительная оплата и покупатель (заказчик) воспользовался правом на вычет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

4) уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в связи с уменьшением их цены или количества (пп. 4 п. 3 ст. 179 НК РФ);

5) получения субсидий из федерального бюджета на компенсацию затрат на приобретение товаров (работ, услуг) (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев, при которых возможно восстановление принятого ранее к вычету НДС, является закрытыми произвольному расширительному толкованиюне подлежит.

Недостача товара, установленная в процессе проведенной налоговым органом инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Сложившейся правоприменительной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06) подтверждено, что ст. 170 НК Российской Федерациине предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при списании товара с истекшим сроком годности, а также в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации.

Таким образом, одного факта выбытия имущества из оборотанедостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК Российской Федерации принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДСтолько на том основании, что выбывшее имуществоне используется в операциях,облагаемых НДС,не основано на законе».

Таким образом, учитывая противоречивое мнение Минфина РФ, а также существование судебной практики полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем. При этом у Организации существуют высокие шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 ноября 2019 года

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/1/397 от 07.06.11 № 03-03-06/1/332

Назад в раздел

О восстановлении налога на добавленную стоимость на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

На основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ с 1 июля 2017 года обязанность восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком, распространяется на случаи получения из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов субсидий на возмещение затрат (включая налог на добавленную стоимость), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым в Российскую Федерацию.

С 01.01.2018 вышеуказанная норма о восстановлении ндс при получении субсидий дополнена бюджетными инвестициями. Таким образом, суммы налога подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Подпункт 6 п. 3 ст. 170 (в ред. ФЗ от 27.11.2017 N 335-ФЗ) в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, применяется с 01.01.2019 года.

Бюджетные инвестиции — бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (статья 6 БК РФ).

Субсидии юридическим лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Определение целей и порядка предоставления субсидий из бюджетов городских, сельских поселений в бюджеты муниципальных районов, представительный орган которых формируется в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», на решение вопросов местного значения межмуниципального характера;

По существу вопроса Областное Правительство планирует осуществить денежный вклад (добавочный капитал) в АО (точно не знаем, какие будут формулировки в соглашении на предоставлении денежных средств, возможно это будут субсидии).

Формирование средств на реализацию программ может осуществляться, в том числе и из собственных источников бюджета субъекта Российской Федерации; внебюджетных источников; иных источников (в том числе средств федерального бюджета).

В соответствии с п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Пунктами 1 и 4 ст. 41 БК РФ предусмотрено формирование бюджета субъекта Российской Федерации из различных источников — налоговых и неналоговых поступлений, безвозмездных поступлений. Поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта Российской Федерации, имеющими целевое назначение.

Таким образом, норма о восстановлении ндс (п.п.6 п.3 ст.170 НК РФ) зависит от:

— Источника и

— Назначения.

Получение бюджетных средств может и не повлечь налоговых последствий, предусмотренных подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Однако, по мнению МинФина,

в случае получает субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

Приложение:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 5 февраля 2018 г. N 03-07-11/6382

В связи с письмом по вопросу применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в редакции, действующей с 1 января 2018 года, при получении организацией субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года товаров (работ, услуг), Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с указанным подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению.

Таким образом, если организация в 2018 году получает субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

При этом на основании абзаца седьмого подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Директор Департамента

А.В.САЗАНОВ

«Гарант» Эксперты службы правового консалтинга компании «Гарант»

ВОПРОС:

Организация осуществляет строительство жилого дома по договору строительного подряда (не долевое строительство). Расходы на строительство этого жилого дома составляют менее 5% расходов по всей организации. Основной вид деятельности связан с перевозкой грузов внутренним водным транспортом. Затраты на строительство отражаются на счете 08.03 «Строительство объектов ОС», НДС возмещается по мере принятия к учету счета-фактуры подрядчика. Имеет ли право организация воспользоваться вычетом по НДС по услугам, оказанным подрядчиком, если в последующем данные квартиры будут реализованы и НДС согласно пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ по этим реализациям не будет исчислен?

ОТВЕТ:

Поскольку реализация жилых помещений (квартир) не облагается НДС, то в рассматриваемой ситуации организация не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные подрядчиком при осуществлении строительства жилого дома (в случае, если организацией не будет заявлен отказ от освобождения таких операций от обложения НДС).
Обоснование позиции:
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении, в частности, товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (п.п. 1, 5 ст. 172 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@).
В то же время суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению, в частности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 НК РФ (абзац четвертый п. 6 ст. 171 НК РФ).
Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (к вычету не принимаются).
Одним из таких случаев в силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ является приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, включая приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, связанных с реализацией жилых домов, жилых помещений и долей в них в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2016 N Ф05-5908/16 по делу N А40-77899/2015).
Вместе с тем п. 4 ст. 170 НК РФ установлен особый порядок учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. Налогоплательщик в таком случае обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам). В то же время налогоплательщик вправе не применять положения приведенного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (абзац седьмой п. 4 ст. 170 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52567, от 03.07.2017 N 03-07-11/41701, от 04.04.2016 N 03-07-11/18785, от 01.07.2015 N 03-07-08/37896, от 08.04.2015 N 03-07-11/19614, от 29.05.2014 N 03-07-11/25771, от 13.08.2014 N 03-07-08/40417, постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12).
Исходя из содержания вопроса, в рассматриваемой ситуации организация осуществляет строительство жилого дома с целью дальнейшей продажи квартир и намерена при этом воспользоваться освобождением от налогообложения НДС, предусмотренным пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поскольку приобретаемые у подрядчика работы, услуги напрямую используются для совершения операций, не признаваемых объектом налогообложения, в связи с этим полагаем, что в таком случае организация не вправе принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком при осуществлении строительства. Суммы «входного» налога подлежат учету в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-07/75494, от 13.08.2015 N 03-07-11/46755, от 23.06.2014 N 03-07-15/29969, от 09.07.2014 N 03-07-10/33185, от 28.04.2010 N 03-07-07/20, от 23.09.2008 N 03-07-10/09, ФНС России от 22.04.2015 N ГД-4-3/6913@, определение ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-3829/12, постановления ФАС Центрального округа от 26.11.2012 N Ф10-4245/12 по делу N А48-1190/2012, ФАС Московского округа от 30.03.2012 N Ф05-2260/12 по делу N А40-75197/2011).
В постановлении ФАС Московского округа от 05.09.2013 N Ф05-10532/13 по делу N А40-97736/2012 судьи пришли к выводу, что поскольку спорные расходы понесены для осуществления операций, не облагаемых НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, то в силу п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), обоснованно учтены налогоплательщиком в стоимости товаров (работ, услуг) и включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
В определении ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-3958/12, принимая во внимание функциональное назначение строящегося объекта (жилой дом) и руководствуясь положениями пп.пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, суд признал неправомерным применение обществом налоговых вычетов по НДС. Судьи отметили, что заявления об отказе от освобождения от налогообложения товаров, предусмотренных названной нормой, общество в инспекцию не представляло.
А в постановлении АС Московского округа от 07.06.2016 N Ф05-7091/16 по делу N А40-128100/2015 суд поддержал налогоплательщика в принятии к вычету сумм НДС при реализации жилых домов в части, относящейся к строительству нежилых помещений в жилом доме.
Вместе с тем из буквального толкования положений п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что организация при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций вправе принять к вычету все суммы «входного» налога в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, в налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В связи с этим полагаем, что с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ организация может воспользоваться в данном случае нормой абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ.
То есть в том налоговом периоде, в котором выполняются положения абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ, к вычету принимать в том числе НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), напрямую используемых для выполнения операций, не признаваемых объектом налогообложения (письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-07-14/5857).
Однако при этом необходимо учесть, что в случае дальнейшей реализации квартир с применением освобождения от налогообложения на основании пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, ранее принятую к вычету сумму налога необходимо будет восстановить.
Так, в письме Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358 разъясняется, что восстановление сумм налога по товарам (работам (услугам), имущественным правам, в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В связи с этим суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (смотрите также письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-07-11/20205).
Следует отметить, что при восстановлении налога в отношении строительства жилых помещений, предназначенных для продажи (жилые помещения, предназначенные для реализации, в составе основных средств не учитываются), применяются общие положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Специальный порядок восстановления налога, установленный абзацем четвертым п. 6 ст. 171, ст. 171.1 НК РФ, применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов недвижимого имущества, учитываемых в качестве основных средств (смотрите также письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-07-11/26720, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2011 N Ф07-182/11 по делу N А56-11562/2011 (определением ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4323/12 отказано в передаче дела N А56-11562/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В заключение напомним о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
К сведению:
Восстановлению подлежат суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), но впоследствии эти приобретенные товары (работы, услуги) начали использоваться в необлагаемых операциях. В случае, если суммы НДС ранее были приняты к вычету ошибочно, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ), уплатив предварительно недостающую сумму налога и соответствующие пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Законодатели Федеральным законом от 15.04.2019 № 63-ФЗ «О внесении изменений в части вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статьей 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» подготовили ряд важных изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее –НК РФ).

Внесены изменения в главу 21 «Налог на добавленную стоимость».

С 1 июля 2019 года не признаются объектом налогообложения НДС:

– передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного назначения в казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, в муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

– передача на безвозмездной основе в государственную казну РФ объектов недвижимого имущества (новый п.п. 19 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, вслучаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Данная норма касается только реализации товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Для целей п.4, а также п. 4.1 ст. 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ (не подлежащих налогообложению), местом реализации которых не признается территория РФ (новый п.п. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

П. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ установлен порядок учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

В отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ, за исключением операций, предусмотренных ст. 14 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщикомпри ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны вКалининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления (новый п.п. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ).