148 НК

Содержание

Место реализации работ (услуг) в целях применения НДС

О.Ф. Цибизова,
начальник отдела Департамента налоговой политики Минфина России
Одним из наиболее сложных вопросов в практике применения НДС является определение наличия объекта обложения НДС при осуществлении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в рамках договоров, заключенных между российскими организациями и иностранными лицами, а также в случае фактического выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации по договорам, заключенным между российскими организациями.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Правила определения места реализации работ (услуг) установлены ст. 148 НК РФ.
Рассмотрим применение вышеуказанных правил на конкретных примерах.
Правило 1. Местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), признается территория Российской Федерации, если имущество находится на территории Российской Федерации (подпункт 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Пример 1.
Казахская организация выполняет работы по строительству зданий на территории Российской Федерации.
Поскольку недвижимое имущество (здание) находится на территории Российской Федерации, местом реализации работ по строительству здания является территория Российской Федерации. В связи с этим выполнение таких строительных работ признается объектом обложения НДС.
Пример 2.
Российская организация оказывает услуги по обследованию авиационных сооружений в аэропортах Украины. С целью оказания этих услуг российская организация на собственных самолетах совершает облет украинских аэропортов.
Учитывая, что российская организация оказывает услуги, связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по реализации таких услуг объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не признаются.
Правило 2. Местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если движимое имущество находится на территории Российской Федерации (подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Пример 3.
Иностранная организация выполняет работы по ремонту оборудования на территории Российской Федерации.
В связи с тем что ремонтируемое оборудование находится на территории Российской Федерации, местом реализации ремонтных работ, выполняемых иностранной организацией, признается территория Российской Федерации.
Правило 3. Местом реализации услуг, оказываемых в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, признается территория Российской Федерации, если такие услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации (подпункт 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Пример 4.
В рамках контракта на поставку оборудования французская компания обучает персонал российской организации работе на поставленном оборудовании.
Учитывая, что обучение российского персонала фактически осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации вышеуказанных услуг по обучению является территория Российской Федерации. В связи с этим оказанные французской компанией услуги подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.
Правило 4. В соответствии с мировой практикой применения НДС при определении места реализации некоторых работ (услуг) за основу принимается место осуществления деятельности их покупателя (подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства , места жительства физического лица.
Такой порядок установлен в отношении следующих работ (услуг):
а) местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Пример 5.
Российская организация перечисляет лицензионные платежи иностранной организации.
В связи с тем, что покупателем услуг, за которые перечисляются лицензионные платежи, является российская организация, операции по реализации этих услуг признаются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации, и, соответственно, суммы лицензионных платежей, перечисляемых иностранному лицу, подлежат обложению НДС;
б) местом реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Пример 6.
Информационные услуги реализуются украинскому юридическому лицу, передача их осуществляется через Интернет.
Учитывая положения подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации информационных услуг, оказанных российским налогоплательщиком украинской организации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, НДС по стоимости таких услуг в российский бюджет не уплачивается.
Пример 7.
Рекламодатель — российское юридическое лицо размещает свою рекламу в средствах массовой информации иностранных государств.
В связи с тем что рекламные услуги оказываются российскому налогоплательщику, местом реализации этих услуг признается территория Российской Федерации;
в) местом реализации услуг по предоставлению персонала, работающего в месте деятельности покупателя, признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Пример 8.
В соответствии с контрактом, заключенным между российской организацией и иностранной фирмой, российская организация направляет персонал для работ по модернизации оборудования связи, расположенного на территории иностранного государства.
В связи с вышеуказанной нормой НК РФ местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается, и НДС в российский бюджет не уплачивается;
г) местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Пример 9.
Российская организация заключила договор международного долгосрочного лизинга с последующим переходом права собственности на иностранное оборудование.
В этом случае местом реализации услуг по аренде признается территория Российской Федерации, поскольку покупателем услуг является российская организация. Таким образом, при приобретении услуг по аренде российская организация должна уплачивать НДС в российский бюджет.
Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации также является объектом обложения НДС. Поэтому при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации организация должна уплачивать НДС в зависимости от таможенного режима, под который помещается ввозимое оборудование;
д) местом реализации услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Пример 10.
Российской организацией (судовладельцем) заключен договор агентирования с украинским партнером, который оказывает агентские услуги российской организации в порту Украины. Согласно договору агент действует от имени российской организации.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ помимо перечисленных предусмотрены также работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.
Таким образом, местом реализации услуг украинского агента, привлекающего от имени российской организации лиц для оказания вышеуказанных услуг по обслуживанию морских судов, признается место деятельности покупателя, то есть территория Российской Федерации;
е) местом реализации услуг по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказанных непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
В связи с этим местом реализации вышеуказанных услуг, оказанных российскими организациями иностранным покупателям, территория Российской Федерации не признается, и такие услуги НДС в Российской Федерации не облагаются;
ж) местом реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Понятие «порт» установлено Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 30.04.1999 N 81-ФЗ. Так, согласно ст. 9 этого Кодекса под морским портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, а также используемых в целях торгового мореплавания, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами и других услуг, обычно оказываемых в морском торговом порту.
Под морским рыбным портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для осуществления основного вида деятельности — комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота.
Под морским специализированным портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, осуществляющих перевозки определенных видов грузов (леса, нефти и других).
Таким образом, местом реализации работ (услуг) по обслуживанию судов, оказанных российскими организациями иностранным заказчикам, территория Российской Федерации не признается, если работы выполнены (услуги оказаны) на вышеуказанных территориях.
Правило 5. Местом реализации работ (услуг), не поименованных в подпунктах 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (подпункт 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянного действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Вышеуказанный порядок определения места деятельности организации или индивидуального предпринимателя не должен применяться при оказании услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуг по перевозке. При оказании таких услуг местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
Пример 11.
Российской организацией (судовладельцем) заключен договор агентирования с украинским партнером, который оказывает агентские услуги российской организации в порту Украины. Согласно договору агент действует от своего имени.
Поскольку подпунктами 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по агентированию морских судов в порту не предусмотрены, то при определении места реализации этих услуг следует руководствоваться правилом, установленным подпунктом 5 п. 1 ст. 148 настоящего Кодекса.
Учитывая, что деятельность организации (индивидуального предпринимателя), оказывающего российской организации услуги по агентированию, осуществляется на территории Украины, местом реализации таких услуг, оказанных в рамках договора, предусматривающего действия агента от своего лица, территория Российской Федерации не признается. В связи с этим вышеуказанные услуги на территории Российской Федерации НДС не облагаются.
Пример 12.
Российская организация А заключила агентский договор с иностранной компанией С на оказание услуг по организации обеспечения жизнедеятельности объекта, который находится на территории иностранного государства. В то же время организация А заключила агентский договор с субагентом — иностранной организацией В на выполнение поручений от имени организации А.
Поскольку услуги по организации обеспечения жизнедеятельности объекта подпунктами 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ не предусмотрены, при определении места реализации этих услуг следует руководствоваться подпунктом 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. В связи с этим местом реализации услуг по организации обеспечения жизнедеятельности объекта, находящегося на территории иностранного государства, оказанных российской организацией А по договору с иностранной компанией С, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, вознаграждение, полученное организацией А, включается в налоговую базу по НДС. В то же время местом реализации вышеназванных услуг, оказанных иностранной организацией В по договору с российской организацией А, территория Российской Федерации не признается, и вознаграждение, выплачиваемое иностранной организации В, обложению НДС на территории Российской Федерации не подлежит.
Пример 13.
Российская организация нанимает иностранного перевозчика для перевозки товара из Королевства Испания. Судно приходит в порт Санкт-Петербурга.
В данном случае местом деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке товаров морскими судами, признается территория Российской Федерации, поскольку перевозка осуществлена между портами, один из которых расположен на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации и они облагаются НДС.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 0 % применяется в отношении услуг по перевозке импортируемых в Российскую Федерацию товаров только в случае оказания услуг российскими перевозчиками. Услуги по перевозке импортируемых товаров, оказанные иностранными перевозчиками, должны облагаться НДС по ставке 20 %.
Пунктом 3 ст. 148 НК РФ установлено особое правило определения места реализации работ (услуг), носящих вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам). Согласно данному правилу местом вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Эта норма должна применяться в случае, если основные и вспомогательные работы (услуги) выполняются (оказываются) одним и тем же лицом. В то же время если местом реализации основной и вспомогательной работы (услуги) признается территория Российской Федерации, то это не означает, что они должны облагаться НДС по одной и той же ставке.
Пример 14.
Российская организация осуществляет деятельность по организации международного туризма. Кроме того, организация доставляет часть своих клиентов до места отдыха на собственном автотранспорте.
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, признается территория Российской Федерации, если такие услуги оказываются на территории Российской Федерации. Если вышеуказанные услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации, местом их реализации территория Российской Федерации не является.
Таким образом, услуги по проживанию туристов в гостинице, питанию, экскурсионные и тому подобные услуги, оказанные иностранными лицами за пределами территории Российской Федерации, НДС в Российской Федерации не облагаются.
Что касается услуг по организации международного туризма, оказанных российской организацией на территории Российской Федерации, в том числе услуг по оформлению виз, загранпаспортов, то на основании подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации, и на основании ст. 164 Кодекса такие услуги облагаются НДС по ставке в размере 20 %.
Услуги по перевозке туристов до места отдыха следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к услугам по организации международного туризма. В связи с этим местом реализации услуг по перевозке туристов за пределы Российской Федерации признается территория Российской Федерации и такие услуги на основании подпункта 4 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке в размере 0 %.
Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются контракт и любые документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
В качестве документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), в налоговые органы могут представляться копии таможенных, транспортных, товаросопроводительных документов, акты приемки-сдачи работ (услуг), билеты, подтверждающие командирование сотрудников за пределы территории Российской Федерации, и т. д.
На основании ст. 170 НК РФ налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, должны учитывать суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении указанных работ (услуг), в стоимос-ти товаров (работ, услуг). Если вышеуказанные суммы НДС ранее были приняты налогоплательщиком к вычету или возвращены из бюджета, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
При приобретении российскими организациями и индивидуальными предпринимателями работ (услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, налог уплачивается в бюджет российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, которые признаются налоговыми агентами. При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать в бюджет налог независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет.
В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ в вышеуказанном случае налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации работ (услуг) с учетом НДС. При этом на основании ст. 41 и 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Вышеприведенная налоговая база определяется налоговыми агентами самостоятельно. Таким образом, если иностранные организации, выполняющие работы (оказывающие услуги) для российских организаций, в стоимость работ (услуг) включают НДС, то налоговые агенты должны исчислить НДС расчетным методом в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ. Если иностранные организации в стоимости работ (услуг) НДС не учитывают, налоговым агентам следует исчислять НДС по ставкам в размере 10 или 20 % к стоимости работ (услуг) без учета НДС.
Фактически уплаченные налоговым агентом суммы НДС принимаются к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, если налоговый агент является плательщиком НДС и использует приобретенные работы (услуги) при осуществлении операций, облагаемых НДС.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговый агент при приобретении работ (услуг) самостоятельно выписывает счет-фактуру и указывает в нем полную стоимость приобретаемых работ (услуг) с учетом НДС, который включается в налоговую декларацию того налогового периода, в котором производится регистрация счета-фактуры в книге продаж.
Особо следует рассмотреть вопрос применения НДС во взаимной торговле работами (услугами) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь.
Особенности применения НДС во взаимной торговле Российской Федерации и Республики Беларусь установлены ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». При этом особенностей применения НДС в отношении работ (услуг) данной статьей вышеуказанного Федерального закона не предусмотрено.
Таким образом, можно сделать вывод, что при определении наличия объекта обложения НДС при выполнении работ (оказании услуг) по договорам между российскими и белорусскими хозяйствующими субъектами следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
Однако необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 27 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 «О создании Союзного государства» в Союзном государстве действует единый принцип взимания налогов независимо от места нахождения налогоплательщика на его территории.
Кроме того, согласно Федеральному закону от 22.05.2001 N 55-ФЗ «О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» во взаимоотношениях Российской Федерации и Республики Беларусь сохраняется принцип применения косвенных налогов по принципу «страна происхождения», тогда как в торговых отношениях с другими государствами-участниками СНГ с 1 июля 2001 года Российская Федерация перешла на взимание косвенных налогов по принципу «страна назначения» (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа).
Таким образом, после 1 июля 2001 года в торговых отношениях Российской Федерации с Республикой Беларусь сохраняется ранее действующий порядок взимания косвенных налогов по принципу «страна происхождения», предусматривающий реализацию хозяйствующим субъектам Республики Беларусь товаров (работ, услуг) с учетом НДС и возмещение сумм этого налога, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Беларусь при приобретении товаров (работ, услуг), независимо от места их реализации. При этом положения ст. 148 НК РФ о месте реализации работ и услуг на операции, совершаемые в рамках договоров с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, по мнению автора, распространять не следует.

Консультационные и информационные услуги

Ситуация: нужно ли начислять НДС на стоимость услуг по переводу текстов? Исполнитель – российская организация, заказчик – иностранная организация, находящаяся за рубежом. Выполненный перевод отправляется заказчику по электронной почте.

Да, нужно.

Несмотря на то что перевод текстов носит характер услуг по обработке информации, он не соответствует определению таких услуг, приведенному в абзаце 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме услугами по обработке информации признаются сбор, обобщение, систематизация информационных массивов и передача пользователю результатов такой обработки. Услуги по переводу текста не подразумевают выполнение всех перечисленных действий. Поэтому место реализации услуг по переводу текстов определяйте местонахождением продавца (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае продавцом является российская организация, а значит, такие услуги облагайте НДС (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при передаче исключительного права на использование компьютерной программы? Российская организация (разработчик программы) передает права иностранной, не состоящей в России на учете.

Нет, не нужно.

Местом реализации работ (услуг) признается территория России, если покупа

тель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России. Данное правило, в частности, применяется:

  • при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
  • при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Об этом сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если иностранная компания не ведет деятельность на территории России (не состоит в России на налоговом учете), местом реализации услуги территория России не признается. А в подобном случае объект налогообложения по НДС отсутствует (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация создает для иностранной организации сайт, а также промостраницы и флеш-баннеры? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается Россия, если организация выполняет (оказывает) их на территории России.

Работы по созданию сайта, а также промостраниц и флеш-баннеров в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ прямо не поименованы. Поэтому местом реализации таких работ будет считаться место деятельности продавца. В данном случае это будет территория России. Значит, на стоимость таких работ нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-08/223.

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация организует на территории России симпозиум по заказу иностранной организации?

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним для работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации признается Россия, если организация выполняет (оказывает) их на территории России.

Услуги по организации симпозиума в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ прямо не поименованы. Поэтому местом реализации таких услуг будет считаться место деятельности продавца. В данном случае им будет территория России. Значит, на стоимость услуг по организации симпозиума нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688.

Ситуация: нужно ли платить НДС при реализации услуг по обучению иностранных специалистов работе со специальным оборудованием? Организация не является образовательным учреждением, не имеет лицензии на ведение образовательной деятельности и оказывает услуги по обучению на территории России.

Да, нужно, если услуги по обучению иностранных специалистов относятся к образовательным услугам.

Объектом обложения НДС признаются операции по оказанию услуг на территории России (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации услуг в целях применения НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 148 Налогового кодекса РФ.

Обучение специалистов работе с оборудованием может проводиться в рамках:

  • образовательной деятельности;
  • консультационной деятельности.

При этом порядок определения места реализации при оказании образовательных и консультационных услуг различается.

Местом реализации образовательных услуг признается территория России, если эти услуги фактически реализуются на территории России (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

К образовательным услугам относится деятельность по профессиональному обучению, в частности программы повышения квалификации. Профессиональное обучение проводится:

  • в образовательных учреждениях;
  • в образовательных подразделениях организаций;
  • прямо на производстве.

Это следует из положений части 2 статьи 10 и статьи 73 Закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ.

Полный перечень услуг по реализации образовательных программ поименован в приложении к Положению о лицензировании образовательной деятельности, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28 октября 2013 г. № 966.

Если обучение иностранных специалистов соответствует перечисленным критериям, то такие услуги можно квалифицировать как образовательные. В этой ситуации местом реализации услуг признается территория России (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ), и у организации возникает обязанность по уплате НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку организация не является образовательным учреждением, право на льготу по НДС она не имеет (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Если обучение иностранных специалистов нельзя отнести к образовательным услугам, то их нужно квалифицировать как консультационные.

Местом реализации консультационных услуг признается территория России, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории России. При этом местом осуществления деятельности покупателя признается территория России в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории России на основе государственной регистрации организации. При отсутствии госрегистрации, а также в отношении филиалов и представительств такой организации – на основании места, указанного в учредительных документах, места управления организации, местонахождения его постоянно действующего исполнительного органа, местонахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Это следует из положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, оказание консультационных услуг иностранным специалистам не облагается НДС, поскольку местом их реализации не признается территория России (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС при оказании услуг по проверке соответствия деятельности иностранной организации требованиям международных стандартов ISO? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.

Да, нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) признается территория России (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ. Если работы (услуги) были выполнены (оказаны) российской организацией, то по общему правилу местом их реализации признается территория России. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Исключением из этого правила являются работы (услуги), перечисленные в подпунктах 1–4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Услуги по проверке системы менеджмента качества на соответствие международным стандартам в этих подпунктах не упомянуты. Поэтому при реализации этих услуг иностранной организации российская организация должна начислить НДС на общих основаниях (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Правомерность такого вывода подтверждается письмом Минфина России от 5 августа 2009 г. № 03-07-08/174.

Аренда и лизинг

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по сдаче недвижимого имущества в субаренду? Недвижимое имущество находится за пределами России.

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ устанавливает, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория России, если такое имущество находится на территории России. При этом к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, относятся и услуги по аренде. В свою очередь статья 615 Гражданского кодекса РФ прямо указывает, что к субаренде применяются правила об аренде.

Значит, услуги, связанные со сдачей в субаренду недвижимого имущества, находящегося за пределами России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2005 г. № А56-52630/04).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация передает в лизинг иностранной организации движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств)? Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.

Нет, не нужно.

Объект обложения НДС возникает, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Об этом сказано в пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Налогового кодекса РФ. В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором является организация, находящаяся в России.

Гражданский кодекс РФ определяет, что лизинг является разновидностью аренды (ст. 665–670 ГК РФ).

Значит, услуги, связанные с передачей в лизинг движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, считаются оказанными за пределами России. Поэтому на их стоимость НДС не начисляйте (п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2008 г. № 03-07-08/246.

Работы на континентальном шельфе и в открытом море

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация-подрядчик производит работы, связанные с бурением поисковой скважины для добычи углеводородного сырья? Работы по бурению скважины выполняются на континентальном шельфе России.

Да, нужно.

В пункте 2.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации работ (услуг) признается Россия, если их выполнение (оказание) осуществляется в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне России. К таким работам (услугам) относятся:

  • геологическое изучение и разведка морских месторождений углеводородного сырья, создание, доведение до готовности к использованию, техническое обслуживание, ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России;
  • добыча углеводородного сырья, строительство и бурение скважин;
  • подготовка (первичная обработка) углеводородного сырья;
  • перевозка (транспортировка) углеводородного сырья из пунктов отправления на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России;
  • работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) углеводородного сырья, выполняемые (оказываемые) российскими или иностранными организациями.

Значит, работы, связанные с бурением поисковой скважины на континентальном шельфе России по заказу сторонней организации, считаются выполненными на территории России. Поэтому на их стоимость начисляйте НДС (п. 1 ст. 146, п. 2.1 ст. 148 НК РФ).

Ситуация: нужно ли платить НДС при оказании услуг по предоставлению в пользование российским и иностранным организациям рыболовных судов с экипажем для ведения промысла в российском территориальном море (в пределах 12 морских миль от береговой зоны)?

Да, нужно.

Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем, нужно установить место реализации этих услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 67 Конституции РФ определяет, что территория России включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. При этом под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль (ст. 2 Закона от 31 июля 1998 г. № 155-ФЗ). Таким образом, территориальное море является территорией России.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория России, если:

  • данные услуги оказываются российской организацией;
  • пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

Если указанные суда используются для добычи (вылова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей или перевозок между пунктами за пределами российской территории, то местом осуществления такой деятельности Россия не признается (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ).

Значит, услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование в российском территориальном море считаются оказанными на территории России. Поэтому НДС на стоимость таких услуг начисляйте (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Правомерность этого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 16 декабря 2011 г. № ВАС-16505/11, постановления ФАС Северно-Западного округа от 9 сентября 2011 г. № А42-8872/2010, от 24 мая 2011 г. № А42-4250/2010, Дальневосточного округа от 27 апреля 2009 г. № Ф03-1637/2009).

Ситуация: нужно ли платить НДС, если российская организация оказывает услуги по предоставлению в аренду российским и иностранным организациям рыболовных судов с экипажем для ведения промысла в исключительной экономической зоне России?

Нет, не нужно.

Чтобы определить, являются ли объектом обложения НДС услуги по предоставлению рыболовных судов с экипажем, нужно установить место реализации этих услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Статья 67 Конституции РФ определяет, что территория России включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Исключительной экономической зоной России является морской район с особым правовым режимом, находящийся за пределами территориального моря России и прилегающий к нему (ст. 1 Закона от 17 декабря 1998 г. № 191-ФЗ). Таким образом, исключительная экономическая зона России ее территорией не является.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория России, если:

  • данные услуги оказываются российской организацией;
  • пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

При этом местом реализации услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в подпунктах 1–4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, территория России не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, местом осуществления деятельности не признается Россия, если переданные по договору аренды с экипажем суда используются за пределами территории России для добычи (вылова) водных биологических ресурсов, научно-исследовательских целей или перевозок между пунктами за пределами российской территории (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, услуги по предоставлению в аренду рыболовных судов с экипажем в исключительной экономической зоне России считаются оказанными за пределами России. Поэтому НДС на стоимость таких услуг не начисляйте (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: должна ли начислить НДС российская организация – судовладелец, предоставившая судно по договору фрахтования на условиях тайм-чартера или бербоут-чартера (аренда без экипажа)?

Порядок начисления НДС при передаче судна по договору фрахтования на условиях тайм-чартера (аренда с экипажем) зависит от маршрута перевозок зафрахтованного судна. Что же касается договора фрахтования судна на условиях бербоут-чартера (аренда без экипажа), НДС нужно начислять, если организация, предоставившая судно в аренду, состоит на налоговом учете в России.

Фрахт на условиях тайм-чартера

По договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 198 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Если зафрахтованное судно используется для перевозок между портами, один из которых находится на территории России, то местом реализации услуг по предоставлению судна во фрахт признается территория России (подп. 4.1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). При этом такие услуги облагаются НДС по ставке 0 процентов (подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ). Судовладелец вправе применять нулевую ставку НДС при наличии документов, предусмотренных пунктом 14 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Если зафрахтованное судно используется для перевозок между российскими портами, то местом реализации услуг по предоставлению судна во фрахт тоже признается территория России (подп. 4.1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Однако в этом случае судовладелец должен начислять НДС со стоимости своих услуг по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если зафрахтованное судно используется для перевозок между иностранными портами, то местом реализации услуг по предоставлению судна во фрахт территория России не признается (подп. 5 п. 1.1, п. 2 ст. 148 НК РФ). В этом случае объекта налогообложения не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), следовательно, платить НДС судовладелец не должен.

Если зафрахтованное судно используется для перевозок по разным маршрутам, в целях применения НДС судовладелец должен организовать раздельный учет таких услуг (п. 4 ст. 149, абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Фрахт на условиях бербоут-чартера

По договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания (ст. 211 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Услуги по фрахтованию судна без экипажа (на условиях бербоут-чартера) облагаются по ставке НДС 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом НДС нужно заплатить, если местом реализации услуг является территория России (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Место реализации услуг фрахтования на условиях бербоут-чартера определяйте по правилам подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Это объясняется тем, что в подпунктах 1–4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ данные услуги не перечислены. А подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ к услугам фрахтования, не предусматривающим перевозку грузов, не применяется (постановление Президиума ВАС РФ от 13 октября 2009 г. № 6508/09).

Согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом реализации услуг будет территория России, если организация, которая предоставила судно в аренду, зарегистрирована в России. В этом случае услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 26 июня 2015 г. № ГД-4-3/11196.

Услуги иностранных организаций

Порядок определения места реализации работ (услуг) распространяется и на иностранные организации. Поэтому при заключении договора на выполнение иностранной организацией работ (услуг) выясните, есть ли у нее Свидетельство о постановке на учет в налоговой инспекции по форме № 11-СВ-Учет, утвержденной приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. № ММВ-7-6/80. Если иностранная организация не состоит на учете в налоговой инспекции и местом реализации работ (услуг) признается Россия, то НДС за нее должна перечислить российская организация, приобретающая работы (услуги). Это следует из пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

Пример определения места реализации услуг для целей налогообложения по НДС. Иностранная организация реализует услуги в России

АО «Альфа» (заказчик) заключило с иностранной организацией договор на оказание рекламных услуг за рубежом. Иностранная организация не состоит на учете в налоговой инспекции и постоянных представительств в России не имеет.

Место реализации рекламных услуг определяется местонахождением покупателя. Покупателем является российская организация. Поэтому «Альфа» перечислила иностранной организации денежные средства за рекламные услуги, а сумму НДС перечислила в бюджет.

Документы, подтверждающие место реализации

Документами, подтверждающими правильность определения места реализации работ (услуг), являются:

  • договор, заключенный с российской или иностранной организацией;
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Об этом сказано в пункте 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: на основании каких документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг), организация может определить место их реализации для целей расчета НДС?

Конкретный перечень документов, подтверждающих место реализации работ (услуг), в Налоговом кодексе РФ не определен.

К таким документам могут относиться:

  • акты приемки-передачи выполненных работ (акты об оказании услуг) или иные документы (аналогичные указанным актам), требование о составлении которых предусмотрено договором или законодательством;
  • документы, подтверждающие командирование сотрудников за рубеж;
  • копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;
  • копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;
  • документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;
  • прочие документы, не вызывающие сомнений, что местом реализации работ (услуг) является территория России или иностранного государства.

Ситуация: какие документы подтверждают место реализации товаров?

Перечень документов, подтверждающих место реализации товаров, главой 21 Налогового кодекса РФ не установлен. По аналогии с реализацией работ (услуг) документами, подтверждающими место реализации товаров, могут быть:

  • договор, заключенный с российской или иностранной организацией;
  • документы, подтверждающие отгрузку товара покупателям (товарные накладные, товарно-транспортные накладные и т. п.).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 февраля 2009 г. № 03-07-08/35 и от 16 мая 2005 г. № 03-04-08/119.

Ст. 148 НК РФ: официальный текст

Скачать ст. 148 НК РФ

Ст. 148 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 148 НК РФ содержит правила определения места реализации работ и услуг. Каковы эти правила и для чего вообще нужно знать место реализации, расскажем в нашей статье.

Для чего нужно знать правила статьи 148 НК РФ о месте реализации работ или услуг?

Зная место реализации работ или услуг, вы определите, нужно платить НДС с соответствующей операции или нет. В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ и услуг (равно как и товаров) признается объектом НДС только в том случае, если она происходит на территории России. При «заграничной» реализации налог не уплачивается.

Подробнее об объекте НДС читайте в статьях:

  • «Что облагается НДС в 2015 году?»;
  • «Ст. 146 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

Обратите внимание! Определять место реализации работ или услуг приходится не только тем, кто их выполняет (оказывает). В отдельных случаях это может потребоваться и покупателю (заказчику), ведь при приобретении у иностранного контрагента работ или услуг, местом оказания которых является Россия, он может стать налоговым агентом по НДС.

См. также статью «Ст 161 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?

В ст. 148 НК РФ установлены 4 основных критерия, по которым определяют место реализации:

  • по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
  • по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги);
  • по месту фактического оказания услуг;
  • по месту деятельности покупателя работ (услуг).

Для некоторых видов работ (услуг) предусмотрены отдельные правила определения места реализации. Расскажем об этом подробнее.

Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?

Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):

  • места, указанного в учредительных документах организации;
  • места управления организацией;
  • места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
  • места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
  • места жительства индивидуального предпринимателя.

Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:

Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?

Оказанными по месту нахождения имущества считаются (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):

  • Работы или услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории, в том числе строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
  • Работы или услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в том числе монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Причем в данном случае не важно, кому принадлежит имущество — российскому или иностранному лицу (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Важно! Место реализации услуг по организации указанных работ (услуг), а также услуг по оценке данного имущества определяется по месту нахождения исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-07-08/207, от 22.06.2010 № 03-07-08/183).

Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?

Этот критерий применяют при определении места реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если данные услуги фактически оказаны на российской территории, они признаются реализованными в РФ. И не важно, оказывает их российский или иностранный субъект.

И наоборот, при оказании данных услуг исполнителем из России за пределами нашей страны РФ не признается местом их реализации – например, при оказании российской организацией за рубежом услуг:

Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?

Работы и услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Приобретая данные услуги у иностранных субъектов, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, покупатель становится агентом по НДС и обязан удержать налог из доходов иностранного исполнителя и перечислить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Подробнее об НДС-агентах читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

К таким услугам, в частности, относятся:

  • передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
  • разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

См. статью «При приобретении компьютерных программ у иностранной компании можно не платить НДС».

  • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение НИОКР;

См. статью «Ваш рекламщик — иностранец? Вы — налоговый агент».

  • предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

См. статью «При аренде персонала могут возникать «агентские” обязанности по НДС».

  • сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и др.

Заметим, что Россия считается местом осуществления деятельности покупателя, если он присутствует на ее территории на основе государственной регистрации, а если таковая отсутствует, то на основании:

  • места, указанного в учредительных документах организации;
  • места управления организации;
  • места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
  • места нахождения постоянного представительства (если работы или услуги приобретены через это постоянное представительство);
  • места жительства физического лица.

Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?

Специальные правила определения места реализации установлены:

  • для услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой;
  • услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ;
  • услуг по перевозке товаров воздушными судами;
  • работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Эти правила закреплены в подп. 4.1–4.4 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Данные работ и услуги специфические, поэтому подробно останавливаться на них мы не будем.

Что такое вспомогательные работы и услуги и как определить место их реализации?

П. 3 ст. 148 НК РФ установлено отдельное правило для определения места реализации работ, услуг, реализация которых носит вспомогательный характер. Они считаются выполненными (оказанными) там же, где и основные. Например, если основные реализованы в РФ, то и вспомогательные считаются оказанными там же.

Точных критериев отнесения работ (услуг) к вспомогательным закон не устанавливает. По разъяснениям чиновников, работы (услуги) считаются вспомогательными:

  • если их выполнение (оказание) осуществляется тем же исполнителем, тому же заказчику (покупателю) по тому же договору, что и выполнение (оказание) основных услуг;
  • без них невозможно выполнить основные работы (услуги).

Это следует из писем Минфин России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 17.10.2010 № 03-03-06/4/88.

В качестве примера вспомогательных услуг можно привести следующие:

  • санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27);
  • услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке ПО (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);
  • работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-08/205).

Чем подтвердить место реализации работ, услуг?

Место выполнения работ, оказания услуг необходимо подтверждать документально. Такими документами являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

  • контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг.
  • акты приемки-сдачи результатов выполненных работ, акты об оказании услуг или иные аналогичные документы;
  • копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;
  • копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;
  • документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;
  • любые иные документы, не вызывающие сомнений в том, что местом реализации работ (услуг) является территория РФ или иностранного государства.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Статьей 148 НК РФ определяется место реализации работ (услуг) с целью устранения двойного обложения НДС, в случаях когда продавец услуг имеет постоянное место деятельности в одном государстве, а их покупатель — в другом. Согласно мировой практике применения НДС основным принципом является взимание этого налога по месту деятельности продавца работ (услуг). В Российской Федерации данный порядок определен пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, исключения составляют работы (услуги), перечисленные в пп.1, 2 и 3 указанного пункта. Вместе с тем при определении места реализации по некоторым работам (услугам) за основу принимается место деятельности их покупателя. К таким работам (услугам) относятся, например, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, НИОКР, услуги по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав, а также ряд других работ (услуг), перечисленных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ. Таким образом, если законодательство по НДС иностранного государства, с резидентом которого российским лицом заключается контракт на выполнение работ (оказание услуг), основано на тех же принципах определения места реализации работ (услуг) в целях обложения НДС, то двойного обложения этим налогом не возникает. Однако на практике не исключены случаи, когда подобная ситуация может возникнуть из-за различного подхода к определению места реализации работ (услуг) в налоговом законодательстве двух государств.
А.Лозовая
Минфин России
Подписано в печать
05.11.2003
«Финансовая газета», 2003, N 45

…Российское ЗАО для осуществления деятельности в интересах ЗАО открыло представительство в Республике Узбекистан, имеющее отдельный баланс и расчетный счет . Подлежит ли возмещению НДС, оплаченный представительством на территории Узбекистана за оказанные услуги и приобретенные основные средства? «
Бухгалтерские консультации «

Из этой статьи вы узнаете: как определить место поставки различных услуг, а именно:

  • связанных с недвижимым имуществом;
  • предоставляемых в сфере культуры, искусства, науки, развлечений;
  • перечисленных в п. 186.3 Налогового кодекса (далее – НК);
  • не названных в п. 186.2–186.3 НК.

Что можно сделать на практике: опираясь на аргументы, приведенные в нашей консультации, правильно определить место поставки ВЭД-услуг.

Обратите внимание! Эта статья является продолжением публикаций, связанных с определением места поставки услуг, начало см. «Место поставки ВЭД-услуг: общие правила и разные ситуации».

Услуги, связанные с недвижимым имуществом

К услугам, связанным с недвижимым имуществом, относятся (пп. 186.2.2 НК):

  • услуги агентств недвижимости (пп. «а»);
  • услуги по подготовке и проведению. строительных работ (пп. «б»);
  • другие услуги, которые могут быть оказаны по местонахождению объектов недвижимости, в том числе и тех, что строятся (пп. «в»).

Местом поставки таких услуг является место расположения недвижимости. То есть если недвижимость фактически находится на таможенной территории Украины (далее – ТТУ), такие услуги облагаются НДС по ставке 20 %, если за пределами ТТУ – тогда объекта обложения НДС нет.

Рассмотрим подробнее, о каких именно услугах идет речь в пп. «а»–»в» пп. 186.2.2 НК.

Услуги агентства недвижимости

Деятельность услуг агентств недвижимости относится к классу 68.31 «Агентства нерухомості» согласно Государственному классификатору продукции и услуг ДК 016:2010 (далее – ДК 016:2010). Этот класс включает:

  • посреднические услуги купли-продажи или передачи в аренду недвижимого имущества;
  • предоставление консультационных услуг и услуг по оценке недвижимости, которые связаны с продажей такой недвижимости или передачей ее в аренду;
  • услуги агентов условного депонирования.

Для справки. Условное депонирование (эскроу) — услуга, суть которой в том, что третья сторона (эскроу-агент) выступает в качестве гаранта выполнения своих обязательств всеми участниками сделки.

Например, агентство оказывает услуги по оценке недвижимого имущества с целью его продажи нерезиденту. Имущество находится в Украине. Значит, местом поставки услуг агентства недвижимости будет ТТУ, то есть эти услуги облагаются НДС по ставке 20 %.

Услуги по подготовке и проведению строительных работ

Эти услуги приведены в разд. 41–43 ДК 016:2010. Согласно разъяснениям, приведенным в Методических рекомендациях, утвержденных приказом Минстата от 23.12.11 г. № 396, раздел:

  • 41 «Будівництво будівель» – это общие и специализированные работы по строительству всех видов зданий. Новое строительство, ремонтные работы, расширение и реконструкция, возведение зданий из сборных конструкций на месте ведения работ (независимо от того, это конструкции собственного изготовления или нет), а также строительство временных объектов;
  • 42 «Будівництво споруд» – общее строительство инженерных сооружений. Сюда относят строительство тяжелых конструкций, таких как автострады, улицы, дороги, мосты, тоннели, железные дороги, аэродромы, порты и другие водные сооружения, ирригационные системы, промышленные сооружения, трубопроводы и линии электропередач, открытые спортивные комплексы и т. п.;
  • 43 «Спеціалізовані будівельні роботи» – это, например, строительство частей зданий и инженерных сооружений или работы по подготовке к строительству. Также в этот раздел входит возведение стальных конструкций при условии, что элементы этих конструкций выпускает другая организация. К этому классу относятся и работы по завершению строительства, работы по установке всех видов коммуникаций, благодаря которым здание или сооружение становится функциональным.

Как облагается НДС поставка инжиниринговых услуг для объекта недвижимости, расположенного на таможенной территории Украины?

Прежде всего отметим, что перечень инжиниринговых услуг приведен в пп. 14.1.85 НК, а место поставки таких услуг определяется согласно нормам п. 186.3 НК (ОИР, категория 101.05). Если же речь идет об инжиниринговых услугах, которые не вошли в указанный перечень, тогда местом поставки таких услуг является место нахождения объекта недвижимости, для которого они оказаны.

Прочие услуги, связанные с недвижимостью

Как правило, к прочим услугам относится:

  • купля-продажа собственной недвижимости (класс 68.10);
  • сдача в аренду и эксплуатация собственной или арендованной недвижимости (класс 68.20).

Услуги в сфере культуры, искусства, науки и развлечений

Речь идет об услугах в области культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений и т. п., включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги по организации платных выставок, конференций, научных семинаров и других аналогичных мероприятий (пп. 186.2.3 НК).

Внимание! Местом поставки этих услуг является место их фактического предоставления. То есть если эти услуги оказаны на ТТУ, они облагаются НДС. Причем независимо от того, кто их оказал – резидент или нерезидент.

К услугам в сфере науки относится осуществление исследований и разработок (разд. 72 в ДК 016:2010), оказание образовательных услуг (разд. 85 в ДК 016:2010).

Например, резидент занимается организацией и проведением научных конференций. Конференции проводятся за рубежом. В этой ситуации место поставки услуг находится за пределами Украины, а значит, объекта обложения НДС не возникает.

Резидент оказывает нерезиденту посреднические услуги по организации и проведению семинаров за пределами Украины. Как определить место поставки таких услуг?

Как разъясняет налоговая (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 08.05.19 г. № 2026/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), посреднические услуги по заключению договоров с нерезидентом для проведения обучающих семинаров за пределами ТТУ не подпадают под услуги, приведенные в пп. 186.2.3, п. 186.3 НК. То есть место поставки этих услуг определяется по правилам п. 186.4 НК, согласно которым местом поставки услуг будет место регистрации поставщика таких услуг. В контексте нашей ситуации речь идет об услугах резидента – посредника по организации и проведению семинаров, а значит, его услуги облагаются НДС по ставке 20 %.

В данной ситуации посредник-резидент самостоятельно не осуществляет организацию и проведение обучающих семинаров. Для этих целей он находит исполнителя-нерезидента. Поэтому норма пп. 186.2.2 НК не работает.

Место поставки услуг из перечня в п. 186.3 НК

В п. 186.3 НК названы такие услуги, как:

  • предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности (пп. «а»);
  • рекламные услуги (пп. «б»);
  • консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, аудиторские услуги, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, услуги в сфере информатизации (пп. «в»);
  • предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя (пп. «г»);
  • предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов (пп. «ґ»);
  • телекоммуникационные услуги (пп. «д»);
  • услуги радиовещания и телевизионного вещания (пп. «е»);
  • предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3 НК (пп. «є»);
  • транспортно-экспедиторские услуги (пп. «ж»).

Местом поставки всех перечисленных услуг является место регистрации их получателя как субъекта хозяйствования (либо место его постоянного проживания). Так, если получателем услуг является резидент, местом поставки будет Украина, независимо от того, кто выступает в роли поставщика таких услуг.

Рассмотрим подробнее некоторые из услуг, перечисленных в п. 186.3 НК.

Предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности

Право интеллектуальной собственности (далее – ИС) – это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект ИС (ст. 418, 420 Гражданского кодекса).

Передача права ИС другому лицу является операцией по поставке услуг (пп. 14.1.185 НК).

Местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав ИС, созданных по заказу, и использование таких объектов права ИС (в т. ч. по лицензионным договорам) будет место, в котором их получатель зарегистрирован как субъект хозяйствования.

Рекламные услуги

К рекламным услугам (разд. 73 в ДК 016:2010) относятся, в частности, услуги:

  • по созданию и проведению рекламных кампаний;
  • созданию и размещению рекламы в газетах, периодических изданиях, на радио, телевидении, в Интернете, в других СМИ, на билбордах, в выставочных залах, на транспортных средствах и т. п.;
  • распространению рекламных материалов и образцов.

Какие услуги относятся к маркетинговым?

Определение находим в пп. 14.1.108 НК. Маркетинговые услуги (маркетинг) – это услуги в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого налогоплательщика. Также к маркетинговым услугам относятся услуги по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесение продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).

На заметку! Услуги по продвижению товаров – это класс 73.11, по исследованию рынка – класс 73.20.

Поскольку маркетинговые услуги не входят в перечень услуг, приведенных в п. 86.2, 186.3 НК, место их поставки определяется согласно п. 186.4 НК, то есть как место регистрации поставщика услуг.

Услуги из пп. «в» п. 186.3 НК

В пп. «в» п. 186.3 НК названы:

  • инжиниринговые услуги. Обратите внимание! Для целей применения п. 186.3 НК к инжиниринговым следует относить услуги, которые перечислены в пп. 14.1.85 НК (ИНК ГФС от 28.09.18 г. № 4219/ІПК/20-40-12-01-11). В частности, это услуги по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов, услуги по разработке технической документации, консультирование и авторский надзор;
  • услуги в сфере бухгалтерского учета и аудита (класс 69.20 в ДК 016:2010);
  • юридические услуги (класс 69.10 в ДК 016:2010);
  • услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, услуги консультирования в сфере информатизации (классы 62.01, 62.02 в ДК 016:2010). Следует знать, что операции по поставке компьютерных программ (их компонентов) освобождаются от обложения НДС (п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК). То есть поставка нерезидентом программного обеспечения заказчику-резиденту освобождается от обложения НДС. Вместе с тем оказанные резиденту услуги по тестированию и обслуживанию программ, которые не входят в стоимость программы (т. е. оказываются отдельно), облагаются НДС на общих основаниях, то есть по ставке 20 %.

Для целей п. 261 подразд. 2 разд. XX НК к программной продукции относятся:

  • результат компьютерного программирования в виде операционной системы системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним;
  • экземпляры (копии) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов
  • в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы или в другой форме;
  • любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширения функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, приложений, дополнений в течение определенного периода времени;
  • криптографические средства защиты информации.

На заметку! Также об особенностях обложения НДС операций по поставке программной продукции сказано в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 07.10.13 г. № 536. Этим документом можно пользоваться в части, не противоречащей действующему законодательству.

Услуги по предоставлению персонала

Услуга по предоставлению персонала представляет собой хозяйственное или гражданско-правовое соглашение, согласно которому лицо, предоставляющее услугу (резидент или нерезидент), направляет в распоряжение другого лица (резидента или нерезидента) одно или нескольких физических лиц для выполнения определенных этим соглашением функций (пп. 14.1.183 НК).

Соглашение о предоставлении персонала может предусматривать заключение указанными физлицами трудового соглашения или трудового контракта с лицом, в распоряжение которого они направлены.

Деятельность по трудоустройству – это разд. 78 согласно ДК 016:2010.

Резидент оказывает нерезиденту услуги по подбору персонала определенной договором квалификации и направляет этих лиц для трудоустройства у нерезидента. Как в этом случае определяется место поставки таких услуг?

Как следует из пп. 14.1.183 НК, предметом договора услуг по предоставлению персонала является работа такого персонала (т. е. выполнение им определенных действий, предусмотренных договором). В данной ситуации предметом договора является подбор персонала и дальнейшее его трудоустройство.

По мнению налоговой (ИНК ГФС от 12.09.17 г. № 1913/ІПК/15-32-12-02-22, от 24.10.19 г. № 987/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), услуги посредничества в трудоустройстве персонала за границей не являются услугами по предоставлению персонала в понимании пп. 14.1.183 НК. Поэтому место поставки таких услуг определяется согласно п. 186.4 НК – как место регистрации их поставщика. То есть если поставщик таких услуг – резидент, они облагаются НДС по ставке 20 %.

Посреднические услуги

В пп. «є» п. 186.3 НК речь идет об услугах посредников, оказанных в рамках посреднических договоров (комиссии, поручения, агентских), при условии, что через них предоставляются услуги, перечисленные в п. 186.3 НК.

Так, если посредник содействует в оказании каких-либо услуг из п. 186.3 НК для нерезидента, то место поставки услуг такого посредника определяется за пределами ТТУ. И, соответственно, сумма его вознаграждения не является объектом обложения НДС.

Если же через посредника предоставляются услуги, которых нет в п. 186.3 НК, тогда место их поставки определяется по месту регистрации такого посредника (п. 186.4 НК). То есть если посредник – резидент, его услуги (сумма вознаграждения) облагаются НДС по ставке 20 %.

Транспортно-экспедиторские услуги

Транспортно-экспедиторская деятельность относится к классу 52.29 согласно ДК 016:2010. Местом поставки таких услуг является место регистрации заказчика таких услуг. То есть порядок обложения НДС суммы вознаграждения экспедитора зависит от того, кем является заказчик. Так, если заказчик:

  • нерезидент – сумма вознаграждения экспедитора не является объектом обложения НДС;
  • резидент – тогда сумма вознаграждения экспедитора облагается НДС по ставке 20 %, причем независимо от того, кем является экспедитор – резидентом или нерезидентом.

Обратите внимание! Если экспедитор-резидент оказывает экспедиторские услуги, связанные с транзитными перевозками, такие услуги освобождаются от обложения НДС согласно п. 197.8 НК.

Особенности обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности изложены в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС от 06.07.12 г. № 610. Этим документом можно пользоваться в части, не противоречащей действующему законодательству.

Место поставки услуг согласно п. 186.4 НК

По правилам из п. 186.4 НК определяется место поставки услуг, которые не были названы в п. 186.2 и 186.3 НК. Местом поставки таких услуг является место регистрации их поставщика – независимо от того, кому они предоставляются. Так, если поставщик этих услуг:

  • резидент – услуги облагаются НДС по ставке 20 %;
  • нерезидент – услуги не являются объектом обложения НДС.

Выводы

Вид услуг (пункт НК)

Место поставки этих услуг

Услуги, связанные с недвижимостью (пп. 186.2.2 НК)

Место, где расположена такая недвижимость

Услуги из пп. 186.2.2 НК

Место их фактического предоставления

Услуги из п. 186.3 НК

Место регистрации их получателя

Услуги, которые не названы в п. 186.2 и 186.3 НК

Место регистрации их поставщика

Источник: «Баланс» № 20, который вышел из печати 18.05.20 г.