03 07 08 73930

Выставлять счет-фактуру по экспортному авансу не нужно. На отгрузку товаров на экспорт счет-фактура выставляется в общем порядке, в том числе необходимо указывать реквизиты платежки на предоплату.

Обоснование.

При получении предварительной оплаты по договору поставки товаров, реализация которых облагается по нулевой ставке НДС, налог платить не нужно (п. 1 ст. 154 НК РФ). Реализация сырьевых товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0 процентов (ст. 164 НК РФ).

Поскольку полученная предоплата в налоговую базу по НДС не включается, то и счет-фактуру на аванс составлять не нужно (п. 17 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Что касается счета-фактуры на отгрузку, то никаких исключений для экспортных отгрузок НК РФ не содержит, поэтому к таким счетам-фактурам применяются правила, установленные ст. 169 НК РФ. В частности, согласно пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в строке 5 этого документа должен быть указан номер платежно-расчетного документа, которым была произведена предоплата.

Счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, учитывая следующие особенности (см. письмо Минфина России от 05.07.2007 № 03-07-08/180):

  • если экспорт будет подтвержден в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (то есть будет собран весь пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ), то счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж в том квартале, в котором собраны необходимые документы. Это связано с тем, что моментом определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ);
  • если же на 181-й календарный день экспорт не будет подтвержден, то налоговую базу необходимо определить на дату отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС необходимо рассчитать с применением ставки 20 (или 10) процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Счет-фактура выставляется в единственном экземпляре. Правила предписывают регистрировать его в книге продаж (п. 22.1 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Однако регистрация счета-фактуры в текущем периоде в книге продаж не соответствует нормам НК РФ, ведь НДС должен быть начислен за период отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Поэтому рекомендуем регистрировать счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки, используя дополнительный лист.

Н. Л. Файзрахманова,
старший юрист
Е. В. Еремина,
юрист
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
Вопрос о применении нулевой ставки по услугам, связанным с реализацией товаров на экспорт, стал поистине головной болью для крупных экспортеров и организаций, имеющих самое косвенное отношение к экспорту. Ситуация настолько накалилась, что требует своего разрешения на законодательном уровне

Суды перегружены как налоговыми спорами о применимости к тем или иным операциям нулевой или же общей ставки (10 или 18 %) НДС, обоснованности применения налогоплательщиками-покупателями вычетов по НДС, так и гражданско-правовыми разбирательствами контрагентов между собой в связи с возвратом «не­обоснованно» уплаченного налога в качестве неосновательного обогащения. Один только Президиум ВАС РФ за последние 5 лет рассмотрел более 30 дел о применении нулевой ставки НДС по услугам, имеющим отношение к экспорту.

Возникновение столь обширного количества споров вызвано лишь одной причиной – стремлением налоговых органов «соблюсти закон». Именно они настаивают на, казалось бы, неординарной для них позиции о том, что услуги, которые хоть сколько-нибудь связаны с реализацией товаров на экспорт, нужно облагать по ставке не 18, а 0%.

В результате на практике зачастую складывается следующая ситуация: одна инспекция отказывает покупателям в применении налоговых вычетов со ссылкой на необходимость обложения приобретенных услуг по нулевой ставке НДС, а другая – отказывает продавцам в применении нулевой ставки и в возврате налога, ранее уплаченного по ставке 18%.

ОСОБЕННОСТИ РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛ О НУЛЕВОЙ СТАВКЕ
В делах «о нулевых ставках» следует дополнительно устанавливать:

  • находился ли товар, указанный во временной ГТД под таможенным контролем, то есть осуществлялся ли (должен ли был осуществляться) реальный контроль за движением товара по территории РФ;
  • имелись ли у поставщика услуг транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы с отметками таможенных органов;
    возможность подтвердить нулевую ставку НДС не путем сопоставления различных документов с
  • использованием какого-либо из совпадающих показателей, а документами, которые предусмотрены в ст. 165 НК РФ.

На самом же деле ничем иным, кроме как достижением ежеминутных интересов конкретной инспекции и пополнением казны, такое рвение налоговых органов объяснить нельзя. По большому счету все перечисленные споры лишены смысла – от применения 18-процентной ставки не страдает ни бюджет, который до момента возмещения НДС экспортерам «бесплатно» пользуется суммами уплаченного налога, ни налогоплательщики, ни иностранные покупатели экспортируемого товара. Налогоплательщикам проще и понятнее уплатить налог в бюджет, чем подтверждать нулевую ставку в налоговом органе. А у экспортеров – в силу возможности применения ими налоговых вычетов – оплата услуг, связанных с экспортом, с включенным в цену НДС не влияет на цену товара по договору с иностранным покупателем.

Ситуация осложняется тем, что в настоящее время нет четких критериев, которые позволяли бы налогоплательщику достоверно определить, в каких случаях услуги, имею­щие отношение к экспорту товаров, должны облагаться НДС по нулевой ставке, а в каких – по ставке 18%.

В судебной практике ВАС РФ появляются все новые и новые прецеденты, которые содержат порой противоречивые выводы, чем еще больше запутывают налогоплательщиков1.

Что предлагает законодатель?

8 июля 2010 г. Государственной Думой в первом чтении принят Федеральный Закон «О внесении изменений в часть вторую НК РФ в связи с совершенствованием порядка применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость»2. В соответствии с ним перечень услуг, непосредственно связанных с экспортом, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию.

В пояснительной записке к законопроекту со ссылкой на Бюджетное послание Президента РФ особо отмечено, что открытый перечень работ (услуг), связанных с экспортом товаров, и неточность формулировок статей 164, 165 НК РФ в части применения нулевой ставки НДС приводят к тому, что ни налогоплательщики, ни налоговые органы не имеют четкого понимания, на какие работы (услуги) распространяются указанные нормы. Как следует из пояснительной записки, цель законопроекта – решение обозначенных проблем.

Однако, несмотря на перспективу принятия нового закона, который призван урегулировать проблему применения нулевой ставки, не исключено, что налогоплательщикам не удастся избежать споров по периодам, на которые не будет распространяться вновь принятый закон. По нашему мнению, отмеченное выше – основание для применения в подобных ситуациях пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика.

В то же время сама позиция о том, что нулевая ставка НДС при соблюдении каких-либо критериев подлежит применению в отношениях между российскими налого­плательщиками, на наш взгляд, необоснованна. Часто на практике лишь одна из организаций – сторон договора по оказанию услуг (обычно – покупатель) ­имеет хоть какое-то отношение к последующим экспортным операциям. Продавец же может и не догадываться или по крайней мере не иметь никакого документального подтверждения факта экспорта.

Однако и Конституционным, и Высшим Арбитражным судами РФ сформулирована позиция, в соответствии с которой применение нулевой ставки призвано обеспечить конкурентоспособность российских товаров на зарубежных рынках3. Иностранный покупатель экспортируемых товаров (с ними связанных работ, услуг) не имеет возможности принять предъявленные ему суммы НДС к вычету, поэтому применение нулевой ставки НДС призвано нивелировать удорожание экспортируемых товаров, связанное с отсутствием у покупателя права на вычет.

В отношениях между двумя российскими налогоплательщиками такой проблемы не возникает – следовательно, нулевая ставка в таких ситуациях не применяется, а покупатель имеет возможность использовать соответствующие налоговые вычеты.

Распространение возможности применения нулевой ставки НДС любыми российскими организациями фактически приводит к тому, что обязательство по ее применению накладывается на неограниченный круг лиц – цепочку подрядчиков и субподрядчиков, фактически не имеющих никакого отношения к последующему вывозу товаров за пределы РФ, что, на наш взгляд, незаконно.

Как налогоплательщику обосновать неприменение нулевой ставки?

При доказывании обоснованности неприменения нулевой ставки НДС налогоплательщики могут использовать в качестве вспомогательных следующие аргументы.

Необходимость реализации в практике принципа формальной определенности подтверждена Конституционным Судом РФ4. Суд установил особый статус правовых позиций ВАС РФ и определил порядок их применения.

Как уже было отмечено, Президиум ВАС РФ часто в своих постановлениях обращается к вопросу о применении нулевой ставки НДС. Толкования, данные Судом, порой ухудшают положение налогоплательщиков.

В условиях неопределенности применения спорных норм из-за появления все новых и новых вариантов толкований налогоплательщики могут понести существенные убытки.

Часто, руководствуясь практикой, сложившейся на уровне окружных судов, налогоплательщики, вступающие в непосредственные отношения с экспортерами, для выполнения собственных обязательств правомерно, как они считают, приобретают у третьих лиц работы и услуги с НДС 18%. Впоследствии Президиум ВАС РФ формулирует позицию о необходимости применения к схожим работам и услугам третьих лиц нулевой ставки НДС. В результате налогоплательщикам отказывают в налоговых вычетах, примененных намного раньше принятого ВАС РФ Постановления, и они вынуждены обращаться к контрагентам с требованием о возврате излишне перечисленного налога.

Ситуация осложняется приближением момента истечения трехлетнего срока на возврат из бюджета излишне уплаченного НДС.

Однако, по нашему мнению, налогоплательщики могут попытаться избежать всех этих негативных последствий, опираясь на выводы указанного Постановления КС РФ:

  • «на применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции РФ недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие»;
  • «в результате иного толкования нормы права Президиумом ВАС РФ не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков».

Таким образом, на правовую позицию ВАС РФ распространяется общее правило применения правовых норм: правовая позиция не может распространяться на правоотношения, имевшие место до ее обнародования, если она расходится с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике.

До того момента, пока Президиум ВАС РФ не вынес очередного постановления, разъясняющего применение нулевой ставки по НДС, налогоплательщики правомерно рассчитывали на то, что в спорных правоотноше­ниях ­налоговые органы подтвердят законность применения ими налоговых вычетов. То есть позиции ВАС РФ не могут распространяться на правоотношения, предшествующие моменту опубликования соответствующих постановлений, если таковые ухудшают положение налогопла­тельщика.

В деле ОАО «Сургутнефтегаз» Президиум ВАС РФ занял новую позицию5, указав на ошибочность выводов судов о необходимости применения нулевой ставки НДС:

НК РФ обусловливает применение налоговых ставок 0 или 18% не только наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, которые непосредственно связаны с экспортированными товарами, но и с подтверждением права на ставку 0% надлежаще оформленными документами;

для применения нулевой ставки НДС имеет значение не только оформление временной ГТД, но и нахождение товара под непосредственным таможенным контролем. У налогоплательщика должен быть в наличии документ, относящийся к перевозке, в котором имелись бы отметки (штампы, печати) таможенного органа;

налогоплательщик, не располагающий указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ документами, не вправе претендовать на применение нулевой ставки НДС, в силу чего обоснованно может указывать в счетах-фактурах налоговую ставку 18%.

Выводы ВАС РФ фактически сокращают количество услуг, подпадающих под требование о применении нулевой ставки, что упрощает процедуру доказывания правомерности применения вычетов экспортерами в соответствующих спорах (см. текст на полях, с. 20).

Применение ставки 18% допустимо в любом случае, если с момента экспорта истекли 180 дней. В рассматриваемых в настоящее время спорах ни налоговыми органами, ни судами не учитывается это обстоя­тельство, которое имеет самостоятельное значение, и подлежит учету независимо от справедливости приведенных выше доводов и аргументации.

Так, указание ставки 18% в счетах-фактурах соответствует законодательству, даже если спорные услуги подпадают под действие подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, при условии что:

  • истек 180-дневный срок для представления документов, обосновывающих применение нулевой ставки;
  • документы не были представлены в течение указанного срока либо по его окончании;
  • истек трехлетний срок для представления документов, по истечении которого организации лишаются возможности применить нулевую ставку НДС по спорным услугам и возместить из бюджета налог.

Во-первых, пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Таким образом, предъявление поставщиком услуг суммы НДС экспортеру является его обязанностью6.

Величина предъявляемых сумм НДС зависит от налоговой ставки, подлежащей применению в соответствующей ситуации, что подтверждается:

пунктом 2 статьи 168 НК РФ, согласно которому «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов)». Следовательно, предъявляемая покупателю сумма налога должна соответствовать той налоговой ставке, по которой Кодекс предписывает обложить оказанную услугу, а предъявление нулевой суммы НДС в случаях, когда Кодекс предписывает уплатить НДС по ставке 18%, противоречит пункту 2 статьи 168 НК РФ;

подпунктом 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в соответствии с которым в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Таким образом, в счете-фактуре подлежит отражению та из ставок, которая применима к соответствующей операции. Следовательно, указание ставки 0% в случаях, когда налог нужно уплачивать по ставке 18%, нарушит и подпункт 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

Во-вторых, системный анализ подпункта 1 и первого абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет установить, что нулевая ставка подлежит применению только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. Объясняется это тем, что первый абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмат­ривает применение нулевой ставки НДС в отношении товаров, указанных в подпунк­те 1 пунк­та 1 этой статьи, который, в свою очередь, обусловливает применение нулевой ставки НДС представлением в налоговый орган документов, указанных в статье 165 НК РФ7.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ комплект документов в обоснование правомерности применения нулевой ставки НДС должен быть представлен налоговому органу в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, международного таможенного транзита, налогоплательщик не представил таких документов (их копий), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ, то есть 10 или 18%.

Как правило, на момент вынесения налоговым органом решения об отказе экспортеру в применении налоговых вычетов 180 дней с момента выпуска товаров, к которым имеют отношение спорные услуги, уже истекают. Таким образом, по этим услугам в силу пункта 9 статьи 165 НК РФ подлежит применению ставка НДС 18%. Выбор же налоговым органом ставки, отличной от установленной Кодексом, нарушает подход, выработанный Конститу­ционным и Высшим Арбитражным судами РФ8.

ПРАКТИКА ВАС РФ
(из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.03.2009 № 13436/08)
Налогоплательщик предъявил к вычету НДС, уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ технологического оборудования, полученного от иностранного учредителя в качестве вклада в уставный капитал.
Президиум ВАС РФ указал, что НДС уплачен в установленном законом размере, поскольку на момент таможенного оформления документы, подтверждающие факт ввоза оборудования в качестве вклада в уставный капитал, не представлены. А раз НДС был уплачен при ввозе оборудования, то независимо от того, что фактически такое оборудование ввезено в качестве вклада в уставный капитал, налогоплательщик имеет право на вычет.
Президиум ВАС РФ подтвердил обоснованность применения поставщиками услуг ставки НДС 18% и указал, что возникшая в результате непредставления комплекта документов обязанность уплатить НДС по общей налоговой ставке влечет за собой право налогоплательщика на вычет соответствующей суммы налога.

В-третьих, потенциальные ссылки налоговых органов на наличие у поставщиков услуг возможности представить предусмотренный пунктом 9 статьи 165 НК РФ комплект документов после истечения 180-дневного срока (если такая возможность действительно существует, с учетом позиции ВАС РФ по делу ОАО «Сургутнефтегаз») не могут оправдывать отказ от применения предусмотренной Кодексом 18-процентной ставки. Возможность представления подтверждающих документов может обосновывать неуплату НДС по 18-процентной ставке лишь до определенного законодателем момента, а именно – до истечения 180-дневного срока. После этого одна лишь возможность представить соответствующие документы не может оправдать применение нулевой ставки. Приведенный довод подтверждается также практикой ВАС РФ (см. текст на полях, с. 22).

Кроме того, налоговые органы часто не учитывают и то, что на момент составления ими акта проверки и вынесения решения по ряду услуг истекает трехлетний срок, в течение которого налог может быть возмещен налогоплательщику. Ведь в соответствии с пунктом 10 статьи 171, вторым абзацем пункта 3 статьи 172, пунк­том 9 статьи 165 НК РФ после представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165 НК РФ, сумма налога, указанная в спорных счетах-фактурах, подлежит включению в состав налоговых вычетов, сумма превышения которых над исчисленной суммой налога подлежит возмещению в течение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). Толкование соответствующих норм налогового законодательства без учета этого обстоятельства не может быть признано законным и обоснованным.

1 Подробный анализ прецедентов ВАС РФ, а также экономическое обоснование проблемы применения нулевой ставки см.: Лысенко Е. А. Принцип экономического основания налога в спорах о ставке НДС по связанным с экспортом услугам // Налоговед. 2010. № 5. С. 11.
2 Законопроект № 391528-5.
3 См.: определения КС РФ от 19.01.2005 № 41-О, от 15.05.2007 № 372-О-П;
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 № 2968/08.
4 См.: Постановление КС РФ от 21.01.2010 № 1-П.
5 См.: Постановление ВАС РФ от 20.04.2010 № 17977/09.
6 Обязательность предъявления контрагенту той суммы косвенного налога, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, вытекает также из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09.
7 Подтверждается Определением КС РФ от 02.04.2009 № 475-О-О.
8 См.: Определение КС РФ от 15.05.2007 № 372-О-П, ¬постановления Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 9515/08, от 04.04.2006 №№ 15865/05, 14240/05 и 14227/05, от 01.04.2008 № 14439/07, от 19.06.2006 № 16305/05, от 20.12.2005 № 9263/05. Ключевые слова: «НДС» – «налоговая ставка» – «экспорт» – «Конституционный Суд» – «ВАС РФ»

ИА ГАРАНТ

Организация занимается экспортом автомобилей. В каком разделе декларации по НДС следует отражать НДС, предъявленный по общехозяйственным расходам, принятым к учету после 1 июля 2016 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае всю сумму НДС, предъявленного при приобретении товаров, работ, услуг, следует отражать в разделе 3 декларации (в частности, по строке 120).

Обоснование вывода:

Форма налоговой декларации по НДС (далее — декларация), представляемой налогоплательщиком за IV квартал 2016 года, и порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Согласно п. 3 Порядка раздел 3 декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2-4 ст. 164 НК РФ (10% и 18%). По операциям по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ) разделы 4-6 декларации представляются при наличии в них соответствующих сведений.

В частности, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). При осуществлении налогоплательщиком таких операций необходимо заполнение раздела 4 декларации (при условии представления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В общих случаях налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС при единовременном выполнении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

Такие вычеты отражаются в разделе 3 декларации (в частности, по строке 120 в отношении «входящего» налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным на территории РФ) (п. 38.8 Порядка).

В свою очередь, в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Согласно данному порядку вычеты сумм налога, предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Отражение вычетов, относящихся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, производится в разделе 4 налоговой декларации по НДС (п. 41.3 Порядка).

Разный порядок применения налоговых вычетов до недавнего времени безусловно требовал от экспортера ведения раздельного учета сумм «входящего» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% и по иным ставкам, включая НДС по общехозяйственным расходам (если соответствующий порядок закреплен учетной политикой)*(1). Смотрите, например, письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-07-08/40366, от 13.08.2014 N 03-07-08/40417, от 08.07.2014 N 03-07-08/32862, от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@ и др., постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2016 N 20АП-1341/16.

Раздельный учет выражается в определении на основании объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) той части НДС, которая приходится на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции (письма УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, УМНС по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161). С этим соглашаются и суды (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф04-2810/14 по делу N А27-7996/2013, ФАС Уральского округа от 23.12.2013 N Ф09-13581/13 по делу N А47-2542/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12 по делу N А19-14880/2011, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 N Ф07-376/12 по делу N А56-27831/2011 и др.).

Представляется, что в случае осуществления налогоплательщиком исключительно экспортных операций, облагаемых по ставке 0%, все производимые им расходы связаны с указанной деятельностью и вся сумма НДС, предъявленного продавцами, относится к указанной деятельности.

Вместе с тем с 1 июля 2016 года положения п. 3 ст. 172 НК РФ и п. 10 ст. 165 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 150-ФЗ).

Отметим, в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ речь идет о реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам.

При экспорте сырьевых товаров, поименованных в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ, вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производятся на момент определения налоговой базы в порядке, действовавшем до 1 июля 2016 года (письма Минфина России от 23.11.2016 N 03-07-08/69129, от 17.10.2016 N 03-07-08/60406).

В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся (абзац 3 п. 10 ст. 165 НК РФ):

  • минеральные продукты;
  • продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
  • древесина и изделия из нее;
  • древесный уголь;
  • жемчуг;
  • драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

Как разъясняется в письме ФНС России от 03.08.2016 N 1-4-05/0021@, исходя из названия вышеперечисленных товаров к сырьевым товарам могут быть отнесены товары, поименованные в группах 25, 26, 27 раздела V, в группах 28, 29, 31 раздела VI, в группе 44 (ряд товаров) раздела IX, в группе 71 (ряд товаров) раздела XIV, в группах 72-80 раздела XV Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, утвержденной решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54. Соответственно, к несырьевым товарам в целях главы 21. НК РФ относятся все виды товаров, не перечисленные в абзаце 3 п. 10 ст. 165 НК РФ.

Следует учитывать, что данные изменения применяются в отношении НДС только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам (используемым в операциях по реализации несырьевых экспортных товаров), которые приняты на учет с 1 июля 2016 года (ч. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ).

Как следует из вопроса, в данном случае организация занимается экспортом несырьевых товаров (автомобилей). При этом речь идет о товарах (канцтовары и проч.) и услугах (аренда и проч.), приобретенных экспортером после 1 июля 2016 года. В связи с чем НДС, относящийся к указанным затратам, может быть принят экспортером к вычету в общем порядке и на условиях, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ. В связи с этим не требуется и ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по реализации несырьевых товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт (письмо Минфина России от 30.11.2016 N 03-07-08/70782).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику, реализующему на экспорт автомобили, нет необходимости определять часть «входящего» НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, которая должна отражаться в разделе 4 декларации. Весь НДС, предъявленный продавцами, без распределения может быть принят к вычету в периоде оприходования приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, не дожидаясь момента определения налоговой базы по экспортным операциям, установленного ст. 167 НК РФ.

Учитывая вышесказанное, полагаем, что в данном случае всю сумму предъявленного НДС следует отражать в разделе 3 декларации (в частности, по строке 120)*(2). Разъяснениями официальных органов, прямо отвечающих на данный вопрос, мы не располагаем. Напоминаем, что у налогоплательщика есть право на обращение за письменными разъяснениями в территориальный налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте с 1 июля 2016 года;

— Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Экспорт бухучет требует отражать обособленно от остальных операций уже потому, что он является отдельным видом деятельности и облагается НДС по особой ставке. Рассмотрим, что еще отличает учет операций, связанных с экспортом, в нашей статье.

Особенности экспорта, влияющие на его бухучет

Осуществление экспортных операций отражается в бухучете с рядом особенностей, обусловленных спецификой этого вида деятельности:

1. Расчеты по экспортному контракту чаще всего ведутся в иностранной валюте. Это потребует:

  • открытия валютного счета (или счетов, если валют несколько) и использования в учете счета 52 для расчетов с покупателем: Дт 52 Кт 62;
  • освоения операций покупки-продажи валюты и применения для этой цели счета 57 или сразу счета 91 в зависимости от принятой учетной политики:
    • Дт 57 Кт 52;
    • Дт 51 Кт 57;
    • Дт 91 Кт 57 или Дт 57 Кт 91;
  • ведения учета расчетов с контрагентами одновременно в 2 валютах: иностранной и российской;
  • переоценки валютных остатков и выраженной в валюте задолженности контрагентов как на дату совершения операции по соответствующим счетам, так и на отчетную дату, с применением для отражения ее результатов счета 91: Дт 91 Кт 52, 62 или Дт 52, 62 Кт 91.

2. Существует необходимость организации обособленного учета сведений, относящихся к экспорту. Это обусловлено как требованиями законодательства, так и иными целями:

  • отделением данных по экспорту от информации по деятельности, облагаемой НДС по другим ставкам или освобожденной от этого налога (п. 4 ст. 149 и п. 1 ст. 153 НК РФ);

О том, от чего зависит организация такого учета, читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

  • контролем за полнотой поступления оплаты от зарубежных контрагентов (п. 1 ст. 19 ФЗ «О валютном регулировании…» от 10.12.2003 № 173-ФЗ);
  • использованием возможности не начислять НДС по авансам, поступившим от зарубежных покупателей (п. 1 ст. 154 НК РФ);
  • контролем за соблюдением сроков, отведенных для подтверждения права на применение ставки 0% (п. 9 ст. 165 НК РФ);
  • отслеживанием момента перехода права собственности, если согласно международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс» он не совпадает с моментом отгрузки;
  • правильным соотнесением объемов отгрузок, используемых в расчетах распределения НДС.

3. Появляется обязанность по учету дополнительных операций, связанных с экспортом:

  • расчетов по таможенным пошлинам и сборам с применением для этого счета 76:
    • Дт 76 Кт 51 (52);
    • Дт 44 Кт 76;
  • применения для учета отгрузки счета 45, если момент перехода права собственности на товар не соответствует моменту отгрузки:
    • Дт 45 Кт 41 (43);
    • Дт 90 Кт 45;
  • восстановления НДС, ранее принятого к вычету в обычном порядке, если возникла необходимость его вычета по правилам экспорта (п. 6 ст. 166 НК РФ);
  • движения НДС по не подтвержденному в срок и подтвержденному с опозданием экспорту;
  • начисления пеней и штрафов по НДС, относящемуся к не подтвержденному в срок экспорту;
  • списания по истечении 3 лет НДС по неподтвержденному экспорту.

Операции по экспортному НДС

Наибольшее количество действий в бухучете в связи с экспортом связано с отражением операций по НДС. Правильность их ведения приобретает особое значение из-за возможности получения вычета по нему при подтверждении права на применение ставки 0%. Особого внимания заслуживают:

  • организация обособленного учета налога, относящегося к прямым затратам по экспортным операциям;
  • разработка и утверждение алгоритма распределения НДС по косвенным затратам для определения его части, приходящейся на экспорт;
  • полнота и правильность оформления документов, связанных с налогом;
  • соблюдение правил, установленных для применения вычета, в части сроков и необходимого набора подтверждающих документов;
  • обязательность процедуры восстановления НДС, который был принят к вычету, а затем стал относиться к экспортным операциям;
  • своевременность отражения операций по учету налога по неподтвержденному или подтвержденному с опозданием экспорту;

Подробнее о действиях, осуществляемых при неподтверждении экспорта, читайте в статье «Что делать, если экспорт не подтвержден в установленный срок».

  • высокая вероятность несовпадения периодов учета отгрузки на экспорт для целей налога на прибыль и подтверждения права на вычет НДС по ней, что приводит к несоответствию налоговых баз по прибыли и НДС в одном и том же налоговом периоде.

НДС по затратам, связанным с экспортом, собирается на счете 19 с его выделением на отдельный субсчет: Дт 19 Кт 60.

Восстановление налога, ранее принятого к вычету, делается на момент отгрузки на экспорт проводкой: Дт 19 Кт 68.

Сумма налога, относящегося к косвенным затратам, перераспределяется внутри счета 19 с отнесением части, относящейся к экспорту, на соответствующий субсчет: Дт 19 Кт 19.

При создании условий, дающих право на вычет по экспорту, налог списывается со счета 19 в части, относящейся к подтвержденному экспорту: Дт 68 Кт 19.

Налог на объем отгрузки по не подтвержденному в срок экспорту начисляется к уплате проводкой на выделенный для этого особый субсчет счета 19: Дт 19 Кт 68.

А относящийся к нему налог по затратам принимается к вычету: Дт 68 Кт 19.

Начисляются пени и штрафы по НДС, получившемуся к уплате по не подтвержденному в срок экспорту: Дт 91 Кт 68.

При подтверждении экспорта с опозданием налог, начисленный по не подтвержденному в срок экспорту, принимается к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ): Дт 68 Кт 19.

Если экспорт остался неподтвержденным, то по истечении 3 лет с даты завершения налогового периода, в котором произошла соответствующая отгрузка (п. 2 ст. 173 НК РФ), НДС по нему спишется в прочие расходы: Дт 91 Кт 19.

Итоги

Отражение операций, связанных с экспортом, в бухучете происходит с определенными особенностями. Они обусловлены как необходимостью использования тех счетов бухучета (или аналитики по ним), которые могут быть не востребованы при отсутствии экспорта, так и особым порядком ведения операций по счетам учета НДС.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Объекты налогообложения

С 2019 г. признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость НДС отгрузка возвратной тары продавцом товара и ее возврат продавцу покупателем товара по аналогии с операциями по товарным займам.

СПРАВОЧНО

В 2018 г. операции с возвратной тарой не облагались НДС в случае, если возврат тары был осуществлен в установленный договором срок.

Однако в контексте отмены с 2019 г. особенности определения налоговой базы при реализации многооборотной тары (реализация возникает, если тара не возвращена в установленный срок) администрирование отсчета этого срока и отслеживание применительно к этой дате возникновения объекта налогообложения и срока выставления электронного счета-фактуры (далее — ЭСЧФ) повлекут дополнительные трудозатраты плательщиков. В связи с этим такие затраты с 2019 г. будут минимизированы через механизм налогообложения возвратной тары исходя из факта ее отгрузки, а не факта ее невозврата.

С 2019 г. установлено, что у экспедиторов не признаются объектом налогообложения НДС только те обороты по возмещению сумм понесенных расходов, получаемых от клиента, которые определены договором транспортной экспедиции.

С 2019 г. не будет признаваться объектом налогообложения НДС безвозмездная передача товаров (работ, услуг) бюджетным организациям здравоохранения, образования, культуры, физкультуры и спорта. Одновременно у передающей стороны ограничивается вычет сумм НДС по безвозмездно переданным товарам (работам, услугам) в адрес таких бюджетных организаций.

С 2019 г. из объектов налогообложения НДС исключаются также:

  • обороты по реализации товаров (работ, услуг) у плательщиков, признанных банкротами, в процедуре ликвидационного производства;
  • передача членам профсоюзной организации (работникам нанимателя) товаров (например, новогодних подарков), работ (услуг) (например, спортивных и культурных мероприятий), осуществляемых за счет отчислений, получаемых профсоюзной организацией от нанимателя по коллективным договорам. Одновременно у профсоюзной организации ограничен вычет сумм НДС по таким товарам (работам, услугам), приобретенным за счет средств нанимателя.

С 2019 г. согласно Общей части НК предоставление имущества в аренду и лизинг не признается услугой, если иное не установлено НК. Учитывая, что такие операции являются объектом налогообложения НДС, — иное установлено в Особенной части НК для целей НДС. Так, для целей НДС эти операции признаются услугой, а в случае, если предусмотрен выкуп предмета лизинга или выкуп объекта аренды, — возникает оборот по реализации товара.

Место реализации

Принимая во внимание, что действующие нормы Общей части НК, устанавливающие порядок определения места реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, применяются преимущественно для целей НДС, с 2019 г. соответствующие нормы перенесены из Общей части НК в главу 14 «Налог на добавленную стоимость» Особенной части НК.

Одновременно уточняется, что во взаимной торговле работами (услугами) с государствами — членами Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС) место реализации определяется согласно международным договорам ЕАЭС, в иных случаях — согласно положениям НК.

Кроме того, с 2019 г. порядок определения места реализации товаров дополнен нормами о порядке определения места реализации товаров по договорам комиссии, поручения.

В порядке определения места реализации работ, услуг, имущественных прав:

  • приведены критерии определения основной и вспомогательной услуги;
  • актуализированы наименования услуг, связанных с программным обеспечением, хостингом, базами данных;
  • перечень электронных услуг дополнен таким видом услуг, как услуга по организации и (или) проведению азартных игр через сеть Интернет.

Льготы по НДС

В целях обеспечения комплексного регулирования вопросов налогообложения в НК включены нормы действующих решений Главы государства, определяющих перечни отдельных видов работ и услуг, освобождаемых от НДС. Это касается:

  • медицинских услуг (Указ Президента Республики Беларусь от 26 апреля 2010 г. № 198);
  • ветеринарных мероприятий (Указ Президента Республики Беларусь от 31 декабря 2015 г. № 538);
  • услуг, связанных с организацией похорон (Указ Президента Республики Беларусь от 14 февраля 2006 г. № 97);
  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) для физических лиц, осуществляющих ведение личного подсобного хозяйства (Указ Президента Республики Беларусь от 11 мая 2006 г. № 316);
  • туристических услуг (Указ Президента Республики Беларусь от 2 июня 2006 г. № 371);
  • работ по строительству, содержанию и ремонту объектов общего пользования садоводческих товариществ (Указ Президента Республики Беларусь от 17 апреля 2010 г. № 185);
  • работ (услуг) в области космической деятельности (Указ Президента Республики Беларусь от 25 марта 2011 г. № 121).

Перечень таких товаров, освобождаемых от ввозного НДС, как технические средства, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики инвалидности и (или) реабилитации инвалидов, перенесен в НК из Указа Президента Республики Беларусь от 24 февраля 2012 г. № 107.

Кроме того, в НК с 2019 г. включена норма Указа Президента Республики Беларусь от 9 июля 2001 г. № 374, предусматривающая льготу по НДС при реализации товаров (работ, услуг) ассоциацией общественных объединений «Белорусская конфедерация творческих союзов», творческими союзами Республики Беларусь и их фондами по перечню таких организаций, установленному данным Указом.

С 2019 г. облагаются НДС в общеустановленном порядке (упраздняется льгота по НДС):

  • работы по строительству, содержанию и ремонту объектов общего пользования садоводческих товариществ, подготовка и выдача исходно-разрешительной документации на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт и благоустройство, предпроектные работы;
  • работы по созданию музейных каталогов;
  • услуги, оказываемые индивидуальным предпринимателям по приему подписки на печатные средства массовой информации и их доставке;
  • услуги почтовой связи по пересылке посылок и (или) денежных переводов, принятых от индивидуальных предпринимателей операторами почтовой связи для доставки (вручения) адресату.

В целях упрощения порядка применения льготы по НДС предприятиями, использующими труд инвалидов, с 2019 г. из числа условий применения такой льготы исключается наличие сертификата, подтверждающего отнесение продукции (работ и услуг) к продукции (работам и услугам) собственного производства.

С 2019 г. НК установлено освобождение от НДС:

  • при реализации услуг по подготовке клинических ординаторов.

СПРАВОЧНО

В соответствии со статьей 61 Закона Республики Беларусь от 18 июня 1993 г. № 2435-XII «О здравоохранении» клиническая ординатура — это форма профессиональной подготовки врачей-специалистов, лиц, получивших высшее медицинское образование за пределами Республики Беларусь, основанная на принципе индивидуального обучения, в целях углубления профессиональных знаний и совершенствования практических навыков, освоения передовых медицинских технологий, решения задач кадрового обеспечения здравоохранения;

  • при реализации вновь построенных гаражей, машино-мест и автомобильных стоянок (долей в праве собственности на автомобильную стоянку) не только застройщиком, но и заказчиком;
  • при реализации физическим лицам услуг в области фотографии;
  • для микрофинансовых коммерческих организаций, включенных Национальным банком Республики Беларусь в реестр таких организаций, при осуществлении ими операций по регулярному предоставлению микрозаймов физическим лицам под залог движимого имущества, предназначенного для личного, семейного или домашнего использования. Такими организациями являются, как правило, ломбарды;
  • работ (услуг), связанных с представлением интересов Республики Беларусь в рамках досудебного урегулирования споров, в международных арбитражах и иностранных судебных органах по спорам между иностранными инвесторами и Республикой Беларусь. Данное положение перенесено из Указа Президента Республики Беларусь от 20 июля 2018 г. № 286;
  • работ (услуг), связанных с эмиссией, размещением, обращением, погашением государственных долгосрочных облигаций Республики Беларусь, являющихся государственными долговыми обязательствами, формирующими внешний государственный долг, с учетом прав на такие облигации. Данное положение перенесено из Указа Президента Республики Беларусь от 20 июля 2018 г. № 286.

Продлена по 31 декабря 2019 г. льгота по НДС, установленная Указом Президента Республики Беларусь от 25 января 2018 г. № 29, при реализации работ по технической инвентаризации (проверке характеристик) принадлежащих юридическим лицам незарегистрированных эксплуатируемых капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест и землеустроительных работ в отношении земельных участков, на которых такие объекты расположены.

При этом уточнено, что под эксплуатируемыми капитальными строениями (зданиями, сооружениями), изолированными помещениями, машино-местами понимаются соответствующие объекты недвижимого имущества, использовавшиеся до 8 мая 2003 г.

Налоговая база

В НК включены положения пункта 10 Указа Президента Республики Беларусь от 25 января 2018 г. № 29, установившие с 1 января 2018 г. порядок определения налоговой базы в ситуации, когда величина обязательства по договору выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.

Порядок определения налоговой базы в ситуации, когда величина обязательства по договору выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, с 2019 г. не изменился.

Закрепленный в НК порядок определения налоговой базы по указанным договорам предусматривает также механизм корректировки налоговой базы у продавца в сторону уменьшения в зависимости от даты подписания (неподписания) покупателем дополнительного ЭСЧФ.

Дополнительно НК структурирован и уточнен порядок определения налоговой базы:

  • по договорам лизинга, аренды, безвозмездного пользования;
  • при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов);
  • при реализации товаров по розничным ценам;
  • при реализации услуг транспортной экспедиции;
  • при реализации строительных и проектных работ генподрядчиками с участием субподрядчиков.

Также установлены особенности определения налоговой базы:

  • при реализации имущества должника в рамках исполнительного производства;
  • при отгрузке возвратной тары, признанной объектом налогообложения НДС (одновременно исключена особенность определения налоговой базы при реализации многооборотной тары);
  • при реализации застройщиками товаров (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) собственными силами.

С 2019 г. НК установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, увеличивается на суммы, фактически полученные ими (причитающиеся к получению ими):

  • сверх цены реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
  • в виде дополнительной выгоды по договорам комиссии.

Дата отгрузки товаров.

Дата выполнения (оказания) работ (услуг)

При реализации товаров по розничным ценам в розничной торговле и (или) общественном питании с использованием кассового оборудования, осуществляемой в течение смены, начинающейся в один календарный день и заканчивающейся на другой календарный день, датой отгрузки товаров, реализованных на другой календарный день, является дата открытия этой смены, отражаемая в суточном (сменном) отчете (Z-отчете), формируемом таким кассовым оборудованием.

В целях сближения порядка определения даты выполнения работ и оказания услуг для целей бухгалтерского учета и уплаты НДС с 2019 г.:

  • отменяется обязанность исчисления НДС по неподписанным заказчиками актам как не соответствующая порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета (в 2018 г. исполнитель обязан был исчислить НДС исходя из даты составления акта в случае, если акт покупателем не подписан до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен акт);
  • установлена возможность для подрядчика (исполнителя) и заказчика включать в договор порядок определения даты выполнения работ (оказания услуг) и отражать эту дату в первичном учетном документе (в этом случае дата выполнения работ (оказания услуг), указанная в первичном учетном документе, будет приниматься для целей бухгалтерского учета и налогообложения у заказчика и исполнителя).

СПРАВОЧНО

Действующий в 2018 г. порядок определения даты выполнения (оказания) разовых работ (услуг) зависел от того, какую дату поставит (или не поставит) при подписании акта заказчик. При этом при проставлении даты заказчиком она не всегда соответствовал фактической дате подписания;

  • предусмотрено, что установленный порядок определения даты выполнения работ (оказания услуг), выполняемых (оказываемых) на постоянной и непрерывной основе, будет применяться, если договор действует больше месяца (в 2018 г. — если более трех месяцев). Аналогичный порядок установлен и для целей бухгалтерского учета с 2019 г. Для целей исчисления НДС исключена также привязка ожидания оформленных документов до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором выполнены работы (оказаны услуги) на постоянной и непрерывной основе.

С 2019 г. изменен порядок определения дня передачи имущественных прав (исключена привязка к дате наступления права на получение платы в соответствии с договором).

Определены даты передачи предмета лизинга в финансовую аренду (лизинг) в части авансового платежа, в части выкупной стоимости.

Порядок определения даты выполнения строительных работ не изменился с 2019 г. Определено лишь, что днем выполнения строительных работ, стоимость которых в соответствии с законодательством выражена в иностранной валюте и которые выполнены в месяце приемки объекта строительства в эксплуатацию, признается день подписания акта принимающей стороной, если этот день предшествует дню утверждения акта приемки объекта строительства в эксплуатацию.

Учитывая специфику деятельности международных перевозчиков и практику перевозки сборных грузов, НК с 2019 г. определены даты оказания услуг при перевозке груза автомобильным транспортом.

СПРАВОЧНО

Дата оказания услуг будет единообразно определяться всеми перевозчиками в зависимости от даты получения груза грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза лицом. В случае если перевозка предполагает выполнение одной заявки по доставке грузов с их разгрузкой в нескольких местах, то дата оказания услуг будет определяться по дате получения груза в последнем (конечном) пункте разгрузки.

С 2019 г. исключено право выбора дня оказания услуг:

  • по дате заключения договора — при реализации туристических услуг;
  • по дате передачи путевки — при реализации санаторно-курортных и оздоровительных услуг, предоставляемых санаторно-курортными и оздоровительными организациями (их обособленными подразделениями).

Ставки НДС

С 2019 г. упразднены ставки НДС в размере 9,09 % и 16,67 %.

Продлен срок применения нулевой ставки НДС по 31.12.2020 (т.е. на 2 года) при реализации работ (услуг) по ремонту, техническому обслуживанию зарегистрированных в иностранных государствах транспортных средств, выполняемых на территории Республики Беларусь авторизованными сервисными центрами для иностранных организаций или физических лиц, за исключением граждан Республики Беларусь.

В целях обеспечения исполнения международных обязательств Республики Беларусь, обусловленных пунктом 5 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г., и установления равных подходов в применении косвенного налогообложения в части ввозимых и произведенных на территории Республики Беларусь товаров с 2019 г. установлено применение ставки НДС в размере 10 % также при ввозе и (или) реализации на территории Республики Беларусь произведенной на территории государств — членов ЕАЭС продукции растениеводства, пчеловодства, животноводства и рыбоводства.

С 2019 г. плательщикам предоставлена возможность контролировать перевыставление сумм НДС по возмещаемым расходам через механизм исчисления НДС по договорам аренды, лизинга, безвозмездного пользования имуществом. При использовании плательщиками такой возможности:

  • ЭСЧФ выставляются со статусами «Продавец» и «Покупатель»;
  • исчисленные суммы НДС подлежат отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость;
  • предъявленные поставщиками услуг суммы входного НДС подлежат вычету по данным раздельного учета.

СПРАВОЧНО

Применение этого механизма исчисления НДС предусмотрено реализовать как право, а не обязанность плательщика. Выбор указанного порядка налогообложения должен быть отражен в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и не подлежит изменению в течение налогового периода.

Подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС

С 2019 г. упрощен порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых транспортных услуг: упразднено заполнение и представление реестров как приложения к налоговой декларации (расчету) по налогу на добавленную стоимость. Вместо них в качестве основания для применения нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам, оказываемым с 1 января 2019 г., перевозчики (экспедиторы) обязаны указать в ЭСЧФ:

  • дату и номер договора, предусматривающего оказание экспортируемых транспортных услуг (для экспедиторов — дату и номер договора транспортной экспедиции);
  • дату и номер международного транспортного (товарно-транспортного документа) или иного международного документа (для экспедитора — дату номера заявки (задания или иного документа));
  • маршрут перевозки грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа (для экспедиторов — маршрут экспедирования грузов).

С 2019 г. НК определено, что к экспортируемым транспортным услугам не относятся:

  • услуги, не предусмотренные договором транспортной экспедиции и не подлежащие (подлежащие) возмещению экспедитору клиентом;
  • услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции и не подлежащие возмещению экспедитору клиентом.

В целях упрощения порядка подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) из числа условий применения такой ставки НДС исключено наличие документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке.

Налоговый и отчетный периоды НДС

На 2019 г. сохраняется право выбора плательщиками отчетного периода по НДС — календарный месяц или календарный квартал.

При этом в целях устранения вопросов, возникающих на практике, плательщикам предоставляется возможность однократно изменить (аннулировать) свое решение о выборе квартального отчетного периода. Таким правом можно будет воспользоваться до 20 февраля 2019 г.

Кроме того, уточнен порядок выбора отчетного периода для:

  • реорганизуемых организаций;
  • созданных обособленных подразделений юридического лица Республики Беларусь, которые будут исполнять его налоговые обязательства и подлежать постановке на учет. При этом установлено, что такими подразделениями применяется тот же отчетный период, что и самим юридическим лицом.

В целях упрощения и единообразия выбора отчетного периода как для НДС, так и для налогов, уплачиваемых при применении плательщиками особых режимов налогообложения, предусмотрено изменение порядка информирования о выборе отчетного периода плательщиками, перешедшими на режимы налогообложения с уплатой НДС. Вместо письменного информирования в произвольной форме такие плательщики будут признаваться избравшими в качестве отчетного периода квартал исходя из факта непредставления ими налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость за отчетный месяц, с которого ими принято решение об изменении режима налогообложения.

Порядок корректировки оборотов, исчисленной суммы НДС

С 2019 г. исключена норма, предусматривающая необходимость уменьшения оборота по реализации у продавца при возврате ему товара для замены, например, в период гарантийного обслуживания.

Определен порядок отражения корректировок в сторону уменьшения оборотов или исчисленных сумм НДС продавцами в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость в зависимости от даты подписания (неподписания) покупателями ЭСЧФ.

Совершенствование механизма выставления ЭСЧФ

Усовершенствован механизм предъявления плательщиками сумм НДС и выставления ЭСЧФ по требованию покупателя при реализации товаров по розничным ценам и при реализации товаров (работ, услуг) через подотчетных лиц.

СПРАВОЧНО

Во-первых, установлен пресекательный период, в течение которого может быть заявлено требование о выставлении ЭСЧФ, — 30 дней.

Во-вторых, нормативно закреплен срок выставления ЭСЧФ по заявленному покупателем требованию в привязке к дате получения продавцом такого требования (не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено требование покупателя о выставлении ЭСЧФ).

В-третьих, продавцу предоставлена возможность выставить один итоговый ЭСЧФ по нескольким заявленным требованиям от одного покупателя, что также будет способствовать сокращению документооборота и трудозатрат плательщиков.

Смещен срок выставления ЭСЧФ плательщиками, исчисляющими НДС «по оплате»: ЭСЧФ будет выставляться не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации (поступила оплата или истекло 60 дней с даты отгрузки (при отсутствии оплаты)).

Установлены сроки выставления ЭСЧФ при ликвидации организаций (филиалов) и при реорганизации организаций.

Исключена обязанность выставления ЭСЧФ в адрес плательщиков (ЭСЧФ будут направляться только на Портал электронных счетов-фактур (далее — Портал)):

  • которые освобождены от уплаты налогов.

СПРАВОЧНО

Это коллегии адвокатов, адвокатские бюро, Белорусская нотариальная палата и ее организационные структуры, Национальный банк Республики Беларусь и его структурные подразделения;

  • с которыми достигнуто письменное согласие о невыставлении ЭСЧФ в их адрес при реализации им работ (услуг), имущественных прав.

СПРАВОЧНО

К таким плательщикам отнесены: индивидуальные предприниматели, не исчисляющие НДС с оборотов по реализации товаров (работ, услуг), а также индивидуальные предприниматели и организации, применяющие особые режимы налогообложения без уплаты НДС.

Уточнен порядок выставления ЭСЧФ по ввозному НДС:

  • при уплате НДС, взимаемого налоговыми органами, в установленный срок либо с нарушением установленного срока.

СПРАВОЧНО

Предоставлена возможность создания одного ЭСЧФ при ввозе товаров по нескольким товаросопроводительным документам от одного продавца, если такие товары приняты на учет одной датой по одному транспортному документу и отражены в одном заявлении о ввозе товаров;

  • при уплате НДС, взимаемого таможенными органами, частями (например, когда предоставляется рассрочка), а также при специальном упрощенном прохождении таможенных процедур (когда товар выпускается до подачи таможенной декларации).

Закреплены случаи, когда дополнительный ЭСЧФ можно выставить без ссылки на исходный или исправленный ЭСЧФ. Предоставлена возможность выставления такого ЭСЧФ в целом за месяц не только на суммы увеличения налоговой базы, но и на суммы уменьшения налоговой базы.

Учитывая специфику издательской деятельности, определены особенности создания ЭСЧФ редакциями по периодическим изданиям, реализуемым по подписке через оператора почтовой связи.

СПРАВОЧНО

Такими редакциями будет создаваться один итоговый ЭСЧФ за календарный месяц, направляемый в адрес оператора почтовой связи, а в случае если подписчиками являются физические лица (индивидуальная подписка) или нерезиденты, то ЭСЧФ будет направляться только на Портал.

Совершенствование порядка применения налоговых вычетов по НДС

Уточнены основания применения налоговых вычетов по НДС и определены отчетные периоды, в которых суммы НДС принимаются к вычету.

СПРАВОЧНО

Отчетный период зависит от наличия у плательщика всех оснований для принятия к вычету НДС, в том числе от подписания (неподписания) ЭСЧФ до срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость за отчетный период, на который приходится дата совершения операции, указанная в ЭСЧФ.

В связи с этим предоставлена возможность ускорить принятие сумм НДС к вычету, если ЭСЧФ будет подписан после представления налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость за отчетный период. В таком случае сумма НДС будет приниматься к вычету за тот отчетный период, срок представления налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость за который следует после подписания ЭСЧФ (в настоящее время сумма НДС в таких случаях подлежит вычету за тот отчетный период, в котором подписан ЭСЧФ).

Пересмотрены положения, ограничивающие налоговые вычеты по НДС в случае порчи, утраты товаров. С 2019 г. налоговые вычеты ограничены в случае порчи, утраты товаров только в результате хранения, транспортировки, реализации товаров.

Определен механизм расчета налоговых вычетов, не подлежащих вычету, плательщиками, одновременно применяющими особые режимы налогообложения без уплаты НДС и осуществляющими иные виды деятельности, облагаемые НДС.

Определен порядок распределения налоговых вычетов методом раздельного учета и уточнен порядок распределения налоговых вычетов методом удельного веса, в том числе с приведением формул для расчета.

Введена обязанность распределения налоговых вычетов методом раздельного учета:

  • заказчиками (застройщиками) при ведении строительства объектов недвижимости по договорам долевого строительства;
  • арендодателями по договорам аренды в отношении сумм НДС по приобретенным коммунальным услугам, при возмещении стоимости которых арендодатель принял решение производить налогообложение по общеустановленной ставке НДС в размере 20 %;
  • правопреемником по суммам НДС, полученным им от реорганизованной организации.

Опубликовано в журнале «Налоги Беларуси» №2 за 2019 год.
В части для индивидуальных предпринимателей опубликовано в журнале «Консультант предпринимателя» №1 за 2019 год.